Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 14 listopada 1997 r. Izba Skarbowa, działając na podstawie art. 58, art. 59 i art. 125 Kpa oraz art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędzie Ministra Finansów oraz o urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. nr 106 poz. 489/, odmówiła przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w Cz. z dnia 30 czerwca 1997 r. określających spółce cywilnej Danuta S. - Andrzej K. podatek od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 1996 r.
Uzasadniając swoje stanowisko Izba Skarbowa w pierwszej kolejności zwróciła uwagę na fakt, iż wniosek o przywrócenie terminu złożony został przez Andrzeja Sz., będącego pełnomocnikiem Andrzeja K., a w uzasadnieniu wniosku podniesiono, iż przyczyną uchybienia terminu była choroba tego ostatniego, skutkująca najpierw pobytem w szpitalu w okresie od 10 do 29 lipca 1997 r., następnie zaś złym stanem zdrowia uniemożliwiającym podjęcie czynności mających na celu wniesienie odwołania, czy to bezpośrednio, czy to za pomocą pełnomocnika. Izba stwierdziła też, że do wniosku dołączone zostały dwa pełnomocnictwa dla Andrzeja Sz., umocowujące go do reprezentowania przed organami administracji państwowej zarówno Andrzeja K., jak i Danuty S. Odnosząc się do złożonego wniosku Izba Skarbowa stwierdziła, że w świetle wykładni art. 58 par. 1 i 2 Kpa podmiotem legitymowanym do jego wniesienia jest zainteresowany, który jednocześnie zobowiązany jest do dopełnienia czynności, dla której ma być przywrócony termin.
Podniosła zarazem, że w zakresie dotyczącym zobowiązań podatkowych jedynym podmiotem uprawnionym do złożenia odwołania, jest podatnik. Powołała się przy tym na wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1997 r. /I SA/Ka 74/96/.
Konfrontując te uwagi z ustalonym w sprawie stanem faktycznym Izba Skarbowa stwierdziła, że w rozpatrywanej sprawie z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wystąpił pełnomocnik Andrzeja K. i Danuty S., którzy udzielając pełnomocnictwa działali we własnym imieniu - jako osoby fizyczne - nie zaś w imieniu spółki cywilnej. Fakt ten znajdował zdaniem Izby potwierdzenie w treści udzielonych pełnomocnictw. Izba odrzuciła przy tym jako dowody przedłożone w toku postępowania dokumenty mające uwiarygodnić pełnomocnictwo Andrzeja Sz. do występowania w imieniu spółki cywilnej Andrzej K. - Danuta S. w postaci umowy spółki cywilnej z dnia 27 marca 1995 r. oraz pisma wspólników z dnia 9 października 1997 r. W odniesieniu do umowy spółki Izba zwróciła uwagę, że nie została ona przedstawiona przez podatnika w trakcie kontroli przeprowadzonej w dniach 2-5 czerwca 1997 r., natomiast na bardzo dobrze zachowanym oryginale umowy przesłanym do Izby w dniu 27 października 1997 r. figuruje data 27 października 1997 r. jako data uiszczenia opłaty skarbowej.
Nawiązując zaś z kolei do treści pisma z dnia 9 października 1997 r. Izba podniosła, iż zawiera ono jedynie wyjaśnienia dotyczące umocowania Andrzeja Sz. jako pełnomocnika spółki cywilnej Andrzej K. - Danuta S., a ponadto pośrednio odsyła do wspomnianej wyżej umowy.
W konkluzji uzasadnienia Izba Skarbowa wyraziła pogląd, iż wobec faktu wniesienia wniosku o przywrócenie terminu przez podmiot nie będący podmiotem zainteresowanym należało orzec jak w sentencji.
Postanowienie to Andrzej K. i Danuta S. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jego uchylenia bądź stwierdzenia nieważności oraz zasądzenia od Izby Skarbowej kosztów postępowania. Skarżący podnieśli zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz naruszenia art. 6-8 Kpa.
W uzasadnieniu skarżący podnieśli w szczególności, iż w związku z wątpliwościami dotyczącymi reprezentacji spółki niezwłocznie po ich wystąpieniu przesłali do Izby Skarbowej pismo z dnia 9 października 1997 r., w którym wyjaśnili, że pełnomocnik Andrzej Sz. ma prawo reprezentować spółkę w postępowaniu administracyjnym. Stwierdzili zarazem, że na tym "rozważania Izby Skarbowej dotyczące umocowania pełnomocnika powinny się zakończyć, gdyż organ ten nie jest upoważniony do oceny udzielonych pełnomocnictw". Skoro zaś Izba Skarbowa odmówiła wiarygodności pismu z 9 października, to tym samym - w ocenie skarżących - przekroczyła swoje uprawnienia, odmawiając im prawa wynikającego z art. 52 i art. 55 par. 5 Kpa.
W konkluzji skargi wspólnicy podnieśli, iż organ odwoławczy uczynił wszystko by nie rozpatrzyć merytorycznie odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w Cz., które ich zdaniem wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji określili jako "kuriozum" także z tego względu, że odbiera ono wspólnikom spółki cywilnej prawo wynikające z przepisów art. 865 par. 1 Kc.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej odrzucenie wyrażając pogląd, iż skarga została wniesiona przez spółkę cywilną, do której było kierowane zaskarżone postanowienie.
Odnosząc się natomiast do argumentów podniesionych w skardze Izba powtórzyła wywody zawarte w treści zaskarżonego postanowienia, akceptując, iż w świetle tych ustaleń zarzut naruszenia art. 6, art. 7 i art. 8 Kpa jest chybiony. Izba zwróciła też uwagę, że przepis art. 55 par. 5 Kpa jednoznacznie stanowi o formie pełnomocnictwa, a obowiązkiem organu administracyjnego jest zbadać, czy dane pełnomocnictwo odpowiada formie narzuconej przepisami prawa. Nie zgodziła się też z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 865 par. 1 Kc twierdząc w tym zakresie, że udzielenie pełnomocnictwa do reprezentowania spraw spółki cywilnej przed organami administracji państwowej stanowi "czynność przekraczającą zakres zwykłych czynności", a zatem wspomniany przepis nie ma wtedy zastosowania.
Na rozprawie w dniu 1 lipca 1999 r. skarżąca Danuta S. w pełni podtrzymała skargę. Stawiła się również Stefania K., która przedłożyła Sądowi kserokopię odpisu aktu zgonu, z której wynikało, iż skarżący Andrzej K. zmarł w dniu 7 lutego 1998 r. Pełnomocnik organu podtrzymał dotychczasowe stanowisko Izby Skarbowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Pierwszą chronologicznie kwestią wymagającą rozważenia w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy wobec faktu, iż spółka cywilna przestała istnieć wskutek śmierci Andrzeja K. skargę należało merytorycznie rozpoznać. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że skarga wniesiona została przez Danutę S. i Andrzeja K., którzy działali jako wspólnicy spółki cywilnej.
Na tak sformułowane pytanie należy, zdaniem Sądu, udzielić odpowiedzi twierdzącej. W świetle treści art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ nie budzi bowiem wątpliwości, że uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny. W ocenie Sądu zaś, w przypadku, gdy w rachubę wchodzą zobowiązania podatkowe spółki cywilnej, stroną postępowania podatkowego jest każdy z jej wspólników /por. w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 1995 r. V SA 418/94 - ONSA 1996 Nr 1 poz. 40 oraz z dnia 29 czerwca 1998 r. I SA/Ka 1794/96/. Do konkluzji takiej skłania szczególny status prawny spółki cywilnej, która nie ma osobowości prawnej, ani też zdolności prawnej w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej /por. uchwałę Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 1996 r. III CZP 111/95 - OSN 1996 nr 5 poz. 65/.
Oznacza to więc, że podmiotami praw i obowiązków w stosunkach, w których występuje spółka, są wspólnicy. Skoro zaś tak, to niepodobna przyjąć, iż nie przysługuje im status strony zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak i sądowoadministracyjnym. Konstatacji tej nie zmienia fakt, iż wspólnik spółki cywilnej, dokonując oznaczonej czynności z zakresu czynności spółki, w tym czynności nagłej przekraczającej zakres zwykłych czynności, działa we własnym imieniu. Działa on bowiem także w interesie pozostałych wspólników, zgodnie z ich domniemaną wolą i dopiero sprzeciw tych wspólników powoduje, że działający wspólnik traci umocowanie do podejmowania działań /por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 1997 r. I ACr 78/97 - Prawo Gospodarcze 1998 nr 8 str. 42/.
Walor poglądu przyznającego prawa strony każdemu ze wspólników spółki cywilnej ujawnia się w szczególności w przypadkach, gdy spółka taka przestaje istnieć zanim jeszcze odnoszące się do niej rozstrzygnięcia organów administracji publicznej staną się ostateczne i prawomocne. Wtedy bowiem przyjęcie założenia przeciwnego oznaczałoby pozbawienie byłych wspólników możliwości uczestniczenia w kolejnych dopuszczonych prawem fazach postępowania czy to administracyjnego czy to sądowoadministracyjnego, czego nie można zaakceptować z punktu widzenia zasady prawa do procesu, wynikającej z art. 6 europejskiej konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności /Dz.U. 1993 nr 61 poz. 284/, którą należy odpowiednio zastosować do postępowania administracyjnego /por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski; Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 34/, a poprzez odesłanie zawarte w art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, także do postępowania sądowoadministracyjnego.
Odnosząc wszystkie wcześniejsze spostrzeżenia do stanu faktycznego, jaki zaistniał w rozpatrywanej sprawie w związku ze śmiercią jednego z dwojga wspólników stwierdzić trzeba więc, że w ocenie Sądu skarżąca Danuta S. miała w dalszym ciągu, obecnie już jako były wspólnik spółki cywilnej, interes prawny upoważniający ją do podtrzymywania skargi wniesionej do sądu przez oboje wspólników. Nie zachodził natomiast przypadek przejścia praw i obowiązków w podatku od towarów i usług na następców prawnych Andrzeja K. Trzeba bowiem pamiętać, że tego rodzaju zobowiązania, mające charakter publicznoprawny, nie podlegają dziedziczeniu /por. w szczególności E. Skowrońska; Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga czwarta. Spadki, Warszawa 1995, str. 6, M. Pazdan [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. red. K. Pietrzykowski, Warszawa 1996, str. 675/.
Dalszą konsekwencją poglądu, w myśl którego w postępowaniu administracyjnym dotyczącym zobowiązania podatkowego spółki cywilnej stroną jest każdy z jej wspólników, musi być dezaprobata dla stanowiska Izby Skarbowej przyjmującego, że w rozpatrywanej sprawie status strony przysługiwał wyłącznie spółce cywilnej. Co prawda bowiem jest poza sporem, że w świetle przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, podatnikiem w podatku od towarów i usług istotnie była spółka cywilna. Nie zmienia to jednak dotychczasowych konkluzji. Na marginesie trzeba zaś odnotować, że gdyby podzielić punkt widzenia Izby Skarbowej wnioskującej o odrzucenie skargi, jako wniesionej przez podmiot, do którego nie było adresowane zaskarżone postanowienie, wówczas ze szczególną ostrością ujawniłoby się niedopuszczalne ograniczenie zasady prawa do procesu, o której była już mowa we wcześniejszych rozważaniach.
Niezależnie od dotychczasowych spostrzeżeń nie można też podzielić sposobu, w jaki organ wyższego stopnia przeprowadził postępowanie administracyjne. Jeśli bowiem uznał on, że przedłożone pełnomocnictwo udzielone zostało niewłaściwie to powinien był, stosownie do treści art. 64 par. 2 Kpa, wezwać wnoszącego podanie o przywrócenie terminu, do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że nieusunięcie tych braków spowoduje pozostawienie podania bez rozpoznania. Niedołączenie pełnomocnictwa jest bowiem jednym z tych braków odwołania, określonych w art. 64 par. 2 Kpa, które z łatwością mogą być usunięte /por. w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 1995 r. II SA 1508/92 oraz z dnia 8 grudnia 1995 r. III SA 486/95/. Niedokonanie przez organ administracji wezwania wnoszącego odwołanie do złożenia pełnomocnictwa jest nie tylko istotnym naruszeniem art. 64 par. 2 Kpa, ale także stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 9 Kpa.
Stosownie bowiem do treści tego przepisu, nakładającego na organ obowiązek należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków w postępowaniu administracyjnym, wspomniany organ powinien podjąć czynności zmierzające do usunięcia braków formalnych przez zażądanie złożenia właściwego pełnomocnictwa /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 1997 r. V SA 945/96/.
W kontekście ostatnio poczynionych spostrzeżeń mało przekonywające jest stanowisko Izby Skarbowej dotyczące oceny dowodów przedłożonych przez wspólników w toku postępowania. Treść pisma z dnia 9 października 1997 r. adresowanego do Izby Skarbowej powinna być bowiem co najmniej powodem dokonania wezwania, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 64 par. 2 Kpa. Ocena umowy spółki nie odpowiada natomiast, zdaniem Sądu, wymaganiom określonym w art. 107 par. 3 w związku z art. 126 Kpa. Najpierw bowiem nie wiadomo co oznacza użyta w uzasadnieniu zaskarżonego postępowania formuła, w myśl której okoliczności w postaci braku śladu posługiwania się dokumentem oraz daty uiszczenia opłaty skarbowej /skądinąd wadliwie odnotowanej/ "rzutują na wiarygodność dokumentu".
Niezależnie od tego zaś, w świetle regulacji zawartej w art. 865 i art. 866 Kc, nie jest dostatecznie jasne, jakie skutki prawne miałby powodować fakt odmowy uznania tego dokumentu jako dowodu w postępowaniu administracyjnym. Na marginesie należy w tym zakresie odnotować, że przy rozstrzyganiu, czy dana czynność prawna należy, czy też nie należy do zwykłych czynności spółki cywilnej, trzeba mieć na uwadze okoliczności konkretnego przypadku, a w szczególności jej cel /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 czerwca 1997 r. I CKN 70/97 - OSNCP 1997 nr 11 poz. 179/.
Niezależnie od tego zaś zwrócić trzeba też uwagę, że w świetle art. 865 par. 3 Kc, każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników wykonać czynność nagłą, której zaniechanie mogłoby narazić spółkę na niepowetowane straty. W doktrynie wyraźnie podkreśla się przy tym, że owe czynności nagłe przypominają czynności zachowawcze, o których mowa w art. 209 Kc /por. K. Pietrzykowski [w:] Kodeks cywilny, Komentarz, Tom II (...) str. 507/. W świetle tego ostatniego nie budzi zaś wątpliwości, że istotą czynności zachowawczych jest ochrona wspólnego prawa.
W sumie zatem zaskarżone postanowienie wydane zostało, zdaniem Sądu, z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zaś tak, to postanowienie to należało uchylić zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 22 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.