Uzasadnienie
Decyzja, z dnia 21 grudnia 1995 r. (...) Drugi Urząd Skarbowy w B.-B. określił Marioli S.-J. i Jerzemu J. zobowiązanie podatkowe za 1992 r., tj. podatek dochodowy w kwocie 9.978 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 104 Kpa, art. 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, art.
26. ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./, art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./. Według organu podatkowego podatnik został pozbawiony prawa do zwolnienia z podatku dochodowego za okres od 1 stycznia do 19 lipca 1992 r. w związku z tym opodatkowano dochód w kwocie 367.788.257 st. zł. do opodatkowania przyjęto dochód z dwóch spółek cywilnych i z wynagrodzenie za pracę.
Od powyższej decyzji odwołanie wnieśli Mariola S.-J. i Jerzy J. domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. W szczególności wskazywano, że wygasła prawo do uchylenia decyzji o zwolnieniu i brak było podstaw do stwierdzenia j nierzetelności księgi.
Decyzją z dnia 24 maja 1996 r. (...) Izba Skarbowa w B.-B. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa, art. 5 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, art. art. 6 ust. 2, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ uchyliła decyzje w części dotyczącej terminu płatności podatku dochodowego za 1992 r. za 1992 r., natomiast w pozostałej części utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że spółka cywilna, której wspólnikiem był Jerzy J. prowadziła nierzetelnie podatkową książkę przychodów i rozchodów w 1992 r. Następnie szczegółowo wskazano na czym polegało nierzetelności. W ocenie organu podatkowego decyzja o utracie prawa do zwolnienia może być wydana w każdym czasie. Poza tym decyzja wymiarowa może być wydana w terminie późniejszym.
Wyrokiem z dnia 29 grudnia 1997 r. I SA/Ka 908/96 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę Jerzego J. na decyzję Izby Skarbowej w B.-B. w przedmiocie pozbawienia prawa do zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego.
Natomiast wyrokiem z dnia 29 grudnia 1997 r. I SA/Ka 1098/96 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izba Skarbowa w B.-B. z dnia 24 maja 1996 r. (...). W uzasadnieniu decyzji podkreślono, iż nie wskazano metody szacunkowej dochodu spółki cywilnej, w której udziałowcem był podatnik, co między innymi narusza przepis art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Poza tym zalecono, aby wyjaśnić wielkość podstawy opodatkowania. W wyroku tym przesądzono o możliwości wydania decyzji po upływie dwóch lat od zakończenia okresu zwolnienia i wskazano na termin przedawnienia określony w art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Decyzją z dnia 7 maja 1998 r. (...) Izba Skarbowa w B.-B. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa uchyliła w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i umorzyła postępowanie. W uzasadnieniu decyzji podano, że podatkiem dochodowym za 1992 r. jest podatek w kwocie 10.267,20 zł wynikający ze złożonego rocznego zeznania małżonków.
Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2000 r. I SA/Ka 1016/98 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izba Skarbowa w B.-B. z dnia 7 maja 1998 r. (...). W uzasadnieniu decyzji wskazano, że samoistna podstawa do wydania przez organ podatkowy decyzji deklaratoryjnej, korygującej wskazanego przez podatnika w zeznaniu podatkowym jest przepis art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano, że organ odwoławczy nie zastosował się do wskazówek zwartych w poprzednim wyroku NSA uchylającym decyzję Izby Skarbowej w B.-B. Sąd podkreślił, że w aktach sprawy brak materiału dowodowego i ustaleń oraz odpowiednich wskazań w uzasadnieniu decyzji, że podatek stron był wyższy niż to przyjmowały wcześniej organy podatkowe. A zatem brak było podstaw do umorzenia postępowania.
Decyzją z dnia 18 maja 2000 r. (...) Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B.-B. uchyliła zaskarżona, decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w B.-B. z dnia 21 grudnia 1995 r. (...) i określiła podatek należny za 1992 r. w kwocie 8.699,20 zł. Jako podstawę prawna rozstrzygnięcia podano podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa, art. 5 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, art. 1, art. 6 ust. 2, art. 8, art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm. /. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo wskazano, że spółka cywilna "H.", której wspólnikiem był Jerzy J. nierzetelnie prowadziła księgi. Następnie również szczegółowo wyliczono dochód wspomnianej spółki, w tym dochody Jerzego J. i jego małżonki.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik stron zarzucił naruszenie przepisu art. 7 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm., obecnie art. 68 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez nieuwzględnienie przedawnienia do wydania decyzji. Ponadto zarzucono naruszenie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku j dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ i art. 7 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych /obecnie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej/ przez zaniechanie określenia wysokości przypisanej do zapłaty w stosunku do kwoty zadeklarowanej. Poza tym zarzucono naruszenie art. 5 ust. 1 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez błędne ustalenie daty wymagalności podatku.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko powołując się w uzasadnieniu na art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych dowodząc, że przedawnienie nastąpiło z końcem 1998 r., a decyzja I instancji zapadła w 1995 r. Wskazano także, że prawidłowo zastosowano przepis art. 45 ust. 6 oraz wskazano termin od której należy liczyć zaległość.
Pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie w dniu 28 września 2001 r. dowodził, że decyzja wymiarowa ma charakter konstytutywny.
Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.
Naczelny Sąd Administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko i wyłącznie z punktu widzenia jej legalności a nie celowości, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja dotycząca podatku dochodowego za 1992 r. wydana po wydaniu dwóch wyroków uchylających NSA.
W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z treścią art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ związany jest oceną prawną wyrażoną we wcześniejszych orzeczeniach. W wyrokach tych dopuszczono możliwość wydania decyzji i jednocześnie wskazano, że nie uległy one przedawnieniu. W ocenie składu sędziowskiego zasiadającego w tej sprawie organy podatkowe wypełniły wskazówki NSA zawarte we wcześniej zapadłych wyrokach.
Istotą sporu jest ustalenie charakteru decyzji wymiarowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r.
Ustawa o zobowiązaniach podatkowych rozróżniała dwa rodzaje zobowiązań podatkowych. Pierwsze to decyzje ustalające wysokość zobowiązania podatkowego /konstytutywne - art. 5 ust. 1/ a drugie to decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego /deklaratoryjne - art. 5 ust. 3/. Decyzje konstytutywne - pod warunkiem doręczenia ich adresatowi - powodują powstanie zobowiązania podatkowego; decyzje deklaratoryjne stwierdzają jedynie fakt uprzedniego powstania zobowiązania podatkowego na skutek zaistnienia okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania. Wydanie decyzji deklaratoryjnej w trybie art. 5 ust. 3 cyt. ustawy, stwierdzającej istnienie zobowiązania podatkowego, nie zmienia ani terminu, ani warunków płatności wynikających z przepisów dotyczących danego podatku.
Podobnie ma się rzecz jeżeli chodzi o Ordynację podatkową. Art. 21 par. 1 pkt 1 normuje rodzaj decyzji deklaratoryjnej, natomiast przepis art. 21 par. 1 pkt 2 wskazuje na decyzję konstytutywną. Pierwsza z nich przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku /art. 68 i art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej/.
Podstawa, prawna wydanych decyzji był art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./. Przepis ten stanowił, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że Urząd Skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest samoistną podstawą do wydania decyzji deklaratoryjnej przez organ podatkowy, korygującej wysokość podatku wykazanego przez podatnika w zeznaniu podatkowym /wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r. SA/Kr 2616/93 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996 nr 4 str. 351-353/. Zobowiązania podatkowe powstają też z mocy samego prawa. W myśl art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/ jeżeli z przepisów prawa wynika obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego bez uprzedniego doręczenia decyzji, zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania. O tym, czy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa przesądzają więc przepisy szczegółowe.
Takim przepisem jest art. 45 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./. Przepis ten nakłada na podatników zobowiązanych do złożenia zeznania, obowiązek wpłacenia do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym różnicy między wyższym podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników.
Z kolei według ust. 6 tego samego artykułu podatek dochodowy wynikający z zeznania podatkowego jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że Urząd Skarbowy wyda decyzję, w której określi inna. wysokość podatku. Tak więc decyzja organu I instancji ma charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny, jak tego domaga się skarżący od jej zapadnięcia i doręczenia należy liczyć okres przedawnienia.
W uchwale z dnia 27 września 1999 r. FPS 6/99 /Monitor Podatkowy 2000 nr 2 str. 34/ Naczelny Sąd Administracyjny podsumowując dotychczasowe orzecznictwo stwierdził, że decyzja w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r., wydana na podstawie przepisu art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/, w brzmieniu obowiązującym w 1994 r., jest decyzją deklaratoryjną.
A zatem zarzuty skargi co do upływu okresu przedawnienia, określenia terminu od którego należy liczyć zaległość okazał się w świetle dotychczasowych rozważań bezskuteczny. Poza tym w świetle rozstrzygnięć zawartych w wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2000 r. I SA/Ka 1016/98 i mając na uwadze, że zastosowanie mają przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych brak było podstaw do określenia do zapłaty wysokości kwoty w porównaniu z deklarowaną.
Reasumując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, skargę jako nieuzasadnioną oddalił.