Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.z 16 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Go 690/19

Uzasadnienie

A.K. (zwany jako: skarżący, strona), wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (zwany jako: organ odwoławczy, DIAS) z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...]. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zwany jako: organ pierwszej instancji, NUS) z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności A.K. z G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz byłymi członkami zarządu ww. spółki M.M. i M.K. za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w kwocie 1 408 322 zł wraz z odsetkami w kwocie 560 705 zł oraz umorzenia postępowania w zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynikał następujący stan sprawy.

W dniu 27 stycznia 2014 r. G. sp. z o. o. złożyła deklarację VAT- 7K dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., w której wykazała do zapłaty podatek w kwocie 12.292 zł. Mając na uwadze dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalenia i stwierdzone nieprawidłowości, organ decyzją z [...] marca 2016 r. nr [...], że Spółka dokonała zaniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. na kwotę 1.408.322 zł.

Spółka nie wpłaciła należności z tytułu podatku od towarów i usług określonej w ww. decyzji. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił w dniu [...] sierpnia 2016 r. tytuł wykonawczy nr [...]. Z uwagi na stwierdzoną wobec Spółki bezskuteczność egzekucji, postanowieniem z [...] września 2016 r. umorzono postępowanie egzekucyjne.

Postanowieniem z [...] marca 2018 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej z G. Sp. z o. o., odpowiedzialności podatkowej A.K. jako osoby trzeciej - członka zarządu ww. Spółki, za zaległość podatkową ciążącą na tej Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu G. Sp. z o. o., solidarnie z tą Spółką za zaległość podatkową ciążącą na Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w kwocie 1 408 322 zł zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 560 705 zł oraz umorzył postępowanie w części dotyczącej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego w celu zaspokojenia zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r.

W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że zbadał występowanie w sprawie pozytywnych przesłanek, które obciążają odpowiedzialnością członka zarządu Spółki. Zaznaczył, że wykazał, że zaległość podatkowa Spółki dotyczy zobowiązania podatkowego, którego termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu, a po drugie udowodnił, że egzekucja prowadzona z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

Ponadto stwierdził, że w przypadku skarżącego nie wystąpiły przesłanki negatywne, których zaistnienie wykluczałoby orzeczenie odpowiedzialności ww. osoby za zaległości Spółki, gdyż przeprowadzane postępowanie wykazało, po pierwsze, że niezgłoszenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nie nastąpiło bez jego winy, a po drugie strona w trakcie postępowania nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości Spółki w znacznej części.

Decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia organu pierwszej instancji, że w sprawie spełnione zostały przesłanki pozytywne odpowiedzialności solidarnej wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej. Dowody zgromadzone w akta sprawy potwierdzają bowiem istnienie zaległości podatkowej Spółki, fakt sprawowania przez skarżącego funkcji Prezesa zarządu Spółki w okresie, w którym upływał jej termin płatności oraz bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że ze znajdującego się w aktach sprawy aktu założycielskiego z dnia [...] stycznia 2010 r. rep. A nr [...]r. wynika, że K.T. zawiązał spółkę pod nazwą G. Sp. z o.o. i objął całość udziałów o łącznej wartości 5.000 zł. Został on również powołany do jednoosobowego zarządu Spółki. W dniu [...] kwietnia 2013 r. podjęto uchwały o odwołaniu ze stanowiska prezesa zarządu Spółki K.T. (uchwała nr 1) oraz o powołaniu do pełnienia ww. funkcji A.K. (uchwała nr 2). Z kolei uchwałą nr 3 dokonało zmian w akcie założycielskim Spółki i ustaliło jego tekst jednolity. Zmiany dotyczyły przede wszystkim siedziby Spółki (którą ustanowiono w miejscowości [...]) i kapitału Spółki (który ustalono na kwotę 100.000 zł i podzielono na 1.000 udziałów po 100,00 zł każdy). Całość udziałów objął A.K. w gotówce.

Nadto określono, że zarząd składa się z jednego do trzech członków i powoływany jest na czas nieokreślony. W dniu [...] lipca 2013 r. A.K. zbył na rzecz M.M. 480 udziałów po 100,00 zł, każdy o łącznej wartości 48.000,00 zł. Uchwałami nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z dnia [...] lipca 2013 r. powołano M.M. i M.K. na stanowiska członków zarządu. Następnie uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z [...] września 2013 r. dokonano zmian w akcie założycielskim m.in. w zakresie siedziby Spółki, którą ustalono w miejscowości [...] oraz ustalono tekst jednolity umowy Spółki.

Ze znajdującej się w aktach sprawy kopii sprawozdania zarządu z działalności Spółki za rok 2013 r. wynika, że kapitał zakładowy Spółki w wysokości 100.000 zł na koniec roku był objęty przez udziałowców w następujący sposób: M.K. - 480 udziałów o wartości 48.000 zł (48%), M.M. - 480 udziałów o wartości 48.000 zł (48%) i A.K. - 40 udziałów o wartości 4.000 zł (4%).

W dniu [...] września 2014 r. w siedzibie G. Sp. z o.o. odbyło się nadzwyczajne zgromadzenie wspólników, na którym obecni byli A.K. i M.K. posiadający łącznie 52% udziałów. Uznając, że zgromadzenie jest zdolne do podejmowania uchwał, podjęto uchwałę nr [...] o odwołaniu z funkcji członka zarządu Spółki M.K. i uchwałę nr [...] o odwołaniu z funkcji członka zarządu M.M. Ponadto uchwałą nr [...] Zgromadzenie wyraziło zgodę na zbycie przez wspólnika M.K. 480 udziałów na rzecz wspólnika A.K.

Ze znajdującej się w aktach sprawy kopii umowy wynika, że w dniu [...] września 2014 r. M.K. zbył na rzecz A.K. 480 posiadanych udziałów Spółki o łącznej wartości nominalnej 48.000 zł. W dniu [...] stycznia 2015 r. odbyło się kolejne nadzwyczajne zgromadzenie wspólników G. Sp. z o.o., na którym obecni byli: A.K. posiadający 520 udziałów oraz M.M. posiadający 480 udziałów (łącznie 100% udziałów), na którym podjęto uchwałę nr [...] o uchyleniu uchwał nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników "G." sp. z o.o. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] (w sprawie odwołania M.K. z funkcji członka zarządu ww. Spółki), nr [...] (w sprawie odwołania M.M. z funkcji członka zarządu ww. Spółki) oraz nr [...] (w sprawie wyrażenia zgody na zbycie przez wspólnika udziałów w "G." sp. z o.o.) Następnie uchwałą nr [...] Zgromadzenie odwołało z funkcji członka zarządu M.K., a uchwałą nr [...] – M.M.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżący funkcję prezesa zarządu G. Sp. z o.o. pełni od dnia [...] kwietnia 2013 r., przy czym w okresie od dnia [...] lipca 2012 r. do dnia [...] września 2014 r. do zarządu wchodzili ponadto członkowie: M.K. i M.M. A.K. był zatem osobą uprawnioną i jednocześnie zobowiązaną wraz z ww. pozostałymi członkami Zarządu do należytego prowadzenia spraw Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego G. Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r.

Decyzją z [...] marca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Organ określił, że Spółka zaniżyła wartość podatku o kwotę 1 408 322 zł. Powyższa decyzja stała się ostateczna w dniu 24 marca 2016 r. na skutek oddalenia przed tut. Sąd skargi na postanowienie DIAS z [...] lipca 2016 r. w przedmiocie uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 30 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Go 323/16).

W zakresie natomiast bezskuteczności egzekucji z majątku G. sp. z o. o. organ ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. nr [...] umorzył jako bezskuteczne postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku G. Sp. z o.o. na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] obejmujących należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 1 380 005 zł, z tytułu odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od czerwca do września 2014 r., oraz zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za okres od maja do sierpnia 2014r. w kwocie 221.438 zł. Z uzasadnienia ww. postanowienia o umorzeniu wynika, że Spółka nie prowadziła już wówczas działalności pod wskazanym adresem w [...] i nie posiada nieruchomości. Jedyny posiadany samochód marki [...] nie został zajęty w postępowaniu egzekucyjnym, ponieważ opłata za zajęcie przekroczyłaby wartość ww. pojazdu.

W wyniku dokonanych zajęć wierzytelności, jedynie Bank [...] w czerwcu 2015 r. przekazał kwotę 26.854,94 zł. Zajęcia wierzytelności dokonane u ponad 100 kontrahentów okazały się nieskuteczne, gdyż nie posiadali oni względem Spółki żadnych zobowiązań. W postanowieniu wskazano ponadto, że w dniu 4 maja 2015 r. Spółka złożyła do Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej w związku z czym Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. sygn. akt [...], postanowił zabezpieczyć majątek dłużnika poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego. Wobec powyższego oceniono, że brak jest majątku, do którego można by skierować egzekucję należności podatkowych.

Organ odwoławczy zauważył, że równolegle do ww. postępowań egzekucyjnych prowadzone było postępowanie zabezpieczające w zakresie przewidywanych zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Podstawę prawną tego postępowania stanowiło zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...], wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z uwagi na zmianę właściwości organu podatkowego z dniem 1 stycznia 2016r., akta ww. postępowania zabezpieczającego zostały przekazane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. W dniu [...] sierpnia 2016 r., wobec wystawienia tytułu wykonawczego obejmującego zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., prowadzone w tym zakresie postępowanie zabezpieczające przekształciło się w postępowanie egzekucyjne.

Podjęte przez wierzyciela podatkowego po umorzeniu postępowania egzekucyjnego działania nie doprowadziły do ujawnienia majątku Spółki, który pozwoliłby na zaspokojenie należności w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. choćby w części.

W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, uzasadnione było wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako Prezesa Zarządu G. Sp. z o.o.

Przechodząc do oceny przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej DIAS stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że postępowanie egzekucyjne zmierzające do zaspokojenia zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. zostało wszczęte i wobec braku majątku Spółki pozwalającego na zaspokojenie przynajmniej części egzekwowanych należności zostało umorzone jako bezskuteczne.

Poddając z kolei analizie przesłanki o charakterze negatywnym organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca, wprowadzając przesłankę braku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, powiązał konstrukcję odpowiedzialności ukształtowaną w art. 116 Ordynacji podatkowej z unormowaniem art. 21 ust.1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., tj. w czasie jej wystąpienia, w więc z przesłanką niewypłacalności.

Przypomniał, że według oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji czas właściwy do złożenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął w dniu 4 lipca 2014 r. - 14 dni po upływie terminu płatności zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2014 r. Wówczas już bowiem ciążyło na niej zobowiązanie podatkowe oraz zaległa płatność z faktury z dnia [...] kwietnia 2014 r. na rzecz firmy J. sp. z o.o.

G. Sp. z o. o. wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika złożyła pismem z dnia [...] kwietnia 2018 r. do Sądu Rejonowego, który postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. przekazał sprawę według właściwości do Sądu Rejonowego [...]. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. sąd upadłościowy dokonał zabezpieczenia majątku dłużnika poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego, a postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. oddalił złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Z ww. postanowienia o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości wynikało, że Spółka nie dysponowała żadnymi środkami pieniężnymi, a jedynie posiadała samochód o wartości około 5.000 zł i w związku z tym nie dysponowała środkami pieniężnymi, które wystarczyłyby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

Opierając się na informacjach przekazanych przez tymczasowego nadzorcę sądowego Sąd wskazał na nieprawidłowości w podanych przez Spółkę w załącznikach do wniosku informacjach w zakresie: - wartości bilansowej należności, która została zawyżona o kwotę 37.663,67 zł, - wartości bilansowej inwestycji krótkoterminowych, która została zawyżona o kwotę 5.035.590 zł, - posiadanych środkach pieniężnych w kwocie 160.646,90 zł, w tym 133.615,64 zł w kasie.

DIAS wskazał, że tymczasowy nadzorca sądowy w sprawozdaniu z dnia [...] września 2015 r. poinformował o problemach z nawiązaniem kontaktu z prezesem zarządu Spółki - skarżącym. W pomieszczeniu w którym ww. Spółka prowadziła działalność nadzorca ustalił brak jakichkolwiek ruchomości będących własnością dłużnika. Nie zastał tam też pracowników Spółki. Dokonując weryfikacji bilansu sporządzonego na dzień [...] kwietnia 2015 r. tymczasowy nadzorca sądowy jednoznacznie podważył wiarygodność oświadczenia, co do przechowywania w kasie tak dużych środków pieniężnych (133.615,64 zł), wskazując że skarżący w rozmowie telefonicznej w dniu [...] września 2015 r. zaprzeczył, aby te środki fizycznie były. Nadzorca nie zgodził się również z danymi w pozycji: krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe - wartość bilansowa 8.761.919,10 zł, wskazując, że wg ustawy o rachunkowości rozliczeniu w czasie podlegają wydatki już poniesione, które są związane z przyszłymi przychodami lub dotyczą dłuższych okresów działalności, np.: koszty remontów kapitalnych, opłacona z góry roczna prenumerata lub ubezpieczenie firmy, oceniając tym samym, że jest to niezrozumiałe księgowanie zapasów (jakich, gdzie przechowywanych?) albo fikcja do zrobienia sumy bilansowej i wyniku.

W zakresie podanej sumy aktywów w kwocie 398.298,96 zł, w tym: - środki trwałe 5.500 zł, - należności 232.152,06 zł, - środki pieniężne 160.646,90 zł, nadzorca zwrócił uwagę, że kwota należności mogła zostać wcześniej zapłacona lub objęta zajęciem egzekucyjnym, środki pieniężne w kasie ocenił jako nierealne. Nadto uznał, że kwota 1.919.800,00 zł (inne aktywa pieniężne) wymaga wyjaśnienia.

W odniesieniu do pasywów tymczasowy nadzorca sądowy zwrócił uwagę na pozycje: - zysk (strata) z lat ubiegłych - wartość bilansowa plus 8.521.301,79 zł, wskazując, że jeżeli nierealne okażą się ujęte w aktywach międzyokresowe rozliczenia kosztów, strata bilansowa wyniesie 15.561.080,86 zł; - zobowiązania kredytowe - wartość bilansowa 4.349.352,09 zł, wskazując, że brak jest wśród załączników do wniosku o upadłość zestawienia wierzycieli z tytułu kredytów, a także informacji o majątku na jakim wierzyciele zabezpieczyli umowy kredytowe; - zobowiązania z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń społecznych - wartość bilansowa 10.219.962,90 zł, wskazując że po uwzględnieniu przeksięgowania z zabezpieczenia akcyzowego w kwocie 5.035.590,00 zł na zobowiązania, wartość bilansowa zobowiązań podatkowych wyniesie 5.184.392 zł. Tymczasowy nadzorca sądowy podał też, że według załącznika do wniosku o upadłość zobowiązania budżetowe (po uwzględnieniu przeksięgowania) wynoszą 5.171.398,50 zł.

Wobec powyższego organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że brak jest podstaw do uznania, iż w sprawie wystąpiła negatywna przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu G. Sp. z o.o., określona przez ustawodawcę w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

DIAS wyjaśnił, że niewątpliwie wniosek, który nie doprowadził do otwarcia procesu upadłościowego z tego względu, że dłużnik nie posiadał już majątku, który pokryłby koszty postępowania upadłościowego należało uznać za spóźniony, a tym samym złożony w sposób nieuwalniający od odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanej Spółki.

Jednakże w ocenie organu odwoławczego dokonując oceny czasu właściwego do złożenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości, organ pierwszej instancji popełnił błąd uwzględniając w wykazie niezapłaconych przez Spółkę faktur, wykazane w załączniku do wniosku o ogłoszenie upadłości należności handlowe G. sp. z o.o., w tym należność wynikającą z faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. z terminem płatności do dnia 7 maja 2014 r. Uznając ww. należność za zobowiązanie organ pierwszej instancji ustalił, że czas właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał w czerwcu 2014 r., kiedy "Spółka miała zobowiązania przynajmniej wobec dwóch wierzycieli, ponieważ nie uregulowała zobowiązania tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2014 r. na rzecz wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz faktury [...] wobec J. Sp. z o.o."

Niemniej jednak organ odwoławczy stwierdził, że niezależnie od ww. nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego sprawy w postępowaniu przed organem I instancji, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w odniesieniu do Spółki wystąpiła niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) wobec nieregulowania przez Spółkę ciążących na niej zobowiązań podatkowych.

W ocenie DIAS okoliczność, iż Spółka nie uiszczała w ustawowych terminach płatności podatku od towarów i usług za kolejne miesiące począwszy od IV kwartału 2013 r., zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2014 r oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od czerwca do września 2014 r. i za grudzień 2014 r., wskazuje na przesłankę zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań.

Zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, winno skłonić Zarząd Spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co powinno nastąpić najpóźniej wraz z upływem terminu (w dniu 21 lipca 2014 r.) płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2014 r. Oznacza to, że od dnia 22 lipca 2014 r. rozpoczął się 14 - dniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W dniu [...] lipca 2014 r. na Spółce ciążyły już bowiem zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2014 r., z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2014 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz za miesiące od stycznia do lipca 2014 r.

W związku z powyższym DIAS stwierdził, że czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości G. Sp. z o. o. upłynął w dniu 4 sierpnia 2014 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że łączna kwota należności głównych ciążących na Spółce, zaległości podatkowych według stanu na dzień [...] stycznia 2015 r. wynosiła 45.297.862,00 zł (odsetki naliczone na dzień [...] listopada 2018 r. wynosiły 15.360.503,00 zł). Wskazał też, że poszczególne kwoty zaległości Spółki w podatku od towarów i usług wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] oraz Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego z dnia [...] października 2017r. nr [...], z dnia [...] października 2017 r. nr [...].

Jednocześnie zaznaczył, że pomimo, iż powyższe decyzje zostały wydane w późniejszym okresie (w 2016 r. i 2017 r.), to określone nimi zobowiązania podatkowe powstały z mocy prawa, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i podlegały zapłacie w terminach miesięcznych - do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczyło rozliczenie. Okoliczność, iż Spółka nie składała wymaganych w świetle obowiązujących przepisów prawa deklaracji podatkowych pozostaje bez wpływu na wymagalność ww. zobowiązań w terminach określonych w prawie podatkowym. Natomiast pozostałe należności wynikały ze złożonych przez Spółkę deklaracji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zmierzając do ustalenia czasu właściwego w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, obowiązany był rozważyć w pierwszej kolejności czy, a jeśli tak to kiedy w odniesieniu do danego podmiotu wystąpiła przesłanka niewypłacalności określona w art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje na wystąpienie w dniu [...] lipca 2014 r. niewypłacalności spowodowanej nie wykonywaniem przez Spółkę wymagalnych zobowiązań. Ustalenie ww. okoliczności nie wymagało przeprowadzenia analizy sprawozdań finansowych Spółki w zakresie zdolności G. sp. z o. o. do wywiązywania się z ciążących na Spółce zobowiązań. O niewypłacalności spowodowanej zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań przesądza bowiem sam fakt istnienia zaległości płatniczych. Bez znaczenia jest natomiast zdolność finansowa do ich uregulowania.

Organ odwoławczy stwierdził, że żądanie strony w zakresie ustalenia zdolności Spółki do regulowania ciążących na niej zobowiązań nie może zostać uwzględnione z tego względu, że wyniki ww. analizy nie miałyby wpływu na ustalenia istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. DIAS zauważył jednocześnie, że analiza wskaźnikowa zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie stanowiła podstawy ustalenia przez organ pierwszej instancji czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Czas właściwy został ustalony wyłącznie w oparciu o listę nieuregulowanych zobowiązań, w której nieprawidłowo uwzględniono należności Spółki o charakterze cywilno-prawnym. Niemniej jednak ów błąd, pomimo iż doprowadził do ustalenia nieprawidłowej daty niewypłacalności, nie miał wpływu na ustalenia w zakresie jej wystąpienia w czasie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki.

W ocenie organu odwoławczego w pełni uzasadnione było przedstawienie przez organ pierwszej instancji wskaźników płynności na dzień [...] grudnia 2014 r. również z uwzględnieniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. w łącznej kwocie 58.287.448 zł wynikającej z decyzji wymiarowych wydanych po sporządzeniu sprawozdania finansowego według stanu na dzień [...] grudnia 2014 r. Niewątpliwie niewykazane w sprawozdaniu finansowym zobowiązania podatkowe, które powstało z mocy prawa przed jego sporządzeniem, należy doliczyć do stanu zobowiązań Spółki na dzień sporządzenia sprawozdania. Powyższe ma natomiast wpływ na ustalenia w zakresie przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Stosownie do brzmienia ww. przepisu dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

DIAS wyjaśnił, że w wyniku rozpoznania wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu, uzupełnionych następnie pismem z dnia [...] stycznia 2019 r., postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. dopuścił dowód z rozliczenia konta zabezpieczenia prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego dla G. sp. z o. o. na poczet podatku akcyzowego oraz odmówił przeprowadzenia dowodów z: wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do Sądu Rejonowego o zawieszenie postępowania upadłościowego; analizy finansowej na okoliczność ustalenia zdolności płatniczej Spółki G. sp. z o. o. w II połowie 2014 r., przy wykorzystaniu opinii biegłego z zakresu rachunkowości.

Mając na względzie wniosek strony w zakresie uwzględnienia w ocenie kondycji finansowej Spółki środków pieniężnych złożonych przez G. sp. z o. o. tytułem zabezpieczenia akcyzowego organ odwoławczy wyjaśnił, iż ustalił, że na dzień [...] grudnia 2014 r. na koncie zabezpieczenia pozostawały nierozliczone środki pieniężne w łącznej kwocie 10.400.000 zł,

Kwota ta została uwzględniona w sprawozdaniu finansowym za 2014 r. pod pozycją III. 1.b inne krótkookresowe aktywa finansowe i w całości została rozliczona w 2015 r. na zaległości z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do marca 2015 r. (łącznie przekazano 8.647.387 zł) oraz zaległości Spółki w opłacie paliwowej (łącznie przekazano 1.752.613 zł).

Na dzień [...] grudnia 2014 r. zobowiązania Spółki dwukrotnie przekraczały jej majątek, w którym uwzględniono również kwoty wpłacone tytułem zabezpieczenia akcyzowego. Niemniej jednak mając na uwadze, że w odniesieniu do Spółki już w lipcu 2013 r. wystąpiła niewypłacalność wynikająca z zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego), a w dniu 4 sierpnia 2014 r. upłynął w związku z tym czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wystąpienie w późniejszym okresie również drugiej z ustawowych przesłanek niewypłacalności (określonej w art. 11 ust. 2 ww. ustawy) pozostało bez wpływu na ustalenie czasu właściwego, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe ustalenia DIAS stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania, że złożony przez Spółkę w maju 2015 r. wniosek o ogłoszenie upadłości, może stanowić podstawę zwolnienia strony z odpowiedzialności za zaległości podatkowe ciążące na G. sp. z o. o. Nie został on bowiem złożony we właściwym czasie.

DIAS stwierdził również, że z uwagi na brak możliwości uznania, że skarżący prowadził sprawy Spółki w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela spółki, jak i jej wierzyciela, w rozważanej sprawie nie można uznać, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy ww. członka zarządu. Podkreślił, że strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności, które pozwalałyby na zwolnienie strony z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Odnosząc się do argumentów strony dotyczących braku możliwości przewidywania zmiany samoobliczenia dokonanego przez Spółkę w wyniku kontroli skarbowej wszczętej w późniejszym okresie, DIAS wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a na podatniku ciąży obowiązek zadeklarowania prawidłowej kwoty tego zobowiązania i dokonania wpłaty w terminie wskazanym w przepisach prawa podatkowego. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego z ww. tytułu wydawana jest natomiast wyłącznie w przypadku nieprawidłowego wywiązania się przez podatnika z obowiązku samoobliczenia podatku tzn. w sytuacji, gdy nie złoży deklaracji pomimo takiego obowiązku, bądź dokona w niej nieprawidłowego rozliczenia. Jest to zatem decyzja o charakterze deklaratoryjnym, która jedynie potwierdza wysokość zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa, w terminach określonych w prawie podatkowym.

W związku z tym, w szczególności mając na uwadze ciążący na zarządzie spółki obowiązek należytego prowadzenia jej spraw, w ocenie organu w żadnym razie wykazywanie zaniżonych zobowiązań podatkowych nie może stanowić okoliczności egzoneracyjnej w zakresie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, który nie wywiązuje się należycie z ciążących na nim obowiązków.

W odniesieniu do podniesionej w odwołaniu kwestii braku prawomocności decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] października 2017 r. nr [...], z dnia [...] października 2017 r. nr [...] dotyczących podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r., DIAS zauważył, że ww. decyzje zostały utrzymane w mocy ostatecznymi w administracyjnym toku instancji decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odpowiednio: z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...], z dnia [...] czerwca 2018 r. [...] i z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...]. Natomiast skargi na ww. decyzje zostały odrzucone postanowieniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt I SA/Go 297/18, z dnia 22 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 398/18, z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 389/18. Wskazane postanowienia są prawomocne.

Niezależnie od powyższego DIAS zaznaczył, że w sprawach dotyczących odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie określił wymogu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego w sprawie wysokości danej należności.

Odnosząc się natomiast do treści włączonego do akt sprawy na wniosek strony pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r. nr [...], skierowanego do Sądu Rejonowego w związku ze złożonym przez Spółkę do Sądu wnioskiem o ogłoszenie upadłości, DIAS stwierdził, że w ww. piśmie organ kontroli skarbowej poinformował Sąd o prowadzonych kontrolach, wnioskując o "uwzględnienie niniejszej informacji przy rozpatrywaniu sprawy wykreślenia ww. spółki z rejestru". Powyższe oznacza, że ww. organ kontroli nie wnioskował do Sądu o zawieszenie postępowania upadłościowego, które de facto nigdy nie zostało otwarte, ani nie dokonywał oceny terminowości czy też skuteczności złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości. Natomiast działając w ramach przysługujących mu kompetencji negatywnie zaopiniował ewentualne wykreślenie Spółki z Rejestru Przedsiębiorców z uwagi na prowadzone postępowania kontrolne.

Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę zarzucając jej naruszenie prawa materialnego i procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1) art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i zastosowanie prowadzące do uznania, iż skarżący odpowiada solidarnie ze spółką G. sp. z o. o. oraz byłym członkiem zarządu ww. Spółki M.M. i M.K. za zaległość podatkową tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w kwocie 1.408.322 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 560.705 zł;
2. 2) art. 120 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, podczas gdy nie ustalił rzeczywistej sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, gdyż właściwe ustalenia w tym zakresie niewątpliwie wyłączają odpowiedzialność skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania tej Spółki;
3. 3) art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na niezastosowaniu zasady nakazującej organom podatkowym prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przez błędne uznanie, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób wnikliwy i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, podczas gdy postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w pełnym zakresie, a także nie podjęto wszelkich niezbędnych środków pozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś nie została przeprowadzona prawidłowa weryfikacja sytuacji majątkowej i finansowej Spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, w kontekście oceny właściwej chwili na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;
4. 4) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie prawdy obiektywnej polegające na niewyczerpującym zbadaniu stanu faktycznego sprawy oraz przez błędne uznanie, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w pełnym zakresie, zaś stan faktyczny dokładnie wyjaśniony, podczas gdy rozstrzygnięcie zostało oparte na błędnym założeniu jakoby stan niewypłacalności spółki powstał w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki G. Sp. z o. o., co miałoby czynić zasadnym złożenie w owym okresie wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy stan niewypłacalności tej Spółki powstał już po zaprzestaniu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, co w konsekwencji wyłącza jego odpowiedzialność skarżącego jako osoby trzeciej;
5. 5) art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w szczególności poprzez podanie czterech różnych dat, w których to G. Sp. z o. o. zaprzestała w sposób trwały płacenia swoich zobowiązań, a tym samym, podanie czterech różnych dat, w których zaistniały przesłanki niewypłacalności skutkujące koniecznością złożenia przez zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości;
6. 6) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodu (z opinii biegłego) analizy finansowej i płatniczej Spółki w celu ustalenia, czy stan jej niewypłacalności wystąpił w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu;
7. 7) art. 122 w związku z art. 180, 187 oraz art. 188 w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie polegające na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych składanych przez skarżącego zmierzających do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności, tj. czy i w jakiej dacie wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony, przyczyn dla których skarżący nie złożył wniosku, okoliczności wyłączających winę strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;
8. 8) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie, kiedy prezesem spółki był skarżący, podczas gdy z materiału dowodowego w sprawie takie wnioski nie wynikają;
9. 9) art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez brak jego zastosowania w niniejszej sprawie polegający na uznaniu, że ocena czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie nie należy do wiadomości specjalnych, podczas gdy tylko biegły rewident, po przeanalizowaniu ksiąg przedsiębiorstwa może w sposób rzetelny i wiarygodny określić, czy i w jakim czasie należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie zostało ustalone, czy w czasie kiedy skarżący był prezesem zarządu istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a zatem nie ustalono istotnych okoliczności dla wyjaśnienia stanu faktycznego;
10. 10) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu w spółce G. Sp. z o. o. istniał właściwy moment do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, i że wówczas skarżący był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego;
11. 11) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2018 r. w sytuacji, gdy decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów Ordynacji podatkowej i powinna być ona uchylona i sprawa przekazana organowi l instancji do ponownego rozpatrzenia;
12. 12) art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2018.508) w zw. w zw. z art. 2 pkt 7 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz.U.2017.1089) poprzez odmowę powołania biegłego mimo tego, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie był wystarczający do poczynienia przez organy podatkowe ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości oraz daty powstania niewypłacalności.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o:

1. 1) uchylenie zaskarżanej decyzji i orzeczenie, iż skarżący nie odpowiada solidarnie ze spółką G. Sp. z o. o. oraz byłym członkiem zarządu Spółki M.K. i M.M. za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w kwocie 1.408.322 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 560.705 zł;
2. 2) zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie o:
3. 3) uchylenie zaskarżanej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec skarżącego instytucji solidarnej odpowiedzialności za zaległość podatkową G. Sp. z o.o. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w kwocie 1.408.322 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 560.705 zł.

Na wstępie należy przypomnieć, że ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w § 1 i § 2 pkt 1 - 4 wskazuje zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego.

Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Nie ulega zatem wątpliwości, że wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy.

Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 - 117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmienić przy tym należy, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta).

Decyzja w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu lub z deklaracji. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z deklaracji złożonej przez podatnika lub z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, niekiedy także płatnika lub inkasenta.

Jedną z grup podmiotów mieszczących się w kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że:

1. a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo
2. b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
3. 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Przepis § 2 art. 116 stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Stosownie do brzmienia § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej, ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.

W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki.

Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie Prawo restrukturyzacyjne albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa.

Przechodząc do oceny poszczególnych przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organy w sposób prawidłowy i niebudzący wątpliwości wykazały, że skarżący był członkiem zarządu G. sp. z o.o. w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r.

Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 99 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności.

G. sp. z o.o. deklarację VAT-7K za IV kwartał 2013 r. złożyła 27 stycznia 2014 r. deklarując do zapłaty podatek w kwocie 12.292 zł. Jednakże w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalono, że Spółka zaniżyła zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. na kwotę 1.408.322 zł.

Stosownie zaś do treści art. 51 §1 o. p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

Z akt sprawy wynika z kolei, że skarżący został członkiem zarządu ww. Spółki w dniu [...] kwietnia 2013 r., kiedy to uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników G. sp. z o.o., powołano go pełnienia funkcji Prezesa Zarządu. Przy czym, w okresie od dnia [...] lipca 2013 r. do [...] września 2014 r. w skład zarządu wchodzili również M.K. oraz M.M. Oznacza to, że w czasie, kiedy upływał Spółce termin płatności podatku VAT za IV kwartał 2013 r. w zarządzie oprócz skarżącego zasiadali dwaj ww. członkowie. To z kolei oznacza, że ponoszą oni solidarna wraz z nim odpowiedzialność za zaległości podatkowe dotyczące tego okresu.

Podzielić zatem należy stanowisko organów, co do ziszczenia się w sprawie przesłanki pozytywnej z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, organy dowiodły wystąpienie także drugiej przesłanki pozytywnej w postaci bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki.

Zauważyć należy, że pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, ani też w żadnej innej ustawie. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 (wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zasadniczo powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuł wykonawczy obejmujący zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2016 r. z uwagi na bezskuteczność egzekucji.

Z tego samego powodu umorzono postępowania egzekucyjne zmierzające do zaspokojenia zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 1.380.005 zł; z tytułu odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od czerwca do września 2014r. oraz zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za okresy od maja do sierpnia 2014 r. w kwocie 221.438 zł.

W toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych ustalono, że Spółka już wówczas nie prowadziła działalności, nie posiadała nieruchomości.

Z wyjątkiem Banku [...], który w czerwcu 2015 r. przekazał kwotę 26.854,94 zł, bezowocne okazały się zajęcia wierzytelności dokonane u ponad 100 kontrahentów, banków. Brak majątku Spółki potwierdzony został także przez Ministerstwo Sprawiedliwości (pismo z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...]) i Burmistrza (pismo z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...]). Z raportu starszego inspektora z dnia [...] kwietnia 2016 r. wynika, że Spółka nie prowadzi działalności w [...]. W tej sytuacji - zdaniem Sądu - w sprawie zaistniała pozytywna przesłanka przeniesienia odpowiedzialności, określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

W dalszej kolejności należało zatem rozważyć, czy w sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, która wyłączałaby odpowiedzialność członka zarządu. I tak w sprawie prawidłowo przyjęto, że strona nie wskazała mienia Spółki, z którego byłaby możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części, przez co sama uwolniłaby się od odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 2).

Jak już wyżej wskazano z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej wynika również, że podatnik może zwolnić się od odpowiedzialności także wtedy, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

W związku z powyższym, istotnym jest określenie, co należy rozumieć pod pojęciem "właściwego czasu". Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w prawie podatkowym, przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do norm prawa upadłościowego.

Zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (powoływanej także jako "u.p.n."), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Niewypłacalność z kolei ustawodawca powiązał ze stanem, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 ww. ustawy) albo gdy zobowiązania przekroczyły wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - art. 11 ust. 2). Dodać przy tym należy, że obie podstawy niewypłacalności wymienione w art. 11 p.u.n. są względem siebie niezależne.

W praktyce oznacza to, że upadłość dłużnika może być ogłoszona, gdy ziści się którakolwiek z podstaw niewypłacalności wskazanych w tym przepisie.

Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13).

Wskazać nadto należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; z dnia 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z dnia 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624 i 1625/15; CBOSA).

W powołanych wyrokach wskazuje się, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie zarządu spółek, w których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro zasadniczą podstawą upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów.

Warto także wskazać, że w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia [...] listopada 2004 r., sygn. akt [...] wskazano, iż zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Art. 21ust.1 i 2 p.u.n. stanowią zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Co istotne, właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Zatem moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego (por. wyrok NSA z 29 listopada 2006r. sygn. akt II FSK 1287/05).

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z ustaleń organu odwoławczego, a czego Sąd nie kwestionuje, czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości G. sp. z o.o. upłynął w dniu 4 sierpnia 2014 r., z upływem 14-dniowego terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości liczonego od dnia 22 lipca 2014 r. Podkreślić i przypomnieć należy, że za nieprawidłowe uznał organ odwoławczy ustalenie przez organ pierwszej instancji czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości na czerwiec 2014 r., kiedy to Spółka miała zobowiązania przynajmniej wobec dwóch wierzycieli: wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2014 r. oraz firmy J. za płatność z faktury [...], wyjaśniając jednocześnie przyczyny uznania ich za błędne. Niemniej jednak, jak słusznie zauważył DIAS, nieprawidłowa data niewypłacalności nie miała wpływu na ustalenia w zakresie jej wystąpienia w czasie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki.

Niewątpliwe jest natomiast w sprawie, że już [...] lipca 2014 r. Spółka była niewypłacalna, o czym świadczy fakt, że Spółka na ten moment nie uiszczała w ustawowych terminach płatności podatku od towarów i usług za kolejne miesiące począwszy od IV kwartału 2013 r., zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2014 r. oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2014 r.

Z zaskarżonej decyzji wynika zresztą jasno, że na ocenę niewypłacalności miały wpływ także inne, co istotne, wymagalne już zobowiązania ciążące na Spółce. Spółka nie płaciła zobowiązań wynikających ze złożonych przez siebie deklaracji. Powyższe winno zatem skłonić zarząd Spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej w dniu 4 sierpnia 2014 r., czego jednak w rozpoznawanej sprawie nie uczyniono.

Na członkach zarządu spoczywa odpowiedzialność za prawidłowe zadeklarowanie i uiszczenie należności publicznoprawnych, a w przypadku utraty płynności finansowej podjęcie odpowiednich kroków. Obejmując funkcję członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, skarżący przyjął na siebie szereg praw i obowiązków, w tym do bieżącego monitorowania stanu wypłacalności spółki.

W sytuacji, gdy zaistnieje stan niewypłacalności spółki w którejkolwiek z podstaw wymienionej w art. 11 p.u.n., członek zarządu ma obowiązek wystąpić do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego.

Sformułowanie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej prowadzi jednak do wniosku, że w zamiarze ustawodawcy od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie (tak NSA w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10, Lex nr 1095749, wyrok WSA w Krakowie dnia 5 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 609/13).

Kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki to obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od członka zarządu należycie dbającego o swoje interesy. Brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela spółki, jak i jej wierzyciela.

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia [...] stycznia 2011 r. sygn. akt [...] wskazał, że "Wina członka zarządu spółki prawa handlowego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko (gospodarcze) związane z prowadzeniem tej działalności".

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy zgromadziły pełny materiał dowodowy w zakresie niewypłacalności G. sp. z o.o., a następnie działając w ramach posiadanych kompetencji dokonały jego analizy, prawidłowo ustalając czas właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Szczegółowo odniosły się przy tym do ustaleń dotyczących sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, jej zobowiązań, zaległości podatkowych. Jednocześnie w oparciu o dokumenty uzyskane w toku postępowania odwoławczego z akt postępowania zainicjowanego wnioskiem G. sp. z o.o. o ogłoszenie upadłości, jak i ustaleń dokonanych przez tymczasowego nadzorcę sądowego organ odwoławczy wskazał szereg okoliczności ujawnionych w toku postępowania przed Sądem, które przesądzały, że w dacie rozpatrywania ww. wniosku Spółka nie posiadała już majątku, który pokryłby choćby tylko koszty postępowania upadłościowego, co ostatecznie znalazło wyraz w postanowieniu Sądu Rejonowego z dnia [...] stycznia 2016 r. sygn. akt [...] w przedmiocie oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Powyższa okoliczność jednoznacznie wskazuje, że złożony przez Spółkę, pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r., wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony. W konsekwencji, zdaniem Sądu, nie może on stanowić podstawy do zwolnienia skarżącego jako członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe ciążące na zarządzanej Spółce, z uwagi na wystąpienie przesłanki przewidzianej przez ustawodawcę w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Wniosek ten nie został bowiem złożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 21 ust. 1 p.u.n., w brzmieniu obowiązującym w czasie wystąpienia przesłanki upadłościowej.

Nadto, z uwagi na brak możliwości uznania, że skarżący prowadził sprawy Spółki w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy wierzycieli Spółki, w rozważanej sprawie nie można uznać, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy ww. członka zarządu.

Z powyższego wynika, że wszystkie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki zostały spełnione, przy jednoczesnym braku okoliczności egzoneracyjnych. Tym samym za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 116 Ordynacji podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Nie można uznać, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zebrały cały materiał dowodowy, który następnie poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Wnioski, które wywiodły, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Rozumowanie organów uwzględnia podstawowe reguły postępowania administracyjnego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W szczególności nie sposób podzielić - w świetle ustaleń organów - zarzutu skarżącego, że z materiału dowodowego nie wynika, że przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniały w czasie, kiedy był prezesem zarządu spółki. Fakt, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego.

Zaznaczyć również należy, że argumentacja skarżącego została przeanalizowana pod kątem przesłanek odpowiedzialności na gruncie mających w niej zastosowanie przepisów prawa. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Za nietrafny, w ocenie Sądu, należało uznać zatem zarzut strony dotyczący naruszenia fundamentalnych zasad postępowania w związku z brakiem analizy sytuacji finansowej i płatniczej Spółki.

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie wystąpiła niewypłacalność Spółki z uwagi na okoliczności przewidziane w art. 11 ust. 1 p.u.n. tj. nieregulowanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Mając na uwadze tę przesłankę, precyzyjnie określono, kiedy w sprawie należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Posiadanie takich zobowiązań wskazuje bowiem w świetle ww. przepisu na okoliczność niewypłacalności (por. wyrok NSA z 18.01.2018r., sygn. akt I FSK 541/16). Art. 11 ust. 1 cyt. ustawy nie łączy natomiast stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika.

Zatem szczegółowe badanie stanu majątkowego podmiotu w takiej sytuacji oraz przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego rewidenta w tym zakresie - czego domagała się strona i na czym w zdecydowanej większości oparto konstrukcję skargi - było w kontekście ww. przepisu zbędne. I choć organ odwoławczy dokonał w zaskarżonej decyzji porównania zobowiązań Spółki do jej majątku na dzień [...] grudnia 2014 r. wykazując, że na ten moment jej zobowiązania przekraczały dwukrotnie posiadany majątek, to jak sam podkreślił, pozostało to bez wpływu na ustalenie czasu właściwego o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, a ten – co dowiedziono – upłynął 4 sierpnia 2014 r.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) Sąd skargę oddalił.