Wyrok NSA oz. w Katowicachz 23 lipca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 1097-1109/00

Uzasadnienie

W dniach od 15 do 30 czerwca oraz 1 i 2 lipca 1998 r. Urząd Skarbowy w J. Z. przeprowadził w Spółce Energetycznej "J." S.A. w J.-Z. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług i stwierdził, iż spółka w okresie od marca 1997 r. do marca 1998 r. nie odprowadziła podatku od towarów i usług od węgla przekazanego pracownikom w ramach deputatu, co - zdaniem organu podatkowego - stanowiło naruszenie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Wobec powyższego zastosowano do wartości przekazanego węgla stawkę podatku wynoszącą 17 procent w 1997 r. i 22 procent w 1998 r. oraz określono za poszczególne miesiące wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, wysokość zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Decyzjami z dnia 7 stycznia 2000 r. o numerach (...) organ pierwszej instancji:

1. - za marzec 1997 r. - określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 655.675 zł, zaległość podatkową w kwocie 1.777 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 2.149,10 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 533 zł,
2. - za kwiecień 1997 r. - określił zobowiązanie podatkowe kwocie 356.419 zł, zaległość podatkową w kwocie 1.355 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 1.579,90 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 406 zł,
3. - za maj 1997 r. - określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 113.183 zł, zaległość podatkową w kwocie 2.201 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 2.474 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 660 zł,
4. - za czerwiec 1997 r. - określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 350.224 zł, zaległość podatkową w kwocie 3.902 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 4.222,10 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.170 zł,
5. - za lipiec 1997 r. - określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.457 zł, zaległość podatkową w kwocie 1.455 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 1.511,20 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 436 zł,
6. - za sierpień 1997 r. - określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 193.913 zł,
7. - za wrzesień 1997 r. - określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 317.870 zł, zaległość podatkową w kwocie 6.207 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 5.899,30 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.862 zł,
8. - za październik 1997 r. - określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 459.594 zł, zaległość podatkową w kwocie 3.508 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 3.191,60 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.052 zł,
9. - za listopad 1997 r. - określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 260.691 zł,
10. - za grudzień 1997 r. - określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 784.718 zł, zaległość podatkową w kwocie 3.643 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 2.990,80 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.092 zł,
11. - za styczeń 1998 r. - określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 554.068 zł, zaległość podatkową w kwocie 1.128 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 876 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowa w kwocie 338 zł,
12. - za luty 1998 r. - określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.447.220 zł, zaległość podatkową w kwocie 2.272 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 1.670,20 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 681 zł,
13. - za marzec 1998 r. - określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.526.521 zł, zaległość podatkową w kwocie 2.309 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 1.584,80 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 692 zł.

W podstawie prawnej decyzji powołano art. 21 par. 1 i 3, art. 53 par. 4 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Od powyższych decyzji, skarżąca spółka odwołała się pismem z dnia 19 stycznia 2000 r., wnosząc o weryfikację ustaleń zawartych w decyzjach organu pierwszej instancji i zarzucając naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Argumentowano, iż przepis ten nie, ma zastosowania do wydawanych dla pracowników asygnat węglowych, a deputat węglowy - zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy - jest składnikiem wynagrodzeń. Podkreślono przy tym, iż Spółka przy zakupie węgla otrzymywała faktury VAT, jednak nie odliczała podatku naliczonego, ponieważ węgiel ten nigdy nie obciążał stanu magazynowego, a pracownicy odbierali deputat bezpośrednio u sprzedawcy, na podstawie przydzielonej asygnaty. Natomiast asygnaty stanowiły środek płatniczy i jako takie nie były towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Po rozpatrzeniu odwołania, Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B.-B. zaskarżonymi decyzjami z dnia 12 kwietnia 2000 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w J. Z., powołując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 233 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz art. 2 ust. 3 pkt 2, art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniach powtórzono ustalenia faktyczne zawarte w decyzjach organu pierwszej instancji oraz podkreślono, iż Spółka Energetyczna - jako podmiot zamawiający i nabywający węgiel - uzyskała prawo dysponowania tym towarem, które realizowała poprzez wystawienie asygnat na pobór węgla, co uprawniało upoważnionych pracowników i innych osób uprawnionych do odbioru węgla w wyznaczonych punktach, a dla Spółki stanowiło realizację obowiązku wynikającego z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy.

W tym stanie faktycznym uznano, iż jest to czynność wymieniona w art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem nastąpiło przekazanie towaru na potrzeby osobiste zatrudnionych pracowników i byłych pracowników, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek właściwych dla przekazanego towaru, przy czym bez znaczenia jest okoliczność przekazywania towaru jako ekwiwalentu za wykonaną pracę. Odnosząc się do argumentu podniesionego w odwołaniu stwierdzono, iż asygnaty były jedynie dokumentem uprawniającym do odbioru węgla w wyznaczonych punktach, nabywanego przez skarżącą od firm zajmujących się dystrybucją węgla i wbrew twierdzeniom strony nie były środkiem płatniczym, bowiem nie dochodziło do sprzedaży towaru między firmą wydającą węgiel, a osobą posiadającą asygnatę.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, zarzucając błędne zastosowanie w sprawie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Argumentowano przy tym, iż wydanie asygnat, które stanowiły środek płatniczy, nie jest równoznaczne z wydaniem towaru, a zapłata ceny za towar była realizacją uprawnienia i z tego względu nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę i dodał, iż deputaty węglowe stanowiły element wynagrodzenia za pracę i podlegały zwolnieniu z podatku od towaru i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który dotyczy przychodów określonych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc także wynagrodzeń wypłacanych w naturze. Stanowisko takie Spółka prezentowała już na etapie wyjaśnień do protokołu kontroli, co jednak nie zostało uwzględnione w postępowaniu podatkowym. W piśmie procesowym z dnia 17 lipca 2001 r., stanowiącym odpowiedź na zarzut podniesiony na rozprawie, organ odwoławczy przedstawił interpretację pojęcia "potrzeby osobiste pracowników" użytego w art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Ponadto podkreślił, iż zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 6 tej ustawy dotyczy wyłącznie przychodów osób fizycznych, a skarżąca spółka jest osobą prawną, zatem zwolnienie to dotyczy wyłącznie działalności wykonywanej przez pracownika polegającej na świadczeniu pracy i uzyskanego z tego tytułu przychodu w postaci wynagrodzenia bądź świadczenia w naturze. Nie ma natomiast zastosowania do pracodawcy wydającego deputat węglowy, który nie osiąga z tego tytułu przychodu. Końcowe podtrzymano stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy, wywiódł, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone decyzję naruszają przepisy prawa materialnego, jednak nie z powodów naprowadzonych w skardze.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym reguluje art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, który stanowi, iż opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej /ust. 1/, eksport i import towarów i usług /ust. 2/ oraz inne czynności enumeratywnie wymienione w ust. 3 pkt 1-6, w tym: przekazanie przez podatnika towarów oraz świadczenia usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników /pkt 2/. Bezsprzecznie treść tego przepisu wskazuje, iż jakiekolwiek przekazanie przez podatnika towarów lub świadczenie usług na potrzeby osobiste określonych w tym przepisie osób podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Bez znaczenia pozostają, więc przyczyny, dla których podatnik dokonał przekazania towarów lub świadczył usługi na potrzeby osobiste tych osób fizycznych, a więc okoliczności uzasadniające rzeczone przekazanie. Zatem co do zasady każde przekazanie towarów bądź świadczenie usług na potrzeby osobiste pracowników i byłych pracowników, w tym również oparte na tytule prawnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i podatkiem akcyzowym.

Z kolei zwolnienia przedmiotowe od podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zostały ustanowione w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten wymienia czynności, stanowiące przedmiot opodatkowania, które podlegają zwolnieniu zarówno od podatku od towarów i usług, jak i od podatku akcyzowego. Są to:

1. - czynności, o których mowa w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 1 /pkt 1/,
2. - świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 /pkt 2/,
3. - eksport towarów i usług określonych w pkt 1 i 2, jeżeli nie został dotrzymany warunek, o którym mowa w art. 18 ust. 3 /pkt 3/,
4. - import towarów zwolnionych od cła na podstawie określonych przepisów ustawy - Prawo celne w 1997 r. i ustawy - Kodeks celny w 1998 r. /pkt 4, 4a, 4b/,
5. - odprzedaż towarów używanych, jeżeli jest dokonywana przez użytkownika, a także darowizna tych towarów, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony /pkt 5/,
6. - przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ /pkt 6/.

Jak z powyższego wynika treść art. 7 ust. 1 odnosi się do niektórych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wymienionych wcześniej w art. 2 ust. 1, 2 i 3 ustawy i związek ten jest jasny i logiczny w odniesieniu do zwolnień sformułowanych w punktach 1-5. Natomiast w treści punktu 6 określono zwolnienie w stosunku do niektórych przychodów wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychody w świetle uregulowań zawartych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie stanowią w ogóle przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Taka redakcja omawianego art. 7 ust. 1 pkt 6 wskazuje na ewidentny błąd legislacyjny, a zatem konieczne jest wyprowadzenie wniosku, które z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym podlegają zwolnieniu od tych podatków na mocy wskazanego przepisu prawa.

Oczywistym bowiem jest, iż tylko czynności opodatkowane określonymi podatkami mogą korzystać ze zwolnienia od tych podatków, a przeczy zasadom logiki ustanowienie zwolnienia od podatku w stosunku do przedmiotu, który w ogóle nie został objęty opodatkowaniem.

W tym miejscu konieczne jest odwołanie się do treści przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, które zostały powołane w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc do art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-8. W art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarta jest definicja przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za które uważa się "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych".

Natomiast ust. 2 określa metodę wyceny wartości pieniężnej świadczeń w naturze, ust. 3 metodę wyceny wartości pieniężnej innych nieodpłatnych świadczeń, ust. 4 definiuje pojęcie pracownika, a ust. 5 podaje sposób ustalenia przychodu osób wykonujących pracę nakładczą. Z kolei ust. 6 zawiera definicję przychodu z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, którym są wszelkie przychody uzyskane z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni.

Natomiast art. 13 zawiera katalog przychodów z działalności wykonywanej osobiście, który obejmuje: przychody z działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej /pkt 2/, przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę /pkt 3/, przychody z działalności polskich arbitrów /pkt 4/, przychody związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich /pkt 5/, przychody z wykonywania czynności zleconych przez organ władzy lub administracji państwowej lub samorządowej, sąd lub prokuraturę /pkt 6/, przychody osób należących do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych /pkt 7/, określone przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło /pkt 8/.

Reasumując powyższe stwierdzić należy, iż przepisy art. 12 i art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiują pojęcie określonych przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne, które w żadnym przypadku nie stanowią przedmiotu opodatkowania ani podatkiem od towarów i usług, ani podatkiem akcyzowym, bowiem nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych zawartym w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Konieczne zatem staje się udzielenie odpowiedzi na pytanie, jakie czynności wymienione w art. 2 tej ustawy podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług oraz z podatku akcyzowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym? W tym celu niezbędne jest zastosowanie wykładni systemowej i celowościowej.

Przypomnieć zatem należy, iż podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy należą do grupy podatków pośrednich, które zawarte są w cenie sprzedawanych wyrobów i usług, a nadto występują na poszczególnych szczeblach obrotu gospodarczego między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, szczegółowo omówiony na wstępie niniejszych rozważań, generalnie dotyczy działań podejmowanych przez podmioty gospodarcze, będące podatnikami VAT, w realizacji działalności produkcyjnej bądź usługowej na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Wyjątek natomiast stanowią czynności określone w art. 2 ust. 3 pkt 2, które dotyczą przekazania towarów lub świadczenia usług na rzecz określonych osób fizycznych, które to przekazanie nie następuje z tytułu wzajemnych powiązań gospodarczych w procesie produkcyjnym czy usługowym.

Równocześnie przekazanie to może stanowić u tych osób fizycznych przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ale w żadnym przypadku nie podlega opodatkowaniu podatkiem, od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym.

W tym stanie prawnym uzasadniony jest pogląd, iż zwolnienie od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego określone w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy czynności polegających na przekazaniu towarów lub świadczeniu usług osobom fizycznym na potrzeby osobiste, jeżeli efektem tego przekazania jest uzyskanie przez osobę fizyczną przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje na to przede wszystkim redakcja art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który w treści ust. 1-5 odnosi się bezpośrednio do czynności opodatkowanych wymienionych w art. 2 oraz logiczny wniosek, iż zwolnienie nie może obejmować przedmiotu nie podlegającego opodatkowaniu.

Dodatkowych argumentów potwierdzających tezę, iż zwolnienie z podatku od towarów i usług oraz z podatku akcyzowego, określone w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie może dotyczyć bezpośrednio przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dostarczają inne systemowe uregulowania dotyczące podatków pośrednich. Przede wszystkim definicja towarów zawarta w art. 4 pkt 1 ustawy, nie obejmuje pieniędzy, które generalnie kreują przychody, o których mowa w art. 12 i art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem zwolnienie to może dotyczyć wyłącznie świadczeń w naturze.

Korzystanie ze zwolnień przedmiotowych czy podmiotowych z podatków pośrednich zdeterminowane jest koniecznością posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług, a osiąganie przychodów określonych w art. 12 nie wynika z wykonywania czynności opodatkowanych podatkami pośrednimi przez osoby uzyskujące te przychody, co oznacza, iż określone zwolnienia z podatków pośrednich nie mają zastosowania do osób nie będących podatnikami VAT. Zasady ustalania podstawy opodatkowania dla świadczeń w naturze czyli obrotu określone w art. 15 ust. 1 dla podatku od towarów i usług oraz obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym wynikające z art. 35 ustawy, dotyczą również wyłącznie podatników VAT i nie mają zastosowania do osób uzyskujących wyłącznie wyżej wymienione przychody.

Przenosząc powyższe spostrzeżenia na stan faktyczny niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż bezsprzecznie czynnością opodatkowaną na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym u skarżącej Spółki było przekazanie węgla dla uprawnionych osób w ramach deputatu wydawanego na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, a równocześnie czynność ta korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 w stosunku do towaru przekazanego osobom, u których świadczenie w naturze stanowiło przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

O ile zatem stanowisko organów podatkowych w zakresie wykonania przez skarżącą Spółkę czynności opodatkowanej określonej w art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest w pełni zasadne, to jednak rozstrzygnięcie podjęte w zaskarżonych decyzjach jest błędne, bowiem nie uwzględnia zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Nie można przy tym zaakceptować stanowiska organu odwoławczego przedstawionego w piśmie procesowym z dnia 17 lipca 2001 r., iż omawiane zwolnienie dotyczy wyłącznie przychodów osób fizycznych, a skarżąca jest osobą prawną oraz adresowanie tego zwolnienia do osób fizycznych wykonujących czynności, w wyniku których powstają przychody określone w art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wyżej wskazano, przeczy zasadom logiki i techniki legislacyjnej ustanowienie zwolnienia w stosunku do przedmiotu nie podlegającego w ogóle opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a taką kategorią podatkową są przychody określone w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podobnie należy ocenić pogląd, iż przekazanie towaru w ramach deputatu stanowi czynność opodatkowaną, określoną w art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jako zamiana towaru za świadczenie usługi pracy na rzecz pracodawcy i zwolnienie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 tej ustawy przychodów osiąganych ze świadczenia usługi pracy. Przede wszystkim podkreślić należy, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest świadczenie usług, a zwolnieniem od podatku objęte są usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, o czym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zwolnienie to oznacza, iż do ceny tych usług nie kalkuluje się podatku od towarów i usług.

Ponadto definicja usług dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /art. 4 pkt 2 ustawy/ odsyła do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a klasyfikacje te: zarówno Klasyfikacja Usług wprowadzona zarządzeniem Prezesa GUS z dnia 28 sierpnia 1985 r., jak i Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona zarządzeniem Prezesa GUS z dnia 29 grudnia 1993 r. w objaśnieniach wstępnych zawierają definicje usługi.

Z definicji tej jednoznacznie wynika, iż usługami są określone czynności świadczone miedzy różnymi jednostkami gospodarczymi, których celem jest współdziałanie w procesie produkcyjnym bądź zaspokojenie potrzeb człowieka i społeczeństwa. Trudno zatem uznać, iż pracownik zatrudniony w ramach stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej czy spółdzielczego stosunku pracy jest jednostką gospodarczą świadczącą usługę, a wynagrodzenie za pracę stanowi cenę za usługę, do której w przypadku braku zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, konieczne byłoby wkalkulowanie podatku od towarów i usług. Pogląd taki pozostaje w sprzeczności ze wszystkimi ustawowymi uregulowaniami dotyczącymi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a przede wszystkim zakresu przedmiotowego, podmiotowego, powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania oraz zasad wystawiania dokumentów sprzedaży.

Należy zatem uznać, iż zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, dotyczy czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, w wyniku których osoby fizyczne określone w tym przepisie osiągają przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

Wobec powyższego określenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, na skutek opodatkowania węgla przekazanego uprawnionym osobom w ramach deputatu wynikającego z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy stawkami właściwymi dla sprzedaży towaru, było nieprawidłowe i naruszało przepisy prawa materialnego. Skutkiem tego również określenie odsetek za zwłokę oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego było bezzasadne.

W tym stanie faktycznym i prawnym uchylenie zaskarżonych decyzji stało się konieczne. Zatem na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 55 ust. 1 tej ustawy.