Uzasadnienie
3/I SA/Ka 2008/03
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia z dnia [...] r na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.) w związku z art.262 ze znaczkiem 1, art.262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity w Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz.802 ze zm.), art.4 ust. 1 ustawy z dnia 20 marca 2002 r. przekształceniach w administracji celnej oraz zmianach niektórych ustaw (Dz. U. Nr 41, poz.365) Dyrektor Izby Celnej w K., po ponownym rozpatrzeniu wniosku A. K. i S. D. o uchylenie decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł nr [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję nr [...] z dnia [...] r. odmawiającą jej uchylenia. Decyzja ta została wydana przez Dyrektora Izby Celnej w K. na podstawie art.265 ze znaczkiem 1 § 1 i 2, art.262 ustawy Kodeks celny, art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 marca 2002 r. o przekształceniach w administracji celnej oraz zmianach niektórych ustaw (Dz. U Nr 41, poz.365) po rozpatrzeniu wniosku skarżących o uchylenie decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł nr [...] z dnia [...] r.
W uzasadnieniu podniesiono, że jak wynika z akt sprawy decyzją nr [...] z dnia [...] r., wydaną po wznowieniu z urzędu postępowania na podstawie art.145 § 1 pkt 5 K.p.a. Dyrektor Urzędu Celnego w K. uchylił decyzje wydane na dowodach odprawy celnej nr [...] z dnia [...] r. i [...] z dnia [...] r. na podstawie których odprawiono nadwozie do samochodu osobowego marki Seat Kordoba oraz części i podzespoły do tego pojazdu. Jednocześnie dopuszczono do obrotu na polskim obszarze celnym samochód osobowy marki Seat Kordoba i określono kwotę cła.
Ze względu na częściowe uznanie racji argumentów odwołania wniesionego przez skarżących od powyższej decyzji Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją nr [...] z dnia [...] r. uchylił ją w części dotyczącej wartości celnej. Decyzję tą A. K. i S. D. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 11 września 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 589/99 oddalił skargę jako nieuzasadnioną.
Pismem z dnia [...] r. adresowanym do Urzędu Celnego w K. skarżący wnieśli o uchylenie decyzji tegoż Urzędu z dnia [...] r i zwrot niesłusznie zapłaconego cła. Jako uzasadnienie żądania wskazali wyrok Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] r sygn. akt [...], którym umorzono postępowanie karne przeciwko A. K. i S. D. oskarżonym o popełnienie przestępstwa z art.80 § 1 uks i art.94 § 1 uks w związku z art.5 uks. Jako podstawę wyroku wskazano art.17 § 1 pkt 6 kpk w związku z art.113 kks i art.2 § 2 i art.45 § 2 uks i przyjęcie, że popełniony przez nich czyn stanowił wykroczenie skarbowe określone w art.80§ 4 uks i art.94 § 3 uks w związku z art.5 uks. Powyższy wyrok został wydany po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez sąd I instancji, po wyroku Sądu Najwyższego z dnia [...] r. sygn. akt [...], którym skasowano prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia [...]r. sygn. akt [...] i poprzedzający go wyrok Sądu R.w G. z dnia [...] r sygn. akt [...].
Dyrektor Izby Celnej w K. zwrócił się pisemnie do skarżących z wyjaśnieniem podstaw prawnych wzruszenia prawomocnej decyzji po upływie trzech lat od powstania długu celnego. Wskazał na możliwości złożenia wniosku o wznowienie postępowania (art.240 § 1 Ordynacji podatkowej) lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (art.247 § 1 Ordynacji..) oraz uchylenia decyzji administracyjnego trybie art.265 ze znaczkiem 1 § 1 Kodeksu celnego, a jednocześnie zażądał uzupełnienia wniosku o określenie jego podstawy prawnej i faktycznej oraz uiszczenia opłaty skarbowej. Zakreślił również termin 14 dni do uzupełnienia złożonego wniosku i pouczył o konsekwencjach jego uchybienia skutkujących pozostawieniem ad acta. Powyższe pismo zostało doręczone A. K. w dniu [...] r., a S. D. w dniu [...] r. W zakreślonym przez organ terminie, w dniu [...] r. strony uzupełniły wniosek.
Pismem z [...] r., na podstawie art.123 § 1 i art.178 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący zostali powiadomieni przez Dyrektora Izby Celnej w K. o zakończeniu postępowania prowadzonego z ich wniosku i możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym.
Następnie decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Prezesa Głównego Urzędu Ceł nr [...] z dnia [...] r. Jako podstawę prawną jej wydania wskazał art.265 ze znaczkiem 1 § 1 i § 2, art.262 Kodeksu celnego oraz art.4 ust. 1 ustawy z dnia 20 marca 2002 r. o przekształceniach w administracji celnej oraz zmianach niektórych ustaw (Dz. U. Nr 41, poz.365). W uzasadnieniu najpierw wyjaśniono odmienności postępowania administracyjnego i postępowania karnego skarbowego, które mają charakter autonomiczny i niezależny oraz rządzą się odmiennymi prawami.
Dalej opisano przebieg postępowań administracyjnych prowadzonych dotychczas przez organy celne w przedmiotowej sprawie i poczynione w ich toku ustalenia faktyczne. Podkreślono, że były one poddane kontroli sądowej, której ustalenia zostały opisane w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w dnia 11 września 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 589/99 wydanego w związku z rozpatrzeniem skargi A. K. i S. D. na wyżej wskazaną decyzję z dnia [...] r. w przedmiocie wydania w wyniku wznowienia postępowania nowej decyzji o wymiarze cła. Jak wynika z wywodów zawartych w uzasadnieniu tegoż wyroku, oddalającego skargę Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji rozstrzygał w istocie o dopuszczalności wznowienia postępowania administracyjnego oraz wymierzenia stronom cła od importowanego towaru celnego jak od kompletnego samochodu. Uznał tym samym, że organy celne nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego oraz ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a wniosek organów celnych wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykroczył poza granice swobodnej oceny dowodów.
W konkluzji Sąd orzekł, że decyzja nie narusza prawa i znajduje potwierdzenie w zasadach doświadczenia życiowego. Podkreślono, że wyrok ten jednocześnie skutkował prawomocnością zaskarżonej decyzji organu II instancji i był wiążący sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.
Odwołanie od wyżej opisanej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. wniósł pełnomocnik skarżących. Wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy i zwrot uiszczonego cła w kwocie [...] zł. Jako uzasadnienie wskazał prawomocny wyrok Sadu R. w G. z dnia [...] r sygn. akt [...] umarzający postępowanie karne skarbowe w stosunku do skarżących.
Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Jako podstawę prawna wskazał art.233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art.262 ze znaczkiem 1 § 1, art. 262 ustawy Kodeks celny i wskazane już wcześniej przepisy o przekształcenia ch w administracji celnej z 2002 r. W uzasadnieniu organ Inspekcji Celnej ponownie wskazał na odrębność postępowań administracyjnych i karnych skarbowych oraz podkreślił, że fakt prowadzenia postępowania karnego skarbowego jak i jego wynik nie ma wpływu na wynik postępowania administracyjnego.
Dalej wyjaśnił, że przywołanym przez stronę wyrokiem Sąd Rejonowy w G. umorzył postępowanie karne na podstawie art.17 § 1 pkt 6 Kodeksu postępowania karnego, gdyż nastąpiło przedawnienie karalności objętego nim czynu, który polegał na wspólnym działaniu skarżących, które naraziło Skarb Państwa na uszczupleniu należności celnej w kwocie [...] zł. Przypomniano również, że przedmiotem niniejszej sprawy było ustalenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej sprowadzonego z zagranicy towaru, które było już przedmiotem kontroli sądowej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 września 2000 r. sygn. akt I SA/ Ka 589/99. Wyrok ten nadał decyzji kwestionowanej przez skarżących przymiot prawomocności, a zawarta w nim ocena prawna wiąże w sprawie sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Swoje wywody organ poparł stosownym orzecznictwem sądowym i sądowo- administracyjnym.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesionej przez pełnomocnika skarżących w dniu [...] r. zarzucono wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa polegającym na przyjęciu, że skarżący dopuścili się wprowadzenia w błąd organów celnych przez podanie w zgłoszeniu celnym danych niezgodnych z rzeczywistością, podczas gdy ich imieniem działał pośrednik, który za swoją pracę pobrał wynagrodzenie. Wnosząc o uchylenie tej decyzji podkreślono, że nie istnieje żadne wykroczenie, które przesądzałoby o odpowiedzialności celnej skarżących.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że wskazany przez skarżących we wniosku o uchylenie ostatecznej decyzji z dnia [...] r. wyrok kasacyjny Sądu Najwyższego z dnia [...] r. sygn. akt [...] dotyczył wyroków Sądu Rejonowego G. i Sądu Okręgowego w K. zapadłych w sprawie karnej skarbowej i nie pozostającym w jakimkolwiek związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia11 września 2000 r. sygn. akt I S.A./Ka 589/99. Podobnie jak załączony do skargi wyrok Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] r. sygn. akt [...].
Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu niniejszej sprawy zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Na wstępie należy zauważyć, że ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym utraciła moc 31 grudnia 2003 r. Z dniem 1 stycznia 2004 r. weszła w życie reforma sądownictwa administracyjnego. Na podstawie art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego utworzono w ich miejsce wojewódzkie sądy administracyjne.
Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (...) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 3o sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz. U. Nr 72, poz. 652) dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.
Zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270, dalej p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta, według art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Przechodząc do rozważań poczynionych w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z treścią art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zatem w niniejszej, jak trafnie zauważył organ odwoławczy istotne znaczenie miała treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 11 września 2000 r. sygn. akt I S.A./Ka 589/99, którym oddalono skargę A. K. i S. D. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł w Warszawie z dnia [...] r. nr [...]w przedmiocie wydania w wyniku wznowienia postępowania nowej decyzji o wymiarze cła. Jednakże nie przesądzała ona o sposobie rozpatrzenia wniosku skarżących z dnia [...] r.
Art. 262 obowiązującej ówcześnie ustawy Kodeks celny stanowił, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm., z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Inaczej mówiąc w postępowaniu celnym mają odpowiednio zastosowanie art.120 do 271 Ordynacji podatkowej. Brak stosownej regulacji w dwóch wymienionych wyżej ustawach skutkował zastosowaniem Kodeksu postępowania administracyjnego.
Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji należało zacząć zatem od zapisów ustawy Kodeks celny, a w szczególności art. 265 ze znaczkiem 1 § 1, który reguluje uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej, na mocy której strona nabyła prawo. Decyzja taka może być na wniosek strony lub za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ celny, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się jej uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny i ważny interes strony. Art. 265 ze znaczkiem 2 określał zaś termin, po upływie którego organ celny: nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oraz nie wznawia postępowania. Termin ten wynosi 3 lata i jest liczony od dnia powstania długu celnego czyli od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art.209 § 2 Kodeksu celnego). Jak wynika z akt sprawy w niniejszej sprawie dług celny powstał w dniu [...] r.
Przesłanki wznowienia postępowania celnego określał natomiast art. 240 Ordynacji podatkowej, a przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej art. 247 § 1 tej ustawy.
W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art.168 Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie- podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, wnioski) mogą być wnoszone na piśmie (..) i powinno zawierać treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adres, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ celny wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jeżeli strona nie uzupełni braków, organ podatkowy wydaje decyzję w sprawie pozostawienia podania bez rozpatrzenia (art.169 § 1 i 4 Ordynacji).
Ta regulacja prawna oznacza że wymaganie, co do wskazania żądania wyznacza przedmiot postępowania, a jeżeli ten brak nie zostanie usunięty- powoduje bezskuteczność podania, gdyż organ pozostawia go bez rozpatrzenia. Treść żądania wyznacza zatem przedmiot i tryb postępowania administracyjnego, którego organ administracyjny nie jest władny ustalać, domniemywać, czy też zmieniać lub narzucać stronie. Decydujące znaczenie ma tutaj wola strony wszczynającej postępowanie, która musi być w sposób jednoznaczny określona. Według art.165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, postępowanie podatkowe (celne) wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Odpowiednio postępowanie o wznowienie postępowania (art.241 § 1), postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji (art.248 § 1) czy postępowanie o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej (art.265 ze znaczkiem 2 § 2 ustawy Kodeks celny). Idąc dalej, należy przyjąć, że samo doręczenie wezwania (wniosku), które spełnia przedstawione wyżej, wymogi zakreślone przez prawo wywołuje automatyczny skutek w postaci wszczęcia postępowania i organ nie może ani odmówić wszczęcia postępowania ani zaniechać jego prowadzenia.
Organ administracji, po otrzymaniu żądania jest zobowiązany do ustalenia jego treści, celem ustalenia w dalszej kolejności swojej właściwości oraz zbadania czy nie zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania w trybie art.208 § 1 Ordynacji- ze względu na jego bezprzedmiotowość, po uprzednim bezspornym ustaleniu, że brak jest podstawy prawnej i faktycznej do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.
Odnosząc te spostrzeżenia do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organ I instancji oceniając treść "wniosku" strony z dnia [...] r. powziąwszy uzasadnione wątpliwości, co do rzeczywistej woli wnoszących pismo nie wypełnił prawidłowo obowiązku wynikającego z art.121 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postępowanie podatkowe (celne) winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (celnych). Faktem jest, że zwrócił się pisemnie (bez określenia podstawy prawnej żądania) do wnioskodawców o podanie konkretnego przepisu na którym opierają swoje żądanie uchylenia decyzji oraz przedłożenia dokumentów na poparcie swoich roszczeń. W piśmie tym wskazał jednocześnie, na podstawie poczynionych już ustaleń faktycznych, iż w przedmiotowej sprawie nie ma możliwości wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji, ze względu na zapis art.265 ze znaczkiem 2 pkt 2 Kodeksu celnego.
Jako jedyną możliwość uchylenia decyzji wskazał oparcie żądania na treści art.265 ze znaczkiem 1 Kodeksu celnego, a termin uzupełnienia wniosku zakreślił na 14 dni, czym uchybił zapisowi art.169 § 1 Ordynacji.
Skarżący z zachowaniem, tego terminu uzupełnili wniosek pismem z dnia [...] r. wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. oraz decyzji Dyrektora Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] r. wskazując jako podstawę prawną "brak dowodu zakupu samochodu w całości, kasację prawomocnych wyroków oraz stanowisko Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] r." W uzasadnieniu podkreślono, że zostały skasowane wyroki na podstawie, których wyegzekwowano należności stanowiące niedobór cła, a tym samym zostały one pobrane bezpodstawnie i w tej części działania organów celnych nie były poddane kontroli sądowej. Naczelny Sąd Administracyjny wydając wyrok w niniejszej sprawie rozpatrywał kwestię legalności wznowienia postępowania celnego.
W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem i doktryną, aby wzruszyć prawomocną decyzję (a z taką mamy do czynienia w niniejszym postępowaniu) tworzącą prawa nabyte, musza zostać spełnione następujące warunki:
- - z mocy decyzji strona nabywa prawo, które utożsamia się z korzyścią w sferze prawa materialnego, przy czym korzyścią jest również określenie obowiązków jednostki co do ich rodzaju, charakteru i wielkości,
- - istnieje zgoda strony na wzruszenie decyzji, stanowiąca podstawowa przesłankę stosowania tej instytucji. Zgoda nie może być ani dorozumiana ani domniemana. Tylko zgoda udzielona wprost i wyraźnie przez stosowne oświadczenie złożone organowi administracji państwowej może stanowić jedną z przesłanek zmiany lub uchylenia decyzji,
- - przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony.
Skoro treść żądania strony skarżącej określonego we wniosku z dnia [...] r. uzupełnionego pismem z dnia [...] r. nie wyznaczyły przedmiotu postępowania administracyjnego, organ nie był władny go samodzielnie ustalać dokonując tym samym jego kwalifikacji prawnej.
Na koniec Sąd zauważa, iż art. 265 ze znaczkiem 2 został dodany do Kodeksu celnego przez art.1 pkt 79 lit. b ustawy z dnia 10 kwietnia 1999 r. o zmianie ustawy Kodeks celny (Dz. U. nr 42, poz.402) i wszedł w życie z dnia 21 maja 1999 r. od tej daty należy liczyć termin do wznowienia postępowania zakończonego decyzją Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...]., a nawet upływ tego okresu nie wyklucza możliwości wnioskowania przez stronę wzruszenia jej w tym trybie. Tożsama uwaga dotyczy możliwości złożenia przez stronę wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji.
Mając na względzie powyższe, należało w oparciu o art.145 § 1 pkt1 c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] jako wydane z naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O kosztach orzeczono stosownie do zapisu art. 200 wyżej wskazanej ustawy. Sąd nie dopatrzył się tez podstaw do wydania rozstrzygnięcia w trybie art.152 p.s.a.
Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni przedstawione wyżej rozważania prawne i rozpatrzy wniosek złożony przez skarżących.z uwzględnieniem wymogów określonych w art.168 i 169 Ordynacji podatkowej.