Wyrok NSA oz. w Katowicachz 1 marca 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2738/00

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B.-B. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w Ż. z 1 września 2000 r. (...) określającą wysokość:

1. - zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 18.387 zł,
2. - zaległości w wymienionym podatku na dzień wydania decyzji w kwocie 13.527 zł,
3. - odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej od podatku wynikającego z rozliczenia rocznego za 1998 r. na dzień wydania decyzji w kwocie 6.927 zł.

W podstawie prawnej decyzji powołano przepis art. 233 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Izba Skarbowa w pierwszej kolejności wyjaśniła, że organ I instancji w uchylonej decyzji nie uznał za koszt uzyskania przychodów kwoty 37.574,50 zł stanowiącej różnicę pomiędzy kosztem wytworzenia a ceną ewidencyjną wyrobów pozostających na remanencie na dzień 31 grudnia 1998 r.

W złożonym od ww. decyzji odwołaniu /uzupełnionym pismem z 28 września 2000 r./ Spółdzielnia wniosła o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego w całości i stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 4.860 zł oraz o przeprowadzenie dowodu z dokumentów źródłowych dotyczących poniesionych kosztów w celu uzyskania przychodów a błędnie nazwanych jako: "odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów - skorygowanie kosztu wytworzenia do wyceny bilansowej zapasów wyrobów gotowych", "Korekta wyliczenia wyceny bilansowej zapasów" - kafle, celem ustalenia, że objęte tą wyceną koszty nie stanowią wyceny a są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów /art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, wskazując że o powyższe wniesiono również do Urzędu Skarbowego w Ż. pismem z 28 sierpnia 2000 r.

W odwołaniu zarzucono także, że zaskarżona decyzja błędnie przyjmuje, że koszty w kwocie 37.574,50 zł są kosztami wyceny bilansowej w rozumieniu prawa podatkowego. Zdaniem Spółdzielni również ona błędnie nie zaliczyła do kosztów poniesionych w 1998 r. w celu osiągnięcia przychodów pełnych faktycznie poniesionych kosztów produkcji, bez poniesienia których przy stosowanej technice i technologii produkcji kafli jakikolwiek przychód z tego tytułu w ogóle nie byłby możliwy, tj. nie zaliczyła ona kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów pozostałych na magazynie wyrobów w kwocie 29.693,78 zł.

Poza tym również dla bilansowej wyceny kosztów wytworzenia Spółdzielnia błędnie i niewspółmiernie zaliczyła np. faktyczne koszty zarządu i ogólne, których w żadnym razie nie powinno się do niej zaliczyć. Błędnie, według Spółdzielni, zaliczyła ona do kosztów wytworzenia wyrobów ceramicznych w 1998 r. /"odchyleń od cen ewidencyjnych wyrobów - skorygowanie kosztu wytworzenia do wyceny bilansowej zapasów wyrobów gotowych"/ następujące koszty uzyskania poniesione w 1998 r. w celu osiągnięcia przychodów:

1. - wynagrodzenia dniówkowe pracowników Spółdzielni, które zaliczono na produkcję kafli, a faktycznie koszty te dotyczą przede wszystkim dozorowania, sprzątania, utrzymania obiektów, obsługi wynajmów, drobnych napraw itp.,
2. - wynagrodzenia kierownika produkcji koordynującego całokształt działalności Spółdzielni,
3. - koszty racjonalizacji i wynalazczości,
4. - nieadekwatną do produkcji kafli wielkość kosztów zużycia energii elektrycznej, które poniesiono również jako koszty zarządu, koszty produkcji tarcz ściernych, koszty utrzymania obiektów,
5. - nieadekwatną do produkcji kafli wielkość kosztów zużycia wody, które poniesiono w części jako koszty zarządu,
6. - koszty wywozu odpadów komunalnych, które poniesiono w części jako koszty zarządu,
7. - rozliczono w większej wielkości niż przypadało na kaflarnię kwotę podatku od nieruchomości.

Ponadto podniesiono w odwołaniu, że:

1. - organ kontrolny nie rozpoznał istoty sprawy i w protokole z 31 stycznia 2000 r. ograniczył się jedynie do stwierdzenia, iż:
2. - w toku kontroli zapisów na kontach wynikowych zespołu 7 stwierdzono, że na koncie (...) "Pozostałe koszty operacyjne" pod datą 31 grudnia 1998 r. zaksięgowano odpis aktualizacji wartości majątku obrotowego w wysokości 37.574,50 zł,
3. - powyższa kwota stanowi różnicę pomiędzy kosztem wytworzenia a ceną sprzedaży netto wyrobów oraz produkcji w toku pozostających w remanencie na dzień 31 grudnia 1998 r.,
4. - skutki aktualizacji wyceny bilansowej wyrobów gotowych pozostających na stanie nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w 1998 r. - nie dokonując kontroli elementów składowych tych kosztów. Organ kontrolny nie dokonał kontroli składników kosztów wyceny bilansowej, o co wniesiono pismem z 28 sierpnia 2000 r. skierowanym do Urzędu Skarbowego w Ż., w związku z postanowieniem tego Urzędu z 21 sierpnia 2000 r. (...) - zaskarżona decyzja nie podaje podstawy prawnej dla wyłączonych kosztów w ogólnej kwocie 37.574,50 zł.

W dalszej części uzasadnienia podniesiono także, iż Spółdzielnia po zapoznaniu się z treścią pisma Urzędu Skarbowego w Ż. z 17 października 2000 r. (...) dotyczącym ustosunkowania się do przedstawionych w ww. odwołaniu zarzutów wniosła do Izby Skarbowej pismo z 26 października 2000 r., w którym domagała się m.in. przeprowadzenia dowodu z załączonego filmu dokumentującego koszty uzyskania przychodów poniesione w celu uzyskania przychodów, stwierdzając m.in., że pismo Urzędu wbrew stanowi faktycznemu i wbrew przepisowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych twierdzi, że: "(...) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu faktycznie poniesiony w danym roku wydatek, jeżeli nie wiąże się z przychodami tego roku podatkowego" oraz że bezzasadne i nie mające oparcia w ww. ustawie podatkowej jest rozpatrywanie metodami rachunkowości i uzależnianie kosztów od wariantów rachunku wyników przyjętych z ustawy o rachunkowości /koszty podatkowe nie są tożsame z kosztami rachunkowymi/.

Izba Skarbowa ustosunkowując się do zarzutów odwołania w pierwszej kolejności podniosła, że zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, dochodem zaś jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Dochód - w myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy podatkowej - ustala się na podstawie ewidencji rachunkowej, jaką podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, mają obowiązek prowadzić. Odrębne przepisy do jakich odsyła ww. przepis ustawowy, zawarte zostały w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./. Szczególnym wymogiem stawianym ewidencji rachunkowej przez ww. ustawę podatkową jest prowadzenie jej w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Treść przepisu art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej decyduje zatem o sposobie dokumentowania stanów faktycznych mających znaczenie i wpływ na elementy techniczne podatku. Wszelkie zatem transakcje osoby prawnej dotyczące przychodów, dochodu, podatku, kosztów czy straty muszą wynikać i mieć potwierdzenie w dowodach sprecyzowanych w ustawie o rachunkowości.

Kontynuując Izba Skarbowa zaznaczyła, że zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 powołanej wyżej ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zasady potrącania kosztów uzyskania przychodów reguluje zaś art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej.

Tak więc dokonywanie potrąceń kosztów uzyskania przychodów winno odbywać się w oparciu o ewidencję rachunkową prowadzoną zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Izba Skarbowa podkreśliła, że ewidencja ta jednak musi pozwalać na wyodrębnienie przychodów, które nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej i o odpowiadających tym przychodom kosztów, a także wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów /art. 16 ust. 1 ustawy/ oraz skorygowanie o ewentualne skutki odmiennej definicji kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatkowych.

Odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy, ustalonych w oparciu o zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy, Izba Skarbowa stwierdziła, że są one nie pełne i nie pozwalają na podjęcie przez organ odwoławczy merytorycznego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Izba Skarbowa zaznaczyła, że w uzasadnieniu decyzji organu I instancji stwierdzono bowiem, iż sporną kwotę 37.574,50 zł stanowi różnica pomiędzy kosztem wytworzenia a ceną ewidencyjną wyrobów pozostających na remanencie na 31 grudnia 1998 r. Różnica została przeksięgowana z konta (...) "Odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów" i jest to wartość odchyleń debetowych powstałych w ciągu całego roku obrotowego pomniejszonych o odchylenia przypadające na sprzedane wyroby.

Z kolei z materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy jaki stanowi protokół kontroli z 31 stycznia 2000 r. wynika, że powyższą kwotę wyłączoną z kosztów uzyskania przychodów stanowi różnica pomiędzy kosztem wytworzenia a ceną sprzedaży netto wyrobów oraz produkcji w toku pozostających w remanencie na dzień 31 grudnia 1998 r., oraz że została ona zaksięgowana na koncie (...) "Pozostałe koszty operacyjne" jako odpis aktualizacji wartości majątku obrotowego.

Załączone natomiast do tego protokołu kontroli dokumenty w postaci poleceń księgowania wskazują, że na sporną kwotę 37.574,50 zł składają się:

1. - odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów - skorygowanie kosztu wytworzenia do wyceny bilansowej zapasów wyrobów gotowych (...) księgowanie: Wn 761/4 Ma 620/1 32.744 zł,
2. - korekta wyliczenia wyceny bilansowej zapasów - kafle (...) księgowanie: Wn 761/4 Ma 620/1 4.830,50 zł.

Zdaniem Izby Skarbowej, nie budzi w sprawie wątpliwości, że zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych kwoty 37.574,50 zł dokonano w oparciu o wyżej wskazane dowody - polecenia księgowe. Odmienne zaś sformułowania różnicy jaką miałaby stanowić sporna kwota w ww. protokole z kontroli /stanowiącym materiał dowodowy w sprawie/ oraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak też sposób ujęcia jej w ewidencji księgowej, tj. w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych - czyni wątpliwym, czym jest w istocie ta kwota czyli z jakiego rodzaju wyceną rzeczowych składników majątku obrotowego, w konkretnym przypadku wyrobów gotowych, się ona wiąże.

Izba Skarbowa podkreśliła, że zasady wyceny rzeczowych składników majątku obrotowego m.in. wytworzonych przez jednostkę, zdatnych do sprzedaży produktów gotowych określają przepisy art. 28 ust. 1 pkt 4, art. 34 ust. 2 i art. 35 ust. 3 wyżej powołanej ustawy o rachunkowości.

Wątpliwym jest zatem, zdaniem Izby Skarbowej, - czy sporną kwotę 37.574,50 zł stanowią odchylenia od cen ewidencyjnych produktów, korygujące na dzień bilansowy wartość bilansową wyrobów gotowych, będących różnicą pomiędzy rzeczywistym kosztem wytworzenia wyrobów gotowych a stałą ceną ewidencyjną wyrobów, /stosownie bowiem do postanowień art. 34 ust. 2 ww. ustawy o rachunkowości składniki majątku obrotowego /produkty/ w cenach przyjętych w ewidencji, na dzień bilansowy, należy doprowadzić do poziomu określonego w art. 28 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, tj. do kosztu wytworzenia nie wyższego od ich ceny sprzedaży netto na dzień bilansowy/ czy też kwotą tą są odpisy aktualizujące wycenę, o których mowa w art. 35 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym unormowaniem prawnym zapasy wyrobów gotowych i półfabrykatów na dzień bilansowy powinny być wyceniane po rzeczywistych kosztach wytworzenia /lub cenach ewidencyjnych skorygowanych o odchylenia/, jednak nie wyższych od cen sprzedaży netto produktów. Różnica wartości wynikająca z obniżenia wyceny wyrobów z powodu zbyt wysokich kosztów wytworzenia obciąża pozostałe koszty operacyjne.

Izba Skarbowa zauważyła, że zgodnie z Zakładowym Planem Kont, Finans-Servis Z.D.F.-K. Sp. z o.o. w W., W., 1995 r., konto (...) "Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów" /stanowiące różnicę pomiędzy wartością wyrobów wyrażoną w stałych cenach ewidencyjnych a ich rzeczywistym kosztem wytworzenia/, może wykazywać na dzień bilansowy saldo Wn lub Ma, które oznacza stan odchyleń od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych korygujący /zwiększający lub zmniejszający/, ich wartość wykazaną na koncie "Wyroby gotowe", otrzymując zapas wyrobów wyceniony według rzeczywistego kosztu wytworzenia, podlegający wykazaniu w bilansie.

Reasumując powyższe rozważania Izba Skarbowa podniosła, że dla dokładnego ustalenia okoliczności faktycznych mniejszej sprawy, konieczne jest w oparciu o stosowne dowody księgowe, wyjaśnienie czym w istocie jest w świetle przytoczonych przepisów sporna kwota oraz z jakich wyliczeń ona wynika.

W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie niezbędne jest przeprowadzenie ponownego postępowania dowodowo-wyjaśniającego przez organ I instancji z udziałem podatnika.

Izba Skarbowa podkreśliła, że postępowanie to należy również przeprowadzić z tego względu, iż Spółdzielnia w odwołaniu, a wcześniej w piśmie z 28 sierpnia 2000 r. skierowanym do Urzędu Skarbowego w Ż. podniosła, że dla bilansowej wyceny do kosztów wytworzenia produktów /a tym samym do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych/ błędnie i niewspółmiernie zaliczyła niektóre rodzaje kosztów, domagając się przeprowadzenia dowodu z dokumentów źródłowych dotyczących "wyceny bilansowej" za 1998 r., w tym z dokumentów źródłowych dotyczących poniesionych kosztów w celu uzyskania przychodów a błędnie nazwanych jako: "Odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów - skorygowanie kosztu wytworzenia do wyceny bilansowej zapasów wyrobów gotowych", "Korekta wyliczenia wyceny bilansowej zapasów - kafle".

W ocenie Izby Skarbowej nie może stanowić powodu do odmowy przeprowadzenia dowodu ze wskazanych dokumentów źródłowych okoliczność, podana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż Spółdzielnia 28 czerwca 1999 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie ostateczne CIT-8, bilans za 1998 r. oraz informację dodatkową i do dnia kontroli nie skorygowała zeznania, co mogła uczynić w oparciu o przepisy art. 81 par. 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, gdyż w momencie sporządzania zeznania i bilansu była świadoma co do wysokości kosztu wytworzenia, a także że kwotę odchyleń od cen ewidencyjnych wyrobów, tj. sporną kwotę ustalono na podstawie ewidencji księgowej oraz stosownych dowodów, w związku z tym Urząd nie uważa, aby powtórnie przeprowadzać kontrolę kosztów, gdyż były one przedmiotem kontroli. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie bowiem z art. 188 cyt. wyżej Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zdaniem Izby Skarbowej, przeprowadzenie dowodu ze wskazanych przez podatnika dokumentów źródłowych ma znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, są to wszakże dokumenty odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów również dla celów podatkowych, z protokołu kontroli nie wynika natomiast, aby konkretne dokumenty źródłowe związane z wyceną bilansową wyrobów gotowych zostały podczas czynności kontrolnych poddane sprawdzeniu i ocenie.

Izba Skarbowa wskazała ponadto, że punktem wyjścia dla przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowo-wyjaśniającego powinny być przyjęte przez Spółdzielnię w zakładowym planie kont zasady księgowania w ewidencji syntetycznej operacji gospodarczych związanych z produktami gotowymi oraz ich wyceny na dzień bilansowy.

Izba Skarbowa stwierdziła ponadto, że z informacji dodatkowej, stanowiącej załącznik do bilansu i rachunku wyników za 1998 r. wynika, że wykazana przez Spółdzielnię w zeznaniu podatkowym za 1998 r. kwota kosztów uzyskania przychodów 731.991,80 zł obejmuje kwotę 10.031,42 zł stanowiącą rozwiązanie rezerwy według postanowienia o nieściągalności. Izba Skarbowa zauważyła, że wyżej powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują takiego tytułu kosztu podatkowego, z kolei w świetle tych przepisów mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów:

1. - rezerwy utworzone na pokrycie wierzytelności, które uprzednio zostały na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona /art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a" ustawy/,
2. - wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako należne i których nieściągalność została odpowiednio udokumentowana /art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. "a" ustawy/.

W tej sytuacji, zdaniem Izby Skarbowej, wymaga, w oparciu o odpowiednie dowody, wyjaśnienia, czy kwota 10.031,42 zł została zasadnie zaliczona w roku podatkowym 1998 do kosztów uzyskania przychodów oraz na mocy jakich konkretnych przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółdzielnia Pracy "Ż." wniosła o uchylenie decyzji organów I i II instancji i stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego za 1998 r. w wysokości 4.860 zł oraz o przeprowadzenie dowodów z wszystkich źródłowych tabeli prawidłowo usytuowanych kosztów oraz z kilkunastu cytowanych w skardze wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego.

W uzasadnieniu kilkudziesięciostronicowej skargi strona skarżąca podniosła, że w decyzji organu I instancji nie została zakwestionowana zasadność poniesionych kosztów. Zdaniem strony skarżącej zaskarżone decyzje obu instancji metodami rachunkowymi dzielą nierozłączny, faktycznie poniesiony, rzeczywisty koszt uzyskania przychodu a decyzja organu I instancji zalicza tylko część faktycznego, rzeczywistego finansowo i materialnie poniesionego, koniecznego dla uzyskania przychodu kosztu wypału pieca muflowego przez co rażąco narusza przepisy art. 15 ust. 1 i 2 oraz 4 i art. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482/ a przez to jest nieważna z mocy prawa - art. 247 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Strona skarżąca zarzuciła, że organ II instancji nie dostrzegł tej nieusuwalnej wady decyzji organu I instancji przez co rozpatrywał nieważny z mocy prawa akt i wydał decyzję w sprawie która nie istnieje, powołując się tutaj na doktrynę prawa oraz komentarze do Kodeksu postępowania administracyjnego w zakresie nieważności decyzji.

Zarzucono ponadto, że decyzja organu II instancji, mimo że uchyla decyzję organu I instancji, to jednak błędnie zamiast w trybie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zagadnienia podatkowe ocenia w trybie przepisów o rachunkowości i jako taką faktycznie sprawę, w ocenie skarżącej, przekazuje do ponownego rozpatrzenia. Żaden bowiem zapis czy rozliczenie rachunkowe nie ma wpływu na faktycznie poniesione koszty, gdyż żadne rozliczenie ani żaden zapis nie może zwiększać ani nie może zmniejszać faktycznych kosztów rzeczywistych poniesionych w celu osiągnięcia przychodów.

Strona skarżąca podniosła, że decyzje obu organów nie wgłębiają się w zagadnienie, bowiem wbrew kilkukrotnym, szczegółowym opisom, a nawet filmowi dokumentującemu produkcję dowodzą zupełnej nieznajomości lub nie zrozumienia sposobu produkcji i istoty problemu, a zatem decyzje te dowodzą niezrozumienia miejsca i wielkości koniecznych kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu.

Zdaniem strony skarżącej, organy podatkowe pominęły sprawę podstawową, że uzyskanie jakiegokolwiek przychodu z wyrobów ceramicznych w spółdzielni nie byłoby możliwe bez poniesienia koniecznych kosztów całego wypału w sytuacji technologii stosowanej w spółdzielni. Aby zatem cokolwiek sprzedać z wyrobów ceramicznych konieczne jest wyprodukowanie 5.000 jednostek, co całkowicie odpowiada celowi i brzmieniu art. 15 ust. 1, 2 oraz 4 i art. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

Zarzucono dalej, że wbrew przepisowi art. 15 ust. 4 ww. ustawy podatkowej decyzje podatkowe nie mogą kosztów 1998 r. przenosić na rok następny, co byłoby oczywistym skutkiem błędnego dzielenia kosztów 1998 r. i zaliczanie tylko części tych kosztów w 1998 r., tym samym nastąpiłoby nieuzasadnione zawyżanie wyniku finansowego 1998 r., natomiast pozostała część kosztów w myśl błędnego zapatrywania decyzji organów podatkowych i tym samym z pokrzywdzeniem podatnika miałaby być przeniesiona podatkowo na rok następny.

W konkluzji skargi strona skarżąca stwierdziła, że organy podatkowe w oderwaniu i sprzeczności od rzeczywistego stanu stosowanej techniki i technologii i faktycznie poniesionych kosztów pomijają:

1. - istotę zaliczenia w 1998 r. nierozłącznych i niepodzielnych kosztów produkcji wyrobów ceramicznych w piecu muflowym jako kosztów koniecznych, poniesionych w celu uzyskania przychodów w 1998 r. w stosowanej w spółdzielni technologii produkcji,
2. - zagadnienie prawidłowego usytuowania kosztów rozliczonych w zawyżonej wysokości jako odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów, poniesionych w celu uzyskania przychodów, nie będących prawnie podlegającymi wyjątkowi kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo ustosunkowując się do argumentów skargi Izba Skarbowa podkreśliła, że zarzuty przytoczone w skardze w zasadzie odnoszą się do meritum sprawy w zakresie prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów za 1998 r. podlegających wyłączeniu z przychodów roku 1998 r. Tymczasem zaskarżona decyzja Izby Skarbowej nie rozstrzyga merytorycznie sprawy, nie przeprowadza też merytorycznej kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz ma ona charakter kasacyjny. Podjęta bowiem została w oparciu o art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części.

Z uwagi więc na to, że zaskarżona decyzja kasacyjna nie jest aktem stosowania normy materialnego prawa podatkowego, ustosunkowanie się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego, w tym rażącego naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i 2 oraz 4 i art. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ jest - zdaniem Izby Skarbowej - bezprzedmiotowe.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu skargi sprowadzającego się do stwierdzenia, że Izba Skarbowa uchylając decyzję organu I instancji oceniła błędnie zagadnienia podatkowe w trybie przepisów o rachunkowości, organ odwoławczy zauważył, że w uzasadnieniu swej decyzji jedynie ogólnie stwierdził, że dokonywanie potrąceń kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb rozliczeń podatkowych, w świetle unormowań zawartych w art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winno odbywać się w oparciu o ewidencję rachunkową prowadzoną zgodnie z przepisami o rachunkowości, z tym że musi ona pozwalać na wyodrębnienie przychodów, które nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej i o odpowiadających tym przychodom kosztów, a także wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów /art. 16 ust. 1 ustawy/ oraz o skorygowanie o ewentualne skutki odmiennej definicji kosztów uzyskania przychodów.

W dalszej części odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podkreśliła, że w toku postępowania odwoławczego stwierdziła, że ustalone w oparciu o zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy okoliczności faktyczne budzą wątpliwości co do ich rzeczywistego stanu i są niepełne, co czyni niemożliwym dokonanie przez organ odwoławczy oceny sytuacji faktycznej niniejszej sprawy w świetle obowiązujących i odpowiadających jej przepisów prawnych oraz podjęcie stosownego rozstrzygnięcia merytorycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Żądanie skargi o uchylenie decyzji mogłoby być uwzględnione w razie stwierdzenia przez Sąd, że rozstrzygnięcie to zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 22 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje.

Przystępując do oceny jej zgodności z prawem należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że chodzi o decyzję kasacyjną, mocą której Izba Skarbowa wskutek wniesienia odwołania uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia 1 września 2000 r. w sprawie określenia Spółdzielni Pracy "Ż." w Ż. wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r., zaległości w wymienionym podatku na dzień wydania decyzji i odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej od podatku wynikającego z rozliczenia rocznego.

Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że zasadnicze znaczenie dla odpowiedzi na pytanie dotyczące legalności rozstrzygnięcia Izby Skarbowej ma regulacja prawna zawarta w art. 233 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Z treści wspomnianego przepisu wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zabieg taki dopuszczalny jest jednak wyłącznie wtedy, gdy spełnione zostaną wymagania określone art. 233 par. 2 Ordynacji. Z treści wspomnianego przepisu wynika zaś, że może to nastąpić wyłącznie wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy może przy tym wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Brzmienie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części.

Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 par. 2 Ordynacji możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2000 r. I SA/Ka 2226/98 - Serwis Podatkowy 2001 nr 9 str. 24/. Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia wtedy, gdy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a w szczególności nie przeprowadził w ogóle postępowania wyjaśniającego albo co prawda postępowanie takie przeprowadzono, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe /por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 1997 r. I SA/Po 1237/96 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1998 nr 3 poz. 92/. Wynika to i z treści art. 229 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe. /por. "Ustawa Ordynacja Podatkowa" Cezary Kosikowski, Henryk Dzwonkowski, Andrzej Huchla - Dom Wydawniczy ABC, W-wa 2000 r. str. 577/. Właśnie taka sytuacja zachodzi także w niniejszej sprawie.

Odnosząc to spostrzeżenie do rozpatrywanej sprawy uznać trzeba, w świetle zebranego w niej materiału, że na sformułowane wyżej pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Jak bowiem wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uchylone nią rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, zawarte w decyzji z dnia 1 września 2000 r. zapadło bez wyjaśnienia nader istotnej kwestii dotyczącej zakwestionowanej przez organ I instancji kwoty 37.574,50 zł, a mianowicie z jakiego rodzaju wyceną rzeczową składników majątku obrotowego /wyrobów gotowych/ wiązała się ta kwota.

To zaś wymagało z kolei ustalenia w oparciu o dowody księgowe czym w istocie jest przedmiotowa kwota. Podzielić przy tym trzeba pogląd Izby Skarbowej, że organ I instancji bezzasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z dokumentów źródłowych dotyczących "wyceny bilansowej za 1998 r.". Zgodnie z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, natomiast art. 188 Ordynacji podatkowej nakazuje uwzględnienie żądania strony przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Słusznie zatem Izba Skarbowa zauważyła, że przeprowadzenie dowodu ze wskazanych przez stronę dokumentów źródłowych ma znaczenie dla sprawy, skoro są to dokumenty odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów zwłaszcza, że z protokołu kontroli nie wynika, aby konkretne dokumenty źródłowe związane z wyceną bilansową wyrobów gotowych zostały podczas czynności kontrolnych poddane sprawdzeniu i ocenie.

W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń nie można, zdaniem Sądu, podzielić zarzutów skargi. Odnosząc się do tej kwestii odnotować trzeba w pierwszej kolejności, że przeważająca ich część wymierzona została nie tyle przeciwko zaskarżonej decyzji, ile przeciwko rozstrzygnięciu dokonanemu przez organ pierwszej instancji. Tymczasem przedmiotem zaskarżenia jest decyzja uchylająca to rozstrzygnięcie i tylko do niej może być odniesiona ocena zgodności z prawem, dokonywana przez Sąd. Jest poza sporem, że tego rodzaju decyzja również powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Jeśli jednak rozstrzygnięcie organu wyższego stopnia ma charakter kasacyjny, to musi to rodzić oznaczone konsekwencje w zakresie dotyczącym uzasadnienia. Uzasadnienie faktyczne powinno bowiem w takim przypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, uzasadnienie prawne zaś wskazywać konkretny przepis prawa upoważniający do takiego rozstrzygnięcia.

Konkluzję taką dodatkowo wzmacniają wnioski płynące z końcowej części art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej. Upoważnia ona bowiem organ odwoławczy do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przypadku tym chodzi jednak tylko o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie może natomiast przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się /tak na tle identycznego co do treści art. 138 par. 2 Kpa B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996, str. 594/. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 par. 1 Ordynacji, możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia.

W kontekście ostatnio poczynionych spostrzeżeń nie można zatem, zdaniem Sądu, podzielić zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 210 par. 1 pkt 6 oraz art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Chybiony jest także zarzut obrazy art. 120-121 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał ani bowiem nie wskazuje na naruszenie prawa przez organy, ani też nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów. Brak też konkretnych argumentów przemawiających na rzecz tezy, iż doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Skądinąd zresztą zarzuty skargi sformułowane zostały nader ogólnie i sprowadzają się przede wszystkim do twierdzenia, iż organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich wątpliwości w sprawie. W ślad za tym twierdzeniem nie pojawiły się jednak jakiekolwiek dowody potwierdzające zasadność stanowiska skarżących.

W sumie zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organowi odwoławczemu, który uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, zarzutu naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając to na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzekł jak w sentencji wyroku.