Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika E. M., utrzymał w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr[...], wydaną po wznowieniu postępowania, w przedmiocie odmowy uchylenia własnej decyzji z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. zobowiązania podatkowego z kwoty [...] zł na kwotę [...] zł, zaległości podatkowej w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).
Przedstawiając stan faktyczny podał, iż w toku kontroli stwierdzono, iż strona odliczyła podatek naliczony z faktury nr [...] z dnia [...] przez B S.A., która na mocy decyzji Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] nr [...] korzystała ze statusu zakładu pracy chronionej. Ponieważ wymieniona faktura nie była oznaczona wyrazami "faktura VAT ZPChr", Drugi Urząd Skarbowy w C. decyzją z dnia [...] nr [...] pozbawił podatniczkę prawa do odliczenia za marzec 1999 r. podatku naliczonego w kwocie [...] zł wynikającego z faktury wystawionej przez
B S.A.. Od powyższej decyzji strona nie wniosła odwołania.
W dniu [...] E. M. złożyła wniosek o wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie, wskazując jako przesłankę wznowienia postępowania art. 240 § 1 pkt 5 i 6 ustawy – Ordynacja podatkowa. Podała przy tym, iż decyzją Wojewody [...] z dnia [...] nr [...] stwierdzono utratę z dniem [...] statusu zakładu pracy chronionej przez firmę B S.A. w K. Do wniosku strona dołączyła kserokopie dokumentów potwierdzających wskazaną informację.
W tym stanie sprawy Drugi Urząd Skarbowy w C., powołując m.in. art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia [...] nr [...] wznowił postępowanie w sprawie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 1999 r., zakończonego decyzją ostateczną tego organu z dnia[...] po czym wydał decyzję o odmowie uchylenia wskazanej decyzji. Decyzja ta została uchylona w postępowaniu odwoławczym. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Drugi Urząd Skarbowy w C. decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia decyzji wydanej w sprawie rozliczenia podatku za marzec 1999 r.. Stwierdził przy tym, iż co prawda ustąpiła przyczyna zakwestionowania prawa odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez B S.A, jednak prawo do odliczenia podatku z tej faktury nie przysługiwało, ponieważ firma ta nie zadeklarowała i nie wpłaciła do urzędu skarbowego podatku z tej faktury, a wskutek utrudniania czynności kontrolnych nie jest możliwe ustalenie czy Spółka jest w posiadaniu kopii spornej faktury.
Pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie, wskazując na wydanie pierwotnej decyzji Urzędu Skarbowego w oparciu o wadliwie zebrany materiał dowodowy. Podał przy tym, iż w toku postępowania znany był organowi podatkowemu fakt toczącego się postępowania w sprawie pozbawienia firmy B S.A statusu zakładu pracy chronionej, a mimo to decyzja została wydana bez oczekiwania na rezultat tego postępowania, który przesądzał o prawie odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury. Końcowo nawiązał do przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 7 i stwierdził, że przesłanka ta zaistniała w sprawie, skoro decyzją Wojewody M. orzeczono o utracie z dniem [...] statusu zakładu pracy chronionej przez wystawcę faktury, a prawo do odliczenia podatku naliczonego zakwestionowano wyłącznie z powodu braku oznaczenia "ZPChr" na spornej fakturze.
Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż podstawę wniosku strony o wznowienie postępowania stanowił art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jednak treść tego przepisu jako przesłankę wznowienia wskazuje nowe dowody lub nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, a decyzja Wojewody [...] została wydana w [...] Natomiast decyzja ostateczna w sprawie podatku od towarów i usług pochodzi z dnia [...], co powoduje, iż nie został spełniony warunek istnienia nowych okoliczności lub dowodów w dniu wydania decyzji. Zaakcentował też, iż w momencie wystawienia spornej faktury B S.A posiadała status zakładu pracy chronionej, a zatem faktura powinna być oznaczona jako faktura VAT ZPChr. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, iż Drugi Urząd Skarbowy w C. zasadnie pozbawił stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury. Końcowo dodał, że strona jako przesłankę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a druga z przesłanek określona w art. 240 § ust. 6 została jedynie zasygnalizowana. Co do art. 240 § 1 pkt 7 podał, iż przepis ten nie został wskazany przez stronę, a zatem podstawa ta nie może być uwzględniona.
Skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł pełnomocnik skarżącej, akcentując, iż nie zgadza się z decyzją organu odwoławczego. W uzasadnieniu wskazał, iż w sprawie wystąpiły okoliczności określone w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, co nie zostało uznane wobec błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W dalszej części przedstawił przebieg sprawy oraz powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu. W konkluzji stwierdził, iż skoro w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie zaczekano na wynik postępowania co do statusu wystawcy spornej faktury, mimo posiadania informacji, iż takie postępowanie jest prowadzone, to należało tę okoliczność uwzględnić w toku wznowionego postępowania. Zaakcentował, iż podatnik nie może ponosić konsekwencji podatkowych wynikających z opieszałego działania organów administracji, bo tylko tak można określić wydanie decyzji w 2002 r. z mocą wsteczną od 1998 r., a w takiej sytuacji należało uznać zakwestionowane rozliczenia za prawidłowe.
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodał, że przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego została oparta na kompetentnym rozstrzygnięciu sądu lub innego organu, a rozstrzygnięcie to wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej, a w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją.
Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej nie był obecny, a pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje:
Skarga jest uzasadniona, w związku z czym zaskarżoną decyzję należało uchylić.
Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak należało ją rozpoznać w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".
Przechodząc do meritum sprawy na wstępie wskazać trzeba, iż nie budzi wątpliwości zasadność wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] sprawie określenia w podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. zobowiązania podatkowego z kwoty [...] zł na kwotę [...]zł, zaległości podatkowej w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), co wynika z postanowienia Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr[...]. Bezsprzecznie bowiem w postanowieniu tym (karta 162 akt podatkowych) organ podatkowy, niezależnie od powołania przepisów art. 216, art. 241 § 1, art. 243 § 1 i 2, art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej, jako przesłankę wznowienia postępowania wskazał art. 240 § 1 pkt 7 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.
Przypomnieć zatem należy, iż w postępowaniu zakończonym wyżej wspomnianą decyzją ostateczną Urząd Skarbowy pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez B S.A, bowiem w momencie wystawienia faktury firma ta posiadała status zakładu pracy chronionej, a faktura nie była oznaczona jako faktura VAT ZPChr. Status ten został przyznany Spółce na mocy decyzji Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] nr [...]. Jednakże Wojewoda[...] decyzją z dnia [...] nr [...] stwierdził utratę z dniem [...] statusu zakładu pracy chronionej przez firmę B S.A. w K. i ta okoliczność stanowiła podstawę wniosku skarżącej o wznowienie postępowania. Nie można zatem kwestionować faktu, iż pierwotnie decyzja Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] nr [...] wchodziła w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej decyzji ostatecznej, która następnie została zmieniona decyzją Wojewody [...] z dnia[...]. W tym stanie rzeczy zmiana tej podstawy musiała wywrzeć odpowiedni wpływ na moc obowiązującą wydanej decyzji ostatecznej i skutkować rozpatrzeniem sprawy w nowych warunkach prawnych. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego podjęte w decyzji ostatecznej opierało się na decyzji Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych i decyzja ta miała wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 1999 r..
Nie sposób przy tym zaakceptować poglądu Izby Skarbowej, iż skoro strona we wniosku o wznowienie postępowania jako przesłankę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a drugą z przesłanek określoną w art. 240 § ust. 6 jedynie zasygnalizowana, to art. 240 § 1 pkt 7 tej ustawy, jako podstawa wznowienia postępowania, nie może być uwzględniony. Zarówno bowiem zasady ogólne postępowania podatkowego sformułowane w art. 121 – 124 Ordynacji podatkowej, jak i możliwość wznowienia postępowania z urzędu (art. 241 § 1 tej ustawy) nakładają na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania w sposób obiektywny, wnikliwy i wzbudzający zaufanie do tych organów, co oznacza, że strona nie powinna ponosić ujemnych skutków wynikających ze skomplikowanego systemu prawnego. W rozpatrywanej sprawie skarżąca na etapie złożenia wniosku o wznowienie postępowania działała sama, bez pomocy kwalifikowanego pełnomocnika, a zatem powołanie niewłaściwej przesłanki wznowienia postępowania, w sytuacji gdy bezspornie występowała inna podstawa wznowienia, nie może uzasadniać odmowy rozpatrzenia wniosku w kontekście art. 240 § pkt 7 ustawy – Ordynacja podatkowa. Zaakcentować przy tym trzeba, iż prawidłowo zakwalifikował wniosek strony Drugi Urząd Skarbowy w C., bowiem w postanowieniu z dnia [...], jako przesłankę wznowienia postępowania wskazał art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, natomiast Izba Skarbowa w swoim rozstrzygnięciu odniosła się wyłącznie do podstaw wskazanych przez stronę, mimo iż już w postępowaniu odwoławczym pełnomocnik skarżącej wskazywał na art. 240 § 1 pkt 7.
Reasumując przedstawione spostrzeżenia stwierdzić należy, iż w sprawie bezspornie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 7 ustawy – Ordynacja podatkowa, a pozbawienie wystawcy spornej faktury statusu zakładu pracy chronionej od dnia [...] oznacza, iż firma B S.A. w K.od tej daty takiego statusu nie posiadała. W tym stanie rzeczy rozliczenie podatku naliczonego dokonane przez skarżącą w marcu 1999 r., polegające na odliczeniu podatku z faktury nie oznaczonej jako faktura VAT ZPChr należy uznać za prawidłowe. Stan faktyczny sprawy nie wyczerpuje bowiem hipotezy § 54 ust. 4 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.).
Niezależnie od powyższego za bezzasadne należy uznać stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż co prawda ustąpiła przyczyna B S.A, jednak prawo do odliczenia podatku z tej faktury nie przysługiwało, ponieważ firma ta nie zadeklarowała i nie wpłaciła do urzędu skarbowego podatku z tej faktury, a wskutek utrudniania czynności kontrolnych nie jest możliwe ustalenie czy Spółka jest w posiadaniu kopii spornej faktury, bowiem wskazana okoliczność nie jest równoznaczna z "nie potwierdzeniem faktury kopią u sprzedawcy", o czym mowa w § 54 ust. 4 pkt 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r..
Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 powołanej wyżej ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku.