Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcachz 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 104/23

Uzasadnienie

Decyzją z 31 stycznia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach ("Dyrektor") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach ("naczelnik") z 16 lutego 2021 r. w przedmiocie określenia W. S.A. w K. ("spółka") podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r., określając za I kwartał 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, za II kwartał 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł.

Organ ustalił, że przeprowadzona kontrola wobec spółki, a następnie postępowanie podatkowe wykazało istnienie nieprawidłowości związanych z zaewidencjonowaniem w rejestrach zakupu VAT oraz odliczeniem podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółki: S. Sp. z o.o. w K. ("S.") (faktura VAT Nr [...] z 20.03.2015 r. z tytułu zaliczki na wykonanie usług, zgodnie z umową realizacyjną z 17.03.2015 r. na kwotę [...]zł; faktura VAT Nr [...] z 30.06.2015 r. z tytułu wykonania usług zgodnie z umową realizacyjną z 17.03.2015 r. na kwotę [...]zł.), T. Sp. z o.o. w W. ("T.") (faktura VAT Nr [...] z 11.03.2015 r. z tytułu zaliczki na usługi informatyczne wg umowy z 4.03.2015 r. na kwotę [...]zł., faktura VAT Nr [...] z 15.06.2015 r. z tytułu wykonania usług informatycznych zgodnie z umową realizacyjną z 4.03.2015 r. na kwotę [...]zł.). Naczelnik wskazał, że 17 marca 2015 r. pomiędzy spółką, a T. zawarto umowę realizacyjną, której przedmiotem było przygotowanie oprogramowania niezbędnego do wdrożenia nowego panelu P..

Ponadto, pomiędzy spółką, a S. zawarto 4 marca 2015 r. umowę realizacyjną, której przedmiotem było wykonanie usług informatycznych, polegających na zaprojektowaniu i realizacji 10 modułów tworzących system informatyczny. Powyższe usługi informatyczne miały być wykonane w związku ze zleceniem, jakie firma W. S.A. otrzymała od N. G. Sp. z o.o. w K. ("N."). Oba te podmioty zawarły 24 lutego 2015 r. umowę na wykonanie oprogramowania i usług doradczych, której przedmiotem była realizacja działań wchodzących w zakres m.in. II etapu projektu, tj. realizacja działania "Wykonanie oprogramowania dedykowanego do stworzenia elektronicznego systemu B2B". Całość zlecenia miała wartość [...] netto, a jego realizację podzielono na trzy etapy.

Naczelnik stwierdził, że S. i T. pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, a transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez te podmioty nie miały miejsca w rzeczywistości i zostały włączone w łańcuchy dostaw w celu uzyskania korzyści w postaci odliczenia podatku naliczonego VAT u ich odbiorców. Według organu skarżąca spółka ujmując w ewidencji VAT oraz wykazując w deklaracjach VAT-7K faktury VAT wystawione przez spółki S. i T. zawyżyła kwotę podatku naliczonego: za I kwartał 2015 r. o kwotę [...]zł., za II kwartał 2015 r. o kwotę [...]zł. (łącznie [...] zł.). Organ I instancji uznał, że S. i T. nie wykonały zafakturowanych usług, tym samym wraz ze skarżącą brały udział w obrocie pustymi fakturami.

Decyzja organu I instancji została wydana 16 lutego 2021 r., a w międzyczasie organ I instancji zawiadomił Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego K. o ujawnieniu czynów wskazujących na popełnienie przestępstwa (zawiadomienie z 4.08.2020 r.).

Postanowieniem z 7 września 2020 r. Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego K. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w spółce, polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT – 7K za I i II kwartał 2015 r. złożonych Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w K. poprzez ujęcie w rozliczeniach podatkowych nierzetelnych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszono przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym narażono Skarb Państwa na uszczuplenie podatku VAT za ten okres w kwocie ogółem [...] zł., tj. o czyn określony w art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 i w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.

W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, a ponadto o dopuszczenie dowodu z dokumentów zawartych w aktach Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. na okoliczność tego, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie służyło jedynie zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem skarżącej decyzja została wydana z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że zobowiązanie określone w zaskarżonej decyzji nie jest przedawnione, naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło krótko przed upływem terminu przedawnienia, co świadczyło o instrumentalnym wykorzystaniu konstrukcji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § pkt 1 Ordynacji podatkowej, naruszeniem art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieuznanie, że wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy winien wydać decyzję o umorzeniu postępowania w sprawie, naruszeniem art. 122 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych podatnika, zmierzających do wyjaśnienia szeregu okoliczności istotnych sprawy, w tym ustalenia wartości prac zleconych spółce oraz dołożenia staranności przez W. K. przy doborze kontrahentów w postaci spółek S. i T..

Rozpoznając odwołanie organ w pierwszej kolejności omówił zagadnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ustalił, że pięcioletni okres przedawnienia, wynikający z treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązań podatkowych za I i II kwartał 2015 r. zaczął bieg 1 stycznia 2016 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2020 r. Zaznaczył, że wpływ na bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ma m.in. instytucja zawieszenia biegu tego terminu. Zaznaczył, że postanowieniem z 7 września 2020 r. Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione u skarżącej. Wskazał, że wszczęcie tego postępowania nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia i stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za I i II kwartał 2015 r. został, z dniem wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia, zawieszony.

Zauważył, że organ I instancji zawiadomił w sposób skuteczny (21.09.2020 r.) stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych. Dodał, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji, postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało ukończone.

Następnie zbadał czy mająca miejsce w sprawie proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. W tym zakresie powołał treść uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz przeanalizował okoliczności sprawy, jak również czynności podjęte przez organy w toku kontroli, a następnie wskazał na czynności dowodowe oraz aktywność organu w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego. W szczególności wyjaśnił, że Naczelnik zawiadomił Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K., że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej u skarżącej w zakresie prawidłowości prowadzenia dokumentacji podatkowej, deklarowanego podatku należnego i naliczonego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. oraz badania akt podatkowych i dokonywania innych czynności urzędowych w toku postępowania podatkowego ustalono, że W. K. – Prezes Zarządu W. S.A. w K. nierzetelnie prowadził ewidencje zakupów VAT w okresie od 1.01.2015 r. do 30.06.2015 r. Do zawiadomienia organ I instancji załączył zgromadzone w toku kontroli oraz postępowania podatkowego dowody.

Zaznaczył, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że organ I instancji przed sporządzeniem ww. zawiadomienia sukcesywnie gromadził materiał dowodowy, który został następnie przekazany Naczelnikowi Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Dodał, że postanowieniem z 28 lipca 2020 r. Naczelnik włączył do sprawy obszerny materiał dowodowy (m.in. szereg protokołów przesłuchań umów, decyzji wydanych wobec kontrahentów strony), który pozwolił na postawienie tezy, że skarżąca posłużyła się "pustymi fakturami" wystawionymi przez S. i T.. Zauważył, że kolejnym postanowieniem z 7 sierpnia 2020 r., po wyrażeniu zgody przez Prokuratora Okręgowego w K., do akt sprawy włączono kolejne dowody, w tym m. in. protokoły przesłuchań sporządzone przez funkcjonariuszy Wydziału Dochodzeniowo-Śledczego Komendy Wojewódzkiej Policji w K.. Organ odwoławczy wyjaśnił, że po ww. zawiadomieniu organu I instancji, Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie przestępstwa skarbowego ujawnionego w spółce.

Dodał, że uwzględniając wytyczne z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21), zwrócił się do Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. o przekazanie dodatkowych informacji w zakresie prowadzonego dochodzenia w sprawie W. Poinformował, że zgodnie z pismem z 5 października 2021 r. działania Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K., po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zmierzały do realizacji celów tego postępowania i podejmowane były tuż po jego wszczęciu, jak chociażby przesłuchanie świadka 25 września 2020 r., wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu 29 października 2020 r. Z kolei 20 stycznia 2021 r. ogłoszono zarzuty oraz przesłuchano podejrzanego, 6 lipca 2021 r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia, które nie zostało przez stronę zaskarżone.

W ocenie Dyrektora okoliczność wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe 7 września 2020 r., mimo że bliska dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego (31.12.2020 r.), nie oznacza w sposób automatyczny, że doszło do instrumentalności (wszczęcia postępowania tylko po to, żeby jedynie wstrzymać bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych). Zdaniem organu odwoławczego skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za I i II kwartał 2015 r. i dlatego nie doszło do ich przedawnienia.

Tym samym zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań oraz prawidłowo zawiadomiono o tym spółkę. Samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru ani nie służyło nadużyciu prawa, lecz było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego.

Rozpoznając merytorycznie odwołanie organ przytoczył treść przepisów ustawy o VAT, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz powołał orzecznictwo w zakresie obrotu tzw. pustymi fakturami. Wywiódł, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zaistnienie tej okoliczności stanowi niezbędną i konieczną przesłankę faktyczną realizacji prawa wynikającego z przepisu art. 86 ustawy o VAT, a fakt czy czynność ta (nabycie) rzeczywiście zaistniała podlega ocenie organów podatkowych. Zatem w przypadku wystawienia faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku.

Wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, że faktury wystawione przez spółki S. i T., które W. zaewidencjonowała w I i II kwartale 2015 r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i w konsekwencji czy spółka miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek wynikający z tych faktur, co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Dyrektor szeroko przedstawił i omówił argumenty i dowody świadczące o fikcyjności wskazanych transakcji, w tym zakresie wskazał na zeznania świadków m.in. M.. W., W.. K., A.. Z.. Przeanalizował także okoliczności powstania spółek S. i T.. Ustalił brak majątku, zaplecza technicznego, wyposażenia i środków trwałych tych spółek, brak zatrudnienia w spółkach M. W., brak odpowiedniego wykształcenia, umiejętności i doświadczenia zawodowego przedstawiciela spółek (M. W.) z dziedziny realizowanych usług, brak wiedzy na temat przebiegu prac nad przyjętymi projektami przez M. W., brak dochodów M. W. jako osoby fizycznej, brak środków finansowych w spółkach S. i T., brak aktywności tych spółek w internecie, brak obrotów w tych spółkach, po czym w krótkim okresie wykazywanie go w wartościach kilkudziesięciu milionów złotych. Ustalił ponadto, że S. i T. posiadały wirtualne biura, odległe od miejsca zamieszkania ich właściciela i przedstawiciela oraz miejsca świadczenia usług przez te spółki, ustalił dominującą rolę N. w realizacji usług, a także to, że wykonanie całego systemu B2B nastąpiło przez A. Z. prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą I.-K.

A. Z.. Wskazał na brak kontaktu z przedstawicielem wskazanych spółek - M. W., nieodbieranie korespondencji, nieuczestniczenie przez niego w czynnościach organów podatkowych, ukrywanie dowodów, a ponadto - na nagłe zbycie tych spółek lub pozorowanie zbycia osobom zagranicznym (po wystawieniu faktur na wykonanie usług o wielomilionowych wartościach) oraz na to, że dokonanie korekty w deklaracjach VAT nastąpiło po podjęciu kontroli przez organy podatkowe. Naczelnik w sposób szczegółowy przedstawił w uzasadnieniu swej decyzji dowody, które zgromadził w ramach prowadzonego postępowania. Dokonał ich wnikliwej analizy

W ocenie organu odwoławczego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, należało uznać, że wystawieniu kwestionowanych faktur przez S. i T. nie towarzyszyło wykonanie usług informatycznych przez ich wystawcę, wobec czego skarżąca nie miała prawa obniżyć kwoty podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...]zł. Uwzględniając ustalenia w zakresie podatku należnego i naliczonego, organ II instancji, podobnie jak organ I instancji dokonał przedstawienia czytelnego przepływu faktur dotyczących usług związanych z realizowanym przez N. projektem systemu B2B. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że N. otrzymała na realizację tego projektu wsparcie od instytucji dysponującej środkami publicznymi w związku z zawartą 30 czerwca 2014 r. umową z P. A. R. P. reprezentowaną przez S. I. P.-H. w K. o dofinansowanie na realizację Projektu "[...]".

W skardze na decyzję Dyrektora spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła naruszenie:

1. 1. art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonej decyzji nie jest przedawnione,
2. 2. art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło krótko przed upływem terminu przedawnienia, zaś organ postępowania karnego swoim działaniem potwierdził brak woli ścigania podejrzanego, co świadczyło o instrumentalnym wykorzystaniu konstrukcji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej,
3. 3. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieuznanie, że wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy winien wydać decyzję o umorzeniu postępowania w sprawie,
4. 4. art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i bezzasadne oddalenia wniosków dowodowych podatnika, które to wnioski zmierzały do wyjaśnienia szeregu okoliczności istotnych sprawy, w tym ustalenia wartości prac zleconych skarżącej oraz dołożenia przez W. K. staranności przy doborze kontrahentów w postaci spółek S. i T..

Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentów zawartych w aktach Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. na okoliczność tego, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w tej sprawie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi przedstawiła szczegółowe uzasadnienie zarzutów.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 7 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 188/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu skargi W. na decyzję Dyrektora z 31 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r., uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji przez organy było uznanie, że skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd uwzględnił skargę, stwierdzając, że w sprawie doszło do naruszenia art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.) w sposób mogący mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Za kwestię wymagającą przede wszystkim weryfikacji w okolicznościach sprawy sąd uznał stanowisko organu co do tego, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Sąd zaznaczył, że poza sporem jest spełnienie formalnych warunków zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki objętych zaskarżoną decyzją - zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązania spółki za I i II kwartał 2015 r. co do zasady ulegały przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r., lecz w dniu 7 września 2020 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące tych zobowiązań, a skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w piśmie z dnia 17 września 2020 r., doręczonym w dniu 21 września 2020 r.

Odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ zobowiązany był zbadać, czy postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, tj. tylko w celu zatrzymania biegu terminu przedawnienia, z pominięciem zasadniczego celu prowadzenia postępowania karnego, czyli ustalenia czynu i ukarania sprawcy. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dokonanie tej oceny powinno być przeprowadzone przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do treści art. 210 § 4 o.p. Zdaniem sądu w okolicznościach sprawy organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego w jego ocenie wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru.

Sąd zaznaczył, że z uwagi na konieczność wyjaśnienia zasadniczej dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy kwestii przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, przedwczesne byłoby szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

W skardze kasacyjnej Dyrektor zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, tj.:

1. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 210 § 4 o.p., przez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek błędnego przyjęcia, że "doszło w sposób mogący mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił dlaczego, w jego ocenie, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru" - to stwierdzenie sądu doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi i w sposób istotny wpłynęło na wynik tego postępowania, gdyż skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, podczas gdy zachodziły przesłanki prawne do oddalenia skargi;
2. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c p.p.s.a. przez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na błędne przyjęcie, że uwzględniając następstwo czasowe zdarzeń i stan prawny przedstawiony w decyzji w sprawie zaistniały istotne wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a tym samym organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazał okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu, podczas gdy w sprawie nie zachodziły istotne wątpliwości co do prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., a tym samym powołana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do określonych w decyzji zobowiązań w podatku od towarów i usług była prawidłowa i wystarczająca - uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, podczas gdy zachodziły przesłanki prawne do oddalenia skargi;
3. 3. art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przez wydanie wyroku z pominięciem okoliczności pozwalających na odniesienie się do zarzutu instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, wynikających z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy i wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji niepoddanie ocenie w uzasadnieniu wyroku tych okoliczności, które świadczą o poprawności stanowiska organu podatkowego w zakresie oceny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co skutkowało niezasadnym uchyleniem zaskarżonej decyzji - uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi;
4. 4. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez błędną i nieadekwatną do rozpoznawanej sprawy konstatację - służącą za wyjaśnienie przyjętej podstawy prawnej, która brzmi następująco: "Przypomnieć w tym miejscu należy, na co zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 marca 2022 r. (I FSK 2546/21; dostępny na https://cbois.nsa.gov.pl/), że unormowanie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zostało ustanowione w celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego – poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego – materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego. Tym samym w zgodzie z art. 181 Ordynacji podatkowej wszczęte postępowanie karne skarbowe powinno służyć poprzez pozyskane w jego ramach dowody, celom postępowania podatkowego i stąd jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny potrzeba przedłużenia czasu trwania postępowania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnego skarbowego" - zdaniem organu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie uzależnia zastosowania przewidzianej w nim instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia od uprzedniego wykorzystywania w postępowaniu podatkowym dowodów pochodzących z postępowania karnoskarbowego, ponieważ cel postępowania karnoskarbowego jest odrębny i nie jest to postępowanie pomocnicze dla postępowania podatkowego;
5. 5. art. 106 § 3 p.p.s.a., przez jego zastosowanie i zobowiązanie organu do rozważenia, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz przedstawienia dowodów i opisu czynności karnoprocesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, podczas gdy organ przedstawił czynności procesowe finansowego organu postępowania przygotowawczego i wskazał na okoliczności przesądzające o tym, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było instrumentalne, a sąd uznał, że zachodzą niezbędne w tym zakresie do wyjaśnienia istotne wątpliwości - uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, podczas gdy zachodziły podstawy do oddalenia skargi;
6. 6. art. 151 w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm., dalej: p.u.s.a.) i art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a., przez przyjęcie przy dokonywaniu kontroli legalności zaskarżonych decyzji, że w sprawie istnieją okoliczności skutkujące koniecznością ich uchylenia, podczas gdy skarga podlegała oddaleniu, gdyż działania organu podatkowego należało uznać za prawidłowe, a decyzję za zgodną z prawem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów procesu w zakresie postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

Wyrokiem z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1503/22 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA w Kielcach i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

NSA w pisemnych motywach wydanego wyroku stwierdził, że za trafne należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i art. 210 § 4 o.p. i art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p.

Następnie NSA wskazał, że podstawą uchylenia przez sąd pierwszej instancji było uznanie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 o.p. w zakresie wyjaśnienia, dlaczego zdaniem organu nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych. Podał, że tym względzie sąd I instancji szeroko odwołał się do uchwały z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego, wskazana uchwała bezpodstawnie posłużyła sądowi jako usprawiedliwienie uchylenia się od samodzielnego dokonania oceny, czy w odniesieniu do zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. doszło do przedawnienia, czy też nie.

NSA odwołując się do treści uzasadnienia ww. uchwały oraz orzecznictwa w zakresie oceny kwestii proceduralnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego i jego wpływu na zwieszenie terminu przedawnienia wyjaśnił, że jego zdaniem przedstawiona w zaskarżonej decyzji analiza zagadnienia wszczęcia postępowania karnoskarbowego pod kątem jego ewentualnie instrumentalnego charakteru była wystarczająca dla dokonania oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny. Organ odwoławczy niewątpliwie kierował się przesłankami wskazanymi w uchwale i wskazał swoje stanowisko w ich zakresie. Stanowisko to mogło i powinno być w takiej sytuacji przez sąd ocenione merytorycznie. Równocześnie podkreślił, że sąd nie mógł ograniczyć się tylko do tej oceny, lecz w ramach dokonywanej przez siebie kontroli wskazanego aspektu sprawy miał również obowiązek wnikliwego zbadania akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego.

Zdaniem NSA żadna z powołanych przez sąd pierwszej okoliczności nie świadczy o naruszeniu art. 210 § 4 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sporządzając uzasadnienie decyzji w kwestionowanym zakresie organ odwoławczy kierował się wskazówkami wynikającymi z uchwały I FPS 1/21.

Podkreślił, że sąd pierwszej instancji w istocie nie argumentował, że akta sprawy i uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwalają mu - bez dodatkowego wyjaśnienia określonych kwestii przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji - na dokonanie oceny prawidłowości zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie. Tymczasem to w tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały I FPS 1/21 odwołał się do konieczności odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p., stanowiska organu dotyczących tego, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Według NSA ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy zatem przede wszystkim do sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji (por. np. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2022 r., I FSK 256/22). Podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest wywodu, który by wskazywał na to, że akta sprawy uniemożliwiają (albo w znaczny sposób utrudniają) ocenę przez sąd, czy w okolicznościach tej sprawy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Tymczasem bez takiej argumentacji trudno dostrzec powody, dla których ewentualne braki uzasadnienia decyzji w omawianym zakresie mogłyby zostać uznane za "kwalifikowane", tj. za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (jak wymaga tego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) naruszenie art. 210 § 4 o.p.

NSA podkreślił, że ocena merytoryczna zagadnienia instrumentalnego charakteru zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jako przedwczesna w kontekście pozostałych wywodów sądu, nie mogła zostać uznana za prawidłową, a wywód sądu w tym zakresie należało uznać za pozbawiony wewnętrznej spójności, a zatem niezgodny z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika wprost, że nie doszło tylko do wszczęcia postępowania karnoskarbowego in rem, ale organ prowadzący dochodzenie stwierdził wystąpienie podstaw do jego przekształcenia w fazę ad personam (postawienie zarzutów konkretnej osobie), co wskazuje na przesłanki uprawdopodobnienia winy określonej osoby w popełnieniu czynu zabronionego (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20).

Jak wskazał NSA, ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji będzie zobowiązany do przeprowadzenia wszechstronnej - w tym uwzględniającej powyższe stanowisko - analizy zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. na tle okoliczności niniejszej sprawy i w zależności od wyniku tej analizy, także ewentualnego zbadania meritum sprawy, tj. pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sprawowana jest według kryterium zgodności z prawem. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. zaskarżone postanowienie sąd uchyla, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja w sprawie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r.

Dla oceny ich zasadności zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w wyroku z dnia 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1503/22 uznając zasadność skargi kasacyjnej, uchylił na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 188/21 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Z kolei zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W konsekwencji, działając w konwencji procesowej związania postanowieniami wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd oddalił skargi, ponieważ stwierdził, że decyzje organów nie naruszają prawa w sposób nakazujący ich uchylenie.

W pierwszej kolejności Sąd uznał, że w dacie wydawania i doręczenia zaskarżonej decyzji nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowych za okresy rozliczeniowe objęte tym rozstrzygnięciem.

W niniejszej sprawie w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z pięcioletni okres przedawnienia za zobowiązania powstałe w 2015 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2016 r. i zakończył 31 grudnia 2020 r. Decyzja organu pierwszej instancji została natomiast wydana 16 lutego 2021 r., a decyzja organu drugiej instancji 31 stycznia 2022 r. Jednak na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają wpływ instytucje przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce. Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 7 września 2020 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w W. polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7K za I i II kwartał 2015 r. złożonych Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w K. poprzez ujęcie w rozliczeniach podatkowych nierzetelnych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym narażono Skarb Państwa na uszczuplenie podatku VAT za ww. okresy w wysokości [...] zł. Sąd uznał jednocześnie, że skarżąca została prawidłowo, ponieważ zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, bo 21 września 2020 r.

Spełnienie wyżej opisanych formalnych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest w sprawie kwestionowane. Sporna w tym zakresie jest natomiast kwestia czy na tle okoliczności sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd stwierdza, że wszczęcie dochodzenia nie miało cech instrumentalnego. Dokonana w tym zakresie przez organ ocena uwzględnia uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

Sąd jako trafne ocenił ustalenie organu odwoławczego o tym, że wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego, czyli nakierowanego wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Prawidłowo organ odniósł się i uwzględnił przy ocenie powyższego treść uzasadnienia uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Organ odwoławczy ustalenie to poprzedził postępowaniem obejmującym omówienie stosownych dowodów oraz przedstawieniem chronologii czynności karnych procesowych podjętych w sprawie przez organ postępowania przygotowawczego wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru.

Nadto, należy zwrócić uwagę, że, jak ustalił Dyrektor, prezesowi skarżącej spółki przedstawiono zarzuty w związku z ujawnieniem ww. czynu zabronionego. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, nie było podstaw do uznania, że wszczęcie postepowania karnego skarbowego miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a tym samym uznał, że przesłanki zastosowania art. 70 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70c o.p. były rzeczywiste. Zdaniem Sądu organ odwoławczy kierował się przesłankami wskazanymi w uchwale i wskazał oraz uzasadnił w sposób należyty swoje stanowisko w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem sądu, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że okres podatkowy objęty zaskarżoną decyzją nie uległ przedawnieniu, a sprawa mogła podlegać merytorycznemu rozpoznaniu. W konsekwencji jako chybione należało ocenić zarzuty skargi wskazane w punktach 1-3 skargi oraz argumentację z nimi związaną przedstawioną w jej uzasadnieniu.

Przedmiot sporu w kontrolowanej sprawy koncentruje się także wokół kwestii związanej z tym czy organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury wystawione przez spółki S. i T., które W. zaewidencjonowała w I i II kwartale 2015 r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i w konsekwencji czy spółka miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek wynikający z tych faktur, co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Odniesienie się do meritum wymaga powołania ram prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).

Istotne też jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona.

Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Zdaniem sądu organ prawidłowo wykazał, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Uprawnione stało się twierdzenie, że czynności udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez ww. firmy wykonały inne firmy, czego strona była świadoma. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej.

W kontekście treści skargi i podniesionych w niej zarzutów wyeksponowania wymaga fakt, że w sprawie nie kwestionuje się realizacji usług informatycznych. Istotny dla rozstrzygnięcia jest jednak fakt, że przebieg transakcji udokumentowanych tymi fakturami był inny niż miałoby to wynikać z ich treści. Wykazano, że został wytworzony sztuczny łańcuch transakcji pomiędzy firmami podwykonawczymi (wprowadzenie firm S. i T.), opisanych spornymi fakturami, który nie pokrywa się z rzeczywistą drogą ich wykonania, przy pełnej świadomości skarżącej, która uczestniczyła w tworzeniu tego łańcucha. Innymi słowy spółki należące do M.. W. tj. S. i T. nie zrealizowały usług udokumentowanych ww. fakturami VAT.

Tym samym spółka W. nie miała prawa obniżyć kwoty podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...]zł wynikający z faktur [...] r. i [...] wystawionych przez S. oraz [...] i [...] wystawionych przez T..

Na potwierdzenie wyżej opisanych ustaleń organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (w szczególności dowody z zeznań świadków) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów.

W szczególności o tym, że kontrahenci podatnika tj. spółki S. i T. nie wykonały faktorowanych usług wykonani oprogramowania świadczy m.in. okoliczności powstania spółek S. i T. oraz innych spółek powiązanych z osobą M. W.. Ww. podmioty nie posiadały majątku, zaplecza technicznego oraz wyposażenia. Spółki nie zatrudniały pracowników, a ich właściciel nie posiadał wykształcenia, umiejętności, doświadczenia oraz wiedzy na temat spornych usług. M. W. nie osiągał żadnych dochodów jako osoba fizyczna, unikał kontaktu z organami podatkowymi. Nadto jego spółki nie wykazywały aktywności w internecie. Podmioty te nie dysponowały środkami finansowymi, nie wykazywały żadnych obrotów, aby następnie w krótkim czasie wykazać obrót na poziomie kilkudziesięciu milionów złotych.

Nadto stwierdzono sprzedaż przez M. W. (lub pozorowanie sprzedaży) spółek S. i T. osobom zagranicznym po wystawieniu faktur VAT na wykonanie usług o wielomilionowych wartościach. Wirtualne biura spółek S. i T. ulokowane zostały w odległych miejscach od miejsca zamieszkania ich przedstawiciela oraz miejsca świadczenia usług. Nadto ww. podmioty wykazały sprzedaż w korektach deklaracji VAT dopiero po podjęciu kontroli przez organy podatkowe (pierwotnie stwierdzono zerowe deklaracje). Spółki S. i T. świadczyły rzekome usługi w bardzo szerokim zakresie dla wielu podmiotów. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że spółki należące do M. W., tj. S. oraz T. nie zrealizowały usług udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT. W sprawie natomiast nie kwestionuje się, że programy informatyczne faktycznie powstały. Zatem niespełniona została przesłanka zgodności podmiotowej tych faktur.

Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że S. oraz T. nie mogły sprzedać usług wykonania oprogramowania na rzecz skarżącej. Wskazane spółki nie mogły wykonać ich osobiście, jak również nie miały żadnych warunków finansowych, technicznych, personalnych oraz wiedzy by chociażby pośredniczyć w kwestionowanych transakcjach. Przeprowadzone postępowanie podatkowe jednoznaczne wykazało, że faktury VAT, na których jako wystawcy widniały spółki S. oraz T. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W kontekście zarzutów skargi zdaniem Sądu wyjaśniania następnie wymaga, że zgromadzone dowody uprawniały do przyjęcia, że spółka nie zachowała należytej staranności kupieckiej. W. K. pomimo posiadania szerokich kontaktów w branży miał zlecić wykonanie systemu B2B firmie, o której nic nie wiedział. Przedstawiciela S., tj. M. W., przyprowadził do niego przedstawiciel N. G. (główny inwestor) P. Z.. Zatem pomimo, że W. wygrała przetarg, to ze wskazania N. G. zlecenie z W. trafiło do S.. W. K. w żaden sposób nie zweryfikował firm M. W., nigdy nie był w siedzibach tych firm, nie wiedział jaką funkcję pełnił w nich M. W., nie sprawdzał tożsamości i danych osobowych wymienionego, zatem nie wiedział z kim tak naprawdę podpisuje umowy, kto wystawia faktury i podpisuje protokoły odbiorów.

Ponadto, M. W. nie brał udziału w tworzeniu systemu B2B, podpisywał jedynie dokumenty. Zlecenie miał wykonać A. Z., który był znajomym i współpracownikiem przedstawicieli N. G.. Ze strony W. nadzór nad pracą A. Z. miał sprawować W. K. wraz ze współpracownikiem M. K.. Zatem nadzór nad ostatecznym wykonawcą nie był sprawowany bezpośrednio przez zlecającego usługę A. Z., tj. przez M. W., lecz przez W. W. K. zeznał, że wybrał firmę M. W. na podwykonawcę ze względu na rekomendację P. Z.. Zeznania W. K. wyraźnie wskazują na brak rzeczywistego udziału M. W. w realizacji usług, w jakiejkolwiek formie poza wystawianiem fikcyjnej dokumentacji oraz na całkowity brak zachowania należytej staranności W. K. jakiej oczekuje się od doświadczonego przedsiębiorcy przy wyborze kontrahenta. Spółka W. podejmując po raz pierwszy współpracę z nieznanymi jej podmiotami (S. oraz T.) nie zachowała nawet minimalnego poziomu staranności, podstawowego i racjonalnego działania weryfikacyjnego związanego z uzyskaniem przekonania, że usługi nie są nabywane od podmiotu nierzetelnego.

W. dla dochowania należytej staranności powinna zweryfikować kontrahentów i okoliczności zawieranych z nimi transakcji. Dokładna weryfikacja firm M. W., jego wiedzy i umiejętności, jak również analiza i ocena okoliczności pozyskania firmy S. do realizacji projektu B2B pozwoliłaby wykluczyć udział W. w transakcjach, które miałyby na celu naruszenie prawa, a tym samym wiązały się z zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zastosowanie wobec S. oraz T. tylko kilku konkretnych działań przed nawiązaniem współpracy mogłoby zapewnić bezpieczeństwo i uchronić skarżącą spółkę przed negatywnymi konsekwencjami wyboru nieuczciwego podmiotu do współpracy.

Przy ocenie powyższego nie sposób pominąć, że spółka po raz pierwszy zawierała z M. W. - osobą dotychczas dla niej obcą umowy na skomplikowane usługi programistyczne opiewające na duże wartości. Mimo to, że spółka jako doświadczony, rozsądnie działający przedsiębiorca nie obawiała się powierzyć tak dużych zleceń obcej osobie, bez zweryfikowania podstawowych informacji o niej i podmiotach, które reprezentował. Gdyby W. chociaż w kilku aspektach faktycznie zweryfikowała spółki M. W. oraz jego osobę, to z pewnością wykluczyłaby go ze współpracy uznając za osobę co najmniej niewiarygodną. Mogło to uchronić W. od udziału w nadużyciach podatkowych - sprawdzenia takiego jednak nie dokonano.

Nadto to, że M. W. w żaden sposób nie uczestniczył w tworzeniu systemu B2B, zostało potwierdzone zarówno przez A. Z. jak i W. K.. Tymczasem spółka nie podjęła natomiast żadnych działań weryfikacyjnych przy wyborze kontrahenta.

W konsekwencji powyższe okoliczności oceniane łącznie dowodzą, że strona powinna była wiedzieć, że świadczenie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez S. i T. nie mogło być zrealizowane przez te podmioty. Zatem uprawnione jest twierdzenie, że spółka nie dopełniła wymogów należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji, opierając się jedynie na fakcie polecenia firmy S. przez P. Z..

Podsumowując sąd nie znalazł podstaw dla uchylenia zaskarżonej decyzji; nie dostarczyła ich również skarżąca spółka. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odpowiadającej wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ podał i przytoczył przepisy prawa oraz wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Fakt, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został odmiennie oceniony niż oczekiwała tego skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że samo zaprzeczenie i przeciwstawienie się ocenie materiału dowodowego jaką przedstawiły organy przez stronę skarżącą nie może zostać uznany za skuteczny sposób kwestionowania wydanego rozstrzygnięcia, z czym mamy do czynienia w kontrolowanej sprawie.

W szczególności zdaniem Sądu postępowanie przeprowadzono z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Nadto działanie organów podatkowych było zgodne z zasadą wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Co znamienne zgromadzone dowody, pozwoliły ustalić sposób działania podatnika.

Nadto przeprowadzono szereg czynności w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, a zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne oparte na dogłębnej, wszechstronnej i obiektywnej analizie zgromadzonego materiału dowodowego. Co również istotne w kontekście zarzutów skargi materiał dowodowy nie wymagał uzupełnienia w sposób i w kierunku, na który wskazuje strona, w czym upatruje niezasadne oddalenie zgłoszonych wniosków dowodowych, w tym o przesłuchanie świadków. Znamienne jest bowiem to, że z akt niniejszej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemne uzupełnianie się.

Przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Z tych względów za chybiony należało uznać zarzut z punktu 4 skargi.

Organy dokonały także prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz prawidłowo je zastosowały.

Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego sformułowanego w skardze, kierując się przy tym treścią art. 106 § 3 p.p.s.a. Stanowi on, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wobec opisanych na wstępie rozważań w zakresie stwierdzenia, że wszczęcie dochodzenia nie miało cech instrumentalnego - wniosek ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Dokonana w tym zakresie przez organ ocena uwzględnia okoliczności przedmiotowo istotne, których ocena możliwa była w oparciu o dowody znajdujące się w aktach sprawy i co nastąpiło w zgodzie z cytowaną uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Sąd nie miał żadnych wątpliwości w tym zakresie, a skoro tak uwzględnienie wniosku dowodowego nie było niezbędne, a po wtóre spowodowałoby nadmierne przedłużenie prowadzonego postępowania.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.