Uzasadnienie
Zgłoszeniem celnym z [...] października 1999 r. JDA SAD nr [...] przedstawiciel importera – "A" S.A. w R. zgłosił towar w postaci: tłuszcz roślinny [...] i [...] celem objęcia go procedurą dopuszczenia do obrotu, deklarując kod PCN 1516 20 98 0 ze stawką celną konwencyjną 14,2%. Funkcjonariusz celny przyjął zgłoszenie celne obejmując towar procedurą dopuszczenia do obrotu. Wartość celną towaru ustalono na podstawie faktury oraz deklaracji wartości celnej załączonych przez stronę do wniosku o wszczęcie postępowania celnego.
Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w Z. uznał za nieprawidłowe wskazane zgłoszenie celne w części dotyczącej klasyfikacji importowanego towaru, stawki celnej oraz kwoty cła, określił kwotę wynikającą z długu celnego przyjmując inny kod PCN towaru – 1517 90 93 0. Jako podstawę prawną wskazał przepisy art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 262, art. 13 § 1, 3 pkt. 1 i 2, § 5, 6 i 7, art. 23 § 1, art. 31 pkt. 1, art. 65 § 4 pkt. 2 lit. a, art. 83 § 1, 2 i 3, art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji organ celny wyjaśnił, że w zgłoszeniu celnym importowany towar nieprawidłowo zaklasyfikowano do wskazanego kodu PCN. Powołując się na certyfikat producenta stwierdził, że [...] jest rafinowanym, uwodornionym i dezodoryzowanym tłuszczem roślinnym na bazie oleju rzepakowego i palmowego, a więc jest to mieszanina tłuszczów roślinnych.
Stosowany jest do nadzień toffi i innych nadzień tłustych w przemyśle cukierniczym. Pozycja 1516 Taryfy celnej obejmuje tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nie przetworzone. Ta pozycja nie obejmuje mieszanin tłuszczów roślinnych i ich frakcji. Natomiast pozycja 1517 obejmuje margarynę; jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516. Następnie organ celny powołując się na wyjaśnienia do taryfy celnej przypomniał, że olej będący mieszaniną różnych olejów klasyfikuje się do podpozycji 1517 90. W przypadku mieszanin tłuszczów o klasyfikacji taryfowej nie decyduje sposób przetworzenia. Na końcu odniósł się do odniósł się do argumentów zaprezentowanych przez stronę w piśmie z [...] 2002 r.
W odwołaniu od tej decyzji spółka "A" wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie sprawy.
W uzasadnieniu powołując się na ekspertyzę prof. K. K. z [...] 2002 r. zaprezentowała argumentację dotyczącą klasyfikacji taryfowej importowanego towaru.
Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w C. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie powołując się na art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 13 § 1 i 3 pkt. 1 i 2, art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny. W uzasadnieniu podzielił argumentację zaprezentowaną przez organ I instancji oraz odniósł się do zarzutów odwołania.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z powodu naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu podtrzymała twierdzenia zawarte w odwołaniu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w C. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie." Natomiast według art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola (...) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
Zgodnie z art. 134 tej ustawy, "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednaj związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności." Ta regulacja prawna oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany zakresem, w jakim decyzja została zaskarżona, zarzutami podniesionymi w skardze, ani też wnioskami skarżącej, co do sposobu pozbawienia mocy wiążącej zaskarżonej decyzji.
Według art. 145 § 1 pkt. 2 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uwzględniając skargę na decyzję stwierdza jej nieważność w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.
Natomiast art. 156 § 1 pkt. 2 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego stanowi: "Organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która wydana została bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa". Decyzja wydana jest z rażącym naruszeniem prawa wówczas, kiedy naruszono przepis prawa, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Rażącym naruszeniem prawa jest sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a treścią przepisu. Taka sytuacja ma miejsce wówczas, gdy załatwienie sprawy decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie jej stanu prawnego. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie sprawy, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, lecz do jej kontratypu. W takiej sytuacji zachodzi konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji z racji istnienia w niej wad o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym (tak: J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, Wydawnictwo CH. Beck Warszawa 1998 r. str. 813).
Jedną z podstawowych zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802) jest zasada powszechności cła. Art. 2 § 2 tej ustawy stanowi, że "Wprowadzenie towaru na polski obszar celny (...) powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego (...). Zgodnie z art. 3 § 1 pkt. 2 i 8 dług celny stanowi powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych, którymi są cła i inne opłaty związane z przywozem towarów. Według art. 209 § 1 pkt. 1 i § 2 dług celny w przywozie powstaje w wypadku dopuszczenia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.
Zgodnie z przepisem art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.
Według art. 65 § 4 tej ustawy, po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której: 1. uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe, 2. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części: a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, b) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b).
Natomiast art. 65 § 5 stanowi, że decyzja, o której mowa w § 4, nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Zgodnie zaś z art. 230 § 1 i 4, po zarejestrowaniu kwoty należności organ celny powiadamia o tym dłużnika. Powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wydanie z urzędu decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającej kwotę wynikającą z długu celnego, zarejestrowanie kwoty należności w prawidłowej wysokości i powiadomienie o tym dłużnika musi nastąpić przed upływem trzyletniego okresu przedawnienia liczonego w tym wypadku od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja taka staje się ostateczną z chwilą, gdy nie przysługuje już w stosunku do niej środek odwoławczy w postaci odwołania wskutek upływu terminu do jego złożenia.
W tej sprawie zgłoszenie celne przyjęto [...] października 1999 r., a zatem trzyletni okres przedawnienia upłynął z dniem [...] października 2002 r.
Organ I instancji [...] r. wydał decyzję doręczoną tego samego dnia przedstawicielowi strony skarżącej, która w terminie ustawowym wniosła jednak odwołanie. Tym samym decyzja wydana w trybie art. 65 § 4 ustawy Kodeks celny nie stała się ostateczną.
Natomiast organ odwoławczy swoją decyzję z [...] r. doręczył stronie skarżącej [...] r., co oznacza, że rozstrzygnięcie stało się dopiero wówczas ostateczne.
Należy w tym miejscu przytoczyć nadal aktualne na gruncie art. 65 § 4 ustawy Kodeks celny stanowisko Sądu Najwyższego, który stwierdził, że obowiązek uiszczenia należności celnych jest decyzją administracyjną, konkretyzującą obowiązek zindywidualizowanego podmiotu (strony postępowania administracyjnego) w zakresie należności przysługującej Skarbowi Państwa z tytułu przewozu towaru przez granicę państwową. Ustala ona ten obowiązek i jego rozmiar oraz jest podstawą dochodzenia należności majątkowej. Obowiązek wydania decyzji o wymiarze zależności celnych ciąży z mocy art. 67 ust.1 ustawy Prawo celne na organach celnych (tak: Sąd Najwyższy w Warszawie, postanowienie z 24 lipca 1997 r., III KKN 230/96 oraz uchwała z 26 czerwca 1997 r., I KZP 12/97).
Mając na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności należy stwierdzić, że w obecnym stanie prawnym organy celne mają obowiązek wydania decyzji w trybie art. 65 § 4 ustawy Kodeks celny zawsze wtedy, kiedy zaistnieją obiektywne przesłanki do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.
Pojęcie wydanie decyzji obejmuje w tym wypadku doręczenie (ogłoszenie) decyzji stronie przed upływem trzech lat od dnia, w którym powstał obowiązek uiszczenia należności celnych. Takie stanowisko zaprezentował NSA w uchwale z dnia 4 grudnia 2000 r., FPS 10/00, ONSA 2001/2/56.
Przepis art. 65 § 5 ustawy Kodeks celny ustanawia zatem zakaz orzekania przez organ celny po upływie trzech lat. Ta regulacja prawna oznacza, że przed upływem wskazanego terminu sprawa administracyjna winna być załatwiona przez wydanie decyzji ostatecznej.
W rozpoznawanej sprawie organ I instancji wydał decyzję i doręczył ją stronie [...] r., jednakże do [...] października 2002 r. nie doszło do załatwienia sprawy administracyjnej.
Organ odwoławczy wbrew zakazowi wynikającemu z art. 65 § 5 ustawy Kodeks celny orzekał w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe po upływie trzech lat, od dnia w którym powstał obowiązek uiszczenia należności celnych.
W konsekwencji naruszono również przepis art. 230 § 4, ponieważ pisemne powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności nastąpiło z naruszeniem wskazanego tam trzyletniego terminu o charakterze materialnym. Zgodnie zaś z art. 226 § 4 ustawy Kodeks celny, organ celny ma obowiązek anulowania zarejestrowanej kwoty należności, o której dłużnik nie został powiadomiony przed upływem tego terminu.
Ta regulacja prawna oznacza, że doręczenie stronie ostatecznej decyzji określającej w prawidłowej wysokości kwotę wynikającą z długu celnego po upływie trzech lat od powstania długu celnego jest prawnie bezskuteczne, ponieważ zarejestrowana dodatkowa kwota należności z mocy prawa podlega anulowaniu. Następuje w tym wypadku przedawnienie prawa do określenia kwoty wynikającej z długu celnego w prawidłowej wysokości.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd stwierdził nieważność zaskarżonego rozstrzygnięcia, ponieważ zaistniały przyczyny określone w art.156 § 1 pkt. 2 Kodeksu postępowania administracyjnego. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 tej ustawy.
Przy ponownym rozpatrzeniu organ odwoławczy winien uwzględnić wynikający z art. 65 § 5 ustawy Kodeks celny zakaz orzekania przez organ celny po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.