Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcachz 16 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 164/20

Uzasadnienie

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z (...) nr (...) stwierdził, że stanowisko L. B. Sp. z o.o. w B. (Spółka), przedstawione we wniosku z (...) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy. w odniesieniu do opłat na nabycie Usług wewnątrzgrupowych wyszczególnionych w punktach Ad. 1 - Ad. 10 znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie: Ad.

1. 4. Usługi w zakresie finansów, Ad.
2. 6. Usługi geologiczne, Ad.
3. 7. Usługi w zakresie organizacji i prowadzenia zakupów, Ad.
4. 9. Usługi wsparcia technicznego, jest nieprawidłowe, w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka wchodzi w skład Grupy (dalej: "Grupa") posiadającej rozlokowane m.in. w Europie, Azji, Stanach Zjednoczonych i w Ameryce Łacińskiej zakłady produkcyjne. Jednocześnie jest jednostką zależną od (...) i (...), będących wspólnikami Spółki. Obecnie Grupa jest jednym z wiodących producentów wapna na świecie. W związku z przynależnością do Grupy, a także celem realizacji jej strategii i zapewnienia ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z założonymi w Grupie standardami, Spółka nabywa i będzie nabywać usługi wewnątrzgrupowe od spółki X ("Usługodawca"), na podstawie umowy serwisowej zawartej 2 stycznia 2002 r. ("Umowa"). Spółka i Usługodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Nabywane usługi wewnątrzgrupowe, zgodnie z Umową między Usługodawcą i Spółką można podzielić na dziesięć kategorii: 1. Usługi zarządzania ogólnego;

1. 2. Usługi kształtowania relacji biznesowych;
2. 3. Usługi zarządzania zasobami ludzkimi;
3. 4. Usługi w zakresie finansów;
4. 5. Usługi planowania strategicznego i kontroli;
5. 6. Usługi geologiczne;
6. 7. Usługi w zakresie organizacji i prowadzenia zakupów;
7. 8. Obsługa prawna;
8. 9. Usługi wsparcia technicznego;
9. 10. Usługi teleinformatyczne (IT). Zgodnie z brzmieniem Umowy, Spółka ma możliwość korzystania ze wszystkich wskazanych powyżej Usług wewnątrzgrupowych świadczonych przez Usługodawcę, jak również zgłoszenia zapotrzebowania tylko na te Usługi, których świadczenie jest niezbędne do zachowania prawidłowej ciągłości prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka przedstawiła szczegółowy opis usług wewnątrzgrupowych, wchodzących w zakres wskazanych przez wnioskodawcę kategorii nabywanych usług.

Nabywane usługi mają charakter kompleksowych usług wspierających główną działalność gospodarczą Spółki. W ocenie wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Usługodawcę mogą zostać racjonalnie przyporządkowane do zakresu pozycji PKWiU, które Spółka szczegółowo wymieniła i opisała. Zastrzegła, że nie wszystkie czynności dokonywane przez Usługodawcę mieszczą się w grupowaniu PKWiU, z uwagi na ich indywidualny oraz mieszany charakter, tj. obejmujący swym zakresem czynności o niejednorodnym charakterze, który nie sposób jest ograniczyć do wskazania pojedynczych grupowań PKWiU. Podkreśliła, że zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów klasyfikacja nie powinna mieć wpływu na ocenę nabywanych usług wewnątrzgrupowych na gruncie art. 15e u.p.d.o.p. Oceniając charakter czynności na gruncie art. 15e u.p.d.o.p. powinno się brać pod uwagę przede wszystkim cel gospodarczy świadczenia, a symbole PKWiU nie stanowią elementu stanu faktycznego, lecz oceny prawnej.

W związku z powyższym zapytano czy w odniesieniu do opłat na nabycie Usług wewnątrzgrupowych wyszczególnionych w punktach Ad.

1. 1. - Ad.
2. 10. znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

Zdaniem wnioskodawcy, w odniesieniu do opłat na nabycie usług wewnątrzgrupowych wyszczególnionych w punktach: Ad.4. Usługi w zakresie finansów; Ad.6. Usługi geologiczne; Ad.7. Usługi w zakresie organizacji i prowadzenia zakupów; Ad.8. Obsługa prawna; Ad.9. Usługi wsparcia technicznego; Ad.

10. Usługi teleinformatyczne (IT) ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania, natomiast w zakresie Usług wewnątrzgrupowych wyszczególnionych w punktach: Ad.1. Usługi zarządzania ogólnego; Ad.2. Usługi kształtowania relacji biznesowych; Ad.3. Usługi zarządzania zasobami ludzkimi; Ad.5. Usługi planowania strategicznego i kontroli ograniczenie takie powinno zostać zastosowane, z uwagi na ich charakter wskazany w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p..

Z dniem 1 stycznia 2018 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaimplementowany został art. 15e, zgodnie z którym ograniczona została możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie usług niematerialnych bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową. Katalog usług niematerialnych, podlegających limitowaniu w zakresie możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zawarty został w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Z przepisu tego wynika, że dla zastosowania ograniczenia w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, spełnione zostać muszą dwie przesłanki: 1. poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.;

2. koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 u.p.d.o.p. Ponadto, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W związku z faktem, że przedmiotem opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego są usługi wewnątrzgrupowe świadczone na podstawie Umowy zawartej między podmiotami powiązanymi, to o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e u.p.d.o.p. będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oraz fakt czy do usług wewnątrzgrupowych nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Przepis art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, na co wskazuje zapis oraz świadczeń o podobnym charakterze oraz przyjęcie opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych. Za świadczenia o podobnym charakterze należy, zdaniem wnioskodawcy, uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Spółka wskazała przy tym na opublikowane 23 kwietnia 2018 r. wyjaśnienia Ministerstwa Finansów ("Wyjaśnienia").

Spółka podkreśliła, że nabywane usługi wewnątrzgrupowe mają charakter usług wspierających działalność wnioskodawcy, a usługi takie nie zostały wprost zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Spółki, usługi te powinny być również traktowane jako usługi o charakterze kompleksowym, w których nie można wyróżnić świadczenia dominującego i podrzędnego. Uzasadnionym jest kwalifikacja danego świadczenia przez pryzmat treści art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., opierająca się na dominujących charakterystykach. Wskazane usługi wewnątrzgrupowe są również uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia i wspierają prowadzenie głównej działalności gospodarczej Spółki. Umowa zawarta z Usługodawcą jest częstą praktyką w przypadku dokonywania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, a w grupach kapitałowych występują również tzw. centra usług wspólnych, zajmujące się kompleksowym wsparciem podstawowej działalności gospodarczej spółek.

Wskazane we wniosku usługi wewnątrzgrupowe dla każdej z kategorii wykazują charakter świadczeń kompleksowych i tak też, w ocenie Spółki, powinny zostać poddane dalszej analizie. Niemniej jednak, z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęć wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1, tj. doradzania oraz zarządzania, przed dokonaniem szczegółowej analizy Usług, Spółka dokonała wykładni tych pojęć, odwołując się do Słownika języka polskiego PWN. Następnie Spółka dokonała szczegółowej analizy poszczególnych usług wewnątrzgrupowych z podziałem na kategorie wskazane w Umowie.

W ocenie wnioskodawcy, kompleksowe Usługi finansowe (ad.

4) nie zostały wymienione w katalogu usług w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze. Usługi te dotyczą działań regulowanych przez przyjętą politykę Grupy i obejmują kompleksowe wsparcie w zakresie finansów, w tym dokonywanie analiz zwrotu znaczących inwestycji, pomocy w finansowaniu zakupów i innych projektów M&A, wsparcie w zakresie rozwoju księgowości zarządczej oraz w zakresie rozwoju księgowości kosztowej. W ocenie Spółki, o podobnym charakterze do Usług finansowych nabywanych przez wnioskodawcę, stanowią świadczenia wymienione wprost jako usługi księgowe czy usługi audytu finansowego, wyłączone z zakresu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z informacją MF z 23 kwietnia 2018 r.

Spółka stwierdziła również, że Usługi geologiczne (ad.

1. 6) oraz Usługi wsparcia technicznego (ad.
2. 9) opisane we wniosku, nie będą zawierały elementów "usług doradczych", "usług badania rynku" oraz "usług zarządzania". Cel i zakres tych usług jest odmienny od usług doradczych oraz pozostałych usług wymienionych w tym przepisie. W świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy, brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że zarówno Usługi geologiczne jak i Usługi wsparcia technicznego, nabywane od Usługodawcy nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Ponadto, wskazane przez wnioskodawcę Usługi geologiczne i Usługi wsparcia technicznego nie zaliczają się również do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (nie są opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach Usług geologicznych oraz Usług wsparcia technicznego Spółka nie nabywa bowiem gotowych instrukcji czy informacji dotyczących doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych czy umiejętności. Niewątpliwie nie stanowią one również kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek. Analiza czynności wchodzących w zakres Usług geologicznych oraz Usług wsparcia technicznego prowadzi zatem do wniosku, że takie usługi nie mogą być kwalifikowane, zdaniem Spółki, jako usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a ponadto wydatki na ich poniesienie w ocenie Spółki mają bezpośredni związek z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą, zgodnie z brzmieniem art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Usługi w zakresie organizacji i prowadzenia zakupów (ad. 7), swoim zakresem obejmują czynności takie jak spotkania i negocjacje z klientami, planowanie dostaw czy opracowanie i wdrożenie strategii dostaw bądź procedur zakupów. Usługi te nie zostały wymienione w katalogu usług w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Analiza czynności wchodzących w zakres tych kategorii usług prowadzi do wniosku, że takie usługi nie mogą być kwalifikowane, zdaniem Spółki, jako usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie można też uznać, że elementy charakterystyczne dla usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń, które wnioskodawca nabywa od Usługodawcy. Usługi te nie mieszczą się w katalogu świadczeń zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskutek czego nie podlegają wyłączeniu z kosztów.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie usług finansowych, (ad. 4), usług geologicznych (ad. 6), wsparcia technicznego (ad.

9) oraz usług w zakresie organizacji i prowadzenia zakupów (ad. 7), Dyrektor przywołał przepis art. 15e ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U.2019.865 ze zm.) dalej "u.p.d.o.p.". Wyjaśnił, że przy ustalaniu czy dana usługa podlega, czy też nie, przedmiotowemu limitowi należy co do zasady każdorazowo odwołać się do jej językowego (słownikowego) znaczenia pojęć: "doradczy", "zarządzać", "kontrolować", "reklamować", "przetwarzać". W konsekwencji analizy słownikowej tych pojęć organ wskazał, że działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Z kolei pojęcie "zarządzania" musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów. Kontrola to "sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym, nadzór nad kimś lub nad czymś" pot. "instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór". Reklamowanie polega zaś na aktywnym zachęcaniu i promowaniu danego produktu poprzez zachwalanie jego walorów, wypowiadanie pochlebnych opinii na jego temat, zachęcaniu w inny sposób do zakupu tego produktu. Przetwarzanie danych polega na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych.

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W ocenie organu, usługi w zakresie finansów, obejmujące wsparcie z zakresu finansów, mieszczą się w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Według definicji słownikowej doradztwo to: "udzielanie fachowych porad". Trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia przez inny podmiot, takich jak wymienione przez wnioskodawcę nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych. Koszty usług w zakresie finansów podlegają/będą więc podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie organu, wbrew stanowisku wnioskodawcy, do usług geologicznych, polegających na: przeprowadzaniu kontroli wyrobisk górniczych, sporządzania notatek służbowych po przeprowadzeniu kontroli; weryfikacji i przygotowywania dokumentacji geologicznej; kontroli zgodności robót górniczych z Planem Ruchu; kontroli wyrobisk górniczych; kontroli i analizy wydobycia; wyliczaniu opłat eksploatacyjnych znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Usługi te należy zakwalifikować do usług kontroli wprost wskazanych w tym artykule. Usługi kontroli mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa, a usługi faktycznie świadczone na rzecz Spółki w zakresie usług geologicznych polegają w szczególności na świadczeniu usług kontroli. W opinii organu, ww. usługi bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Opisane w wniosku usługi są usługami (świadczeniami) o podobnych charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w szczególności do usług doradczych. Trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług, których istota sprowadza się w głównej mierze na zapewnieniu wsparcia przez inny podmiot, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych. Zarówno usługi geologiczne, usługi w zakresie organizacji i prowadzenia zakupów usługi wsparcia technicznego jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą z świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy.

Na powyższą interpretację Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę w części, w której organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonym zakresie. Zarzuciła:

1. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że do opłat ponoszonych przez Spółkę na rzecz Zakładów Wapienniczych L. S.A. ("Usługodawca") w zakresie wskazanych w Interpretacji usług wewnątrzgrupowych, obejmujących następujące kategorie: Ad.
2. 4. Usługi w zakresie finansów; Ad.
3. 6. Usługi geologiczne; Ad.
4. 7. Usługi w zakresie organizacji i prowadzenia zakupów; Ad.
5. 9. Usługi wsparcia technicznego, znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.
6. - wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie:
7. - art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego i uznanie usług wewnątrzgrupowych za usługi posiadające cechy charakterystyczne dla usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji stwierdzenie, że podlegają one limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu na mocy art. 15e ust. 1 tej ustawy oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, które organ zobowiązany jest zawrzeć w interpretacji indywidualnej w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy;
8. - art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 art. 121 § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organ samodzielnej oceny specyfiki nabywanych Usług wewnątrzgrupowych, bez weryfikacji ich realnego charakteru oraz bez uwzględnienia opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę;
9. - art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu działań organów podatkowych i z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie skarżącej najistotniejsza dla organu powinna być szczegółowa i wnikliwa analiza charakteru poszczególnych usług wewnątrzgrupowych. Organ natomiast analizując stan faktyczny zdaje się niektóre z rodzajów usług wewnątrzgrupowych pomijać, bowiem przedmiotem badania nie zostały poddane indywidualnie wszystkie z Usług wewnątrzgrupowych, a jedynie ich część, tj. Usługi w zakresie finansów oraz Usługi geologiczne. Nie wiedzieć czemu organ wskazał, iż pozostałe dwie grupy Usługi w zakresie organizacji i prowadzenia zakupów oraz Usługi wsparcia technicznego są tożsame z Usługami geologicznymi i wszystkie są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług doradczych, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem skarżącej argumentacja organu nie opiera się o charakterystykę Usług wewnątrzgrupowych zawartą we wniosku, a stanowi jedynie subiektywny pogląd organu, który nie może stanowić podstawy do wywodzenia jakichkolwiek konsekwencji na gruncie prawa podatkowego, w tym szczególności skutków negatywnych dla podatnika. Trudno się bowiem zgodzić, aby przypuszczenia organu, że "trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej" były wystarczającym argumentem do określenia charakteru Usług wewnątrzgrupowych, a tym samym stanowiły podstawę do określenia czy nabywane przez Spółkę Usługi wewnątrzgrupowe są objęte zakresem przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Ponadto, w ocenie Spółki przedstawione przez organ uzasadnienie Interpretacji, które przypisuje Usługi wewnątrzgrupowe do kategorii usług doradczych jest zbyt daleko idące i może prowadzić do sytuacji, w której samo udzielenie porady w trakcie świadczenia usługi zostałoby potraktowane przez organy podatkowe jako usługa doradztwa, a tym samym koszty poniesione na tego typu usługi powinny podlegać pod limit zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, kierując się rozumowaniem przyjętym przez organ, można by było dojść do wniosków, że każda nabywana usługa o charakterze niematerialnym jest usługą doradczą w rozumieniu ww. przepisu.

Tym samym skarżąca nie zgodziła się z argumentacją, którą posiłkuje się organ w Interpretacji. Spółka podkreśla przy tym, że organ zupełnie zignorował przytoczoną we wniosku argumentację Spółki w zakresie Usług wewnątrzgrupowych. Przykładowo, odnośnie Usług w zakresie finansów w której spółka odwoływała się do informacji MF z 23 kwietnia 2018 r., gdzie wskazano na wyłączenie z zakresu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. usługi księgowe i audytu finansowego. Także w przypadku Usług w zakresie organizacji i prowadzenia zakupów organ nie uwzględnił uzasadnienia Spółki, która wskazała, że polegają one jedynie na wsparciu w organizacji procesów zakupowych pomiędzy spółką a jej kontrahentami i nie są związane z udzielaniem spółce przez usługodawcę fachowych porad. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na wyroki sądów administracyjnych.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego skarżąca wskazała na funkcje uzasadnienia interpretacji podatkowej, powołując obszerne orzecznictwo sądów administracyjnych. W ocenie skarżącej organ nie przeprowadził pełnej analizy zaprezentowanego przez Spółkę we wniosku stanu faktycznego i dokonał wybiórczego badania i oceny, przedstawionych we wniosku Usług. Takie uchybienia organu doprowadziły do braku prawidłowego uzasadnienia skarżonej interpretacji. Zarzuciła, że jest to nie tylko niezgodne z literalnym brzmieniem art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, ale również sprzeczne ze stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych. Organ nie dokonał bowiem pełnej wykładni przywołanych w Interpretacji przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę przedmiotowej sprawy, w szczególności nie dokonał indywidualnej oceny charakteru Usług wewnątrzgrupowych, gospodarczego ich przeznaczenia, zignorował stanowisko Spółki przedstawione we wniosku, dokonując wykładni rozszerzającej art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przypisanie Usługom wewnątrzgrupowym cech sprzecznych z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym.

Uzasadnienie organu, zawierające argumentację prowadzącą do wydania negatywnej opinii, nie zostało wyrażone w sposób wyraźny i precyzyjny. Organ zignorował konieczność indywidualnej oceny Usług wewnątrzgrupowych oraz przedstawienie stanowiska prawnego. Swoją interpretację, oparł wyłącznie na swoich przekonaniach. Zdaniem skarżącej nie sposób wywieść, że wnioski wynikające z zacytowanych definicji pojęć użytych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., znajdują zastosowanie w sprawie jako odnoszące się do wskazanych przez Spółkę Usług wewnątrzgrupowych. O tym czy dane działanie można uznać, za jedną z usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. konieczne jest ustalenie na czym ona polega. To zaś nakładało na organ interpretacyjny obowiązek przeanalizowania całości wniosku, w tym co do możliwości zakwalifikowania usług do danej kategorii pojęć wskazanych w ww. przepisie. Skarżąca bowiem w przedmiotowym wniosku o interpretację dokonała w odniesieniu do wszystkich usług ich charakterystyki wskazując na odmienności w stosunku do usług wynikających z tego przepisu.

Organ nie tylko nie podjął próby odniesienia się do uzasadnienia przedstawionego przez Spółkę, ale w ogóle odstąpił od oceny charakteru Usług wewnątrzgrupowych, a w szczególności Usług wsparcia technicznego oraz Usług w zakresie organizacji i prowadzenia zakupów, wywodząc daleko idące wnioski iż usługi te - tak jak Usługi geologiczne - bezsprzecznie posiadają cechy usług doradczych wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. Bezsprzeczność podkreślona przez organ nie znalazła jednak żadnego prawnego uzasadnienia, a sprowadziła się jedynie do krótkiej definicji Słownika Języka Polskiego PWN jako "udzielanie fachowych porad". Argumentacja organu, nie tylko wskazuje na brak analizy przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, ale co najważniejsze przeczy ochronnej funkcji interpretacji. Nie pozwala bowiem na ustalenie jakie dokładnie czynności (czy wszystkie czy tylko niektóre z nich) mogą zostać uznane za usługi doradcze.

Spółka zaznaczyła, że jeżeli w ocenie organu opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego został we wniosku przedstawiony w sposób niejasny lub niepełny, albo że wniosek nie zawiera istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy elementów, to miał możliwość wezwania Spółki do jego uzupełnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o odrzucenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2018.2107) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2019 poz.2325.), dalej "ustawa p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 119 pkt 2 ustawy p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku, nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W sprawie został złożony wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym tak przez pełnomocnika skarżącej jak i przez organ.

W myśl art. 57a ustawy p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Zarzuty skargi dotyczą naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Zagadnieniem spornym jest zasadność zastosowania do kosztów, ponoszonych przez Spółkę na rzecz Zakładów Wapienniczych L. S.A. związanych z usługami wewnątrzgrupowymi we wskazanych kategoriach ograniczenia wynikającego z art. 15e ust.1 u.p.d.o.p.

Pomiędzy stronami nie ma sporu co do interpretacji przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który nakazuje podatnikom wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Katalog usług określonych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, co wynika z użytego sformułowania "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z zawartą tam argumentacją, "w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych." Poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosku, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez skarżącą poszczególnych wydatków związanych z usługami wewnątrzgrupowymi z zakresu: finansów, organizacji i prowadzenia zakupów, usług geologicznych i wsparcia technicznego przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez podatnika.

Zdaniem organu interpretującego koszty spornych usług opisanych we wniosku mieszczą się w kategorii kosztów usług (wprost lub jako świadczenia podobne) podlegających ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem spółki zakres znaczeniowy nabywanych usług wewnątrzgrupowych mających charakter usług kompleksowych, wspierających działalność wnioskodawcy nie należy i nie jest zbliżony do zakresu znaczeniowego usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie spółki usługi te winny być traktowane jako usługi o charakterze kompleksowym, w których nie można wyróżnić świadczenia dominującego i podrzędnego. Ponadto skarżąca podnosi zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Rozstrzygając tak zarysowany spór na wstępie należy wskazać, że ustawodawca nie zdefiniował usług podlegających ograniczeniom. Zarówno organ jak i skarżący odwołują się do językowego (słownikowego) znaczenia tych pojęć. Pozostaje to w zgodzie z prymatem językowej wykładni regulacji podatkowych. Słownikowe definicje na które powołują się strony są właściwie tożsame. Nie ma sporu, że pojęcie "doradztwo" należy rozumieć jako udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" oznacza udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Termin "usługi doradztwa" użyty w u.p.d.o.p. należy rozumieć szeroko, jako udzielanie fachowych zaleceń, porad z różnych dziedzin, obszarów w tym prawnych, ekonomicznych czy finansowych, z dziedziny techniki itp. Świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy i znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych i najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu (tak np. NSA w wyroku z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12), udzielanie fachowych zaleceń oraz porad (np. prawnych, ekonomicznych czy finansowych).

Według słownikowej definicji pojęcie "zarządzać", oznacza kierować, administrować czymś, natomiast pojęcie "kierować" oznacza stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania. Kontrola to: - porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, - nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś (zgodnie z ustalonymi zasadami), wpływ na rozwój wydarzeń. Pojęcie "zarządzania i kontroli", musi być zatem rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) przedmiotu zarządzania i kontroli.

W ocenie Sądu, uwzględniając wyniki wykładni językowej art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowisko organu, że nabywane przez spółkę usługi z zakresu finansów oraz usług geologicznych posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń należy podzielić. Usługi te wymienione enumeratywnie jako wspierające główną działalność gospodarczą spółki są usługami (świadczeniami) doradczymi, a przynajmniej o podobnym charakterze (usługi finansowe) oraz kontroli (usługi geologiczne), które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług finansowych obejmujących doradztwo w ramach specyficznych korporacyjnych spraw finansowych, takich jak wyszukiwanie i pozyskiwanie alternatywnych źródeł finansowania, w zakresie optymalizacji kapitału obrotowego, w sprawach dotyczących zarządzania obcą walutą w celu zmniejszenia ryzyka wynikającego ze zmian kursów walut, pomocy w zakresie zarządzania środkami finansowymi, w tym doradztwa w kwestiach związanych z ryzykiem kursowym, pomocy w utrzymaniu strategicznych kontaktów bankowych i stwarzaniu znaczących udogodnień kredytowych, w ustalaniu i prowadzeniu tzw. cash-poolingu, w finansowaniu zakupów i innych projektów M&A, w zakresie audytu wewnętrznego i zewnętrznego w zakresie sprawozdawczości, wsparcia w zarządzaniu majątkiem, w zakresie rozwoju księgowości zarządczej, księgowości kosztowej systemu kosztów wyszukiwania i pozyskania alternatywnych źródeł finansowania przygotowania odpowiedniego pokrycia ubezpieczeniowego, analizy zwrotu inwestycji, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad opartych na wiedzy, kompetencjach doświadczeniu, przy czym istotą świadczeń jest przekazanie wiedzy świadczeniobiorcy.

Świadczenie składające się na zakres usług finansowych mają tożsame lub podobne cechy jak usługi doradcze. Odmienne nazewnictwo poszczególnych usług (usługi doradcze, wsparcia, analizy) w tym przypadku nie powinno różnicować sposobu ich postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Analiza usług składających się na zakres usług finansowych pozwala stwierdzić, że ich istotą jest udzielanie fachowych porad. Jak wskazano wyżej o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W rezultacie, prawidłowo organ uznał, że usługi wsparcia w zakresie finansów świadczone na rzecz skarżącej przez podmiot powiązany stanowią usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy tego przepisu.

Oceny organu nie podważa powoływana przez skarżącą informacja MF z 23 kwietnia 2018 r. o wyłączeniu z zakresu art. 15e ust 1 u.p.d.o.p. m.in. usług księgowych, w tym audytu finansowego. Należy wskazać, że wskazane w informacji wyłączenie dotyczy zdefiniowanych w niej usług rachunkowo-księgowych oraz audytu finansowego. Spółka w opisie usług finansowych nie wskazywała na ten rodzaj świadczeń. Istotą wskazanych przez spółkę usług w zakresie rozwoju księgowości zarządczej, księgowości kosztowej oraz systemu kontroli kosztów nie są czynności rachunkowo-księgowe, lecz rozwój księgowości we wskazanym zakresie. Ponadto, dla kwalifikacji usług finansowych znaczenie ma przeważająca proporcja w jakiej pozostają wskazane elementy typowo doradcze do elementów tej usługi które ewentualnie mogłyby być zaliczone do usług z zakresu księgowości.

Sąd podziela też stanowisko organu, że usługi wskazane przez spółkę jako wchodzące w zakres usług geologicznych (kontrola wyrobisk górniczych, sporządzanie notatek służbowych po przeprowadzeniu kontroli, weryfikacja i przygotowywanie dokumentacji geologicznej, kontrola zgodności robót górniczych z Planem Ruchu, wyrobisk górniczych, kontrola i analiza wydobycia) charakteryzują się co do zasady cechami usług kontroli objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Opisane przez spółkę usługi posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń kontroli objętych ograniczeniem wymienionym w tym przepisie, które to cechy przeważają nad elementami charakterystycznymi dla świadczeń nie mających takiego charakteru (wyliczanie opłat eksploatacyjnych).

Należy zauważyć, że przedstawiając opis usług geologicznych oraz wsparcia technicznego spółka wskazała na bezpośredni związek tych usług z prowadzoną działalnością gospodarczą, której głównym obszarem jest produkcja wyrobów gotowych a także handel i eksport/import produktów przemysłowych. Podała, że bez nabycia tych usług nie byłoby możliwe prowadzenie działalności przez wnioskodawcę wyrażając stanowisko, że wydatki mają bezpośredni związek z prowadzoną działalnością w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Skoro wątpliwości podatnika dotyczyły zastosowania ograniczenia z art. 15e ust 1 u.p.d.o.p., to uwzględniając podany opis usług, treść pytania oraz przedstawioną własną ocenę podatnika w odniesieniu do opłat na nabycie usług geologicznych oraz wsparcia technicznego, obowiązkiem organu było wyjaśnienie, czy wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie.

Z istoty interpretacji wynika, że zasadniczym jej elementem jest wyrażenie oceny co do zaprezentowanego we wniosku stanowiska wnioskodawcy (art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Brak odniesienia się do wskazywanego przez spółkę wyłączenia ograniczenia z kosztów o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi o naruszeniu art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że przepis ten wyznacza organowi wydającemu interpretację indywidualną obowiązek odniesienia się w uzasadnieniu do wszystkich istotnych dla sprawy elementów stanu faktycznego oraz argumentów wnioskodawcy. Uzasadnienie interpretacji nie powinno budzić wątpliwości, co do tego, jakie jest stanowisko organu względem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i pytania, jak również co do tego, jakie były przyczyny uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe lub nieprawidłowe.

Sąd podziela zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14 c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz 14h Ordynacji podatkowej w zakresie oceny charakteru usług wsparcia technicznego oraz organizacji i prowadzenia zakupów. Interpretacja w tym zakresie nie spełnia wymagań określonych w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ argumentację w przedmiocie wyłączenia wydatków na świadczenie tych usług z zakresu kosztów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p ograniczył do stwierdzenia, że "wskazane we wniosku usługi geologiczne, usługi w zakresie organizacji i prowadzenia zakupów, wsparcia technicznego jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się na kompetencjach i doświadczeniu a skutkiem jest podzielenie się wiedzą ze świadczenioniobiorcą". Z uzasadnienia interpretacji wynika zatem, że jakkolwiek organ nie dokonuje jednoznacznej kwalifikacji usług, to na podstawie wskazanych elementów charakterystycznych przyjmuje wszystkie sporne usługi są (świadczeniami) o podobnym charakterze i podlegają limitowaniu w oparciu o przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Jak wskazano wyżej interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, co wynika z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Obowiązkiem organu interpretującego jest nie tylko wyjaśnienie podatnikowi, sposobu interpretacji konkretnego przepisu prawa podatkowego, ale wskazanie, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Organ powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową.

Odesłanie zawarte w art. 14h Ordynacji podatkowej, do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji w zakresie oceny charakteru usług wsparcia technicznego oraz organizacji i prowadzenia zakupów wymogów tych nie spełnia.

Należy zauważyć, że usługi w zakresie organizacji i prowadzenia zakupów, wsparcia technicznego nie są wymienione wprost w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Dla kwalifikacji prawnej tych usług jako nie wymienionych wprost w art. 15e ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. koniecznym było dokonanie analizy ich rzeczywistych cech. Obowiązkiem organu było rozważenie i przedstawienie w uzasadnieniu interpretacji, czy i które z elementów składających się na wymienione świadczenia mają cechy charakterystyczne dla świadczeń podlegających limitowaniu i wykazanie, że mają one przeważający charakter. Zasadnie skarżąca zarzuca, że organ nie podjął nawet próby oceny ich charakteru. Nie rozważył i nie odniósł się do opisanych w stanie faktycznym poszczególnych zadań składających się na te usługi i nie wyjaśnił w uzasadnieniu na jakiej podstawie przyjął, że usługi w zakresie organizacji i prowadzenia zakupów, wsparcia technicznego podlegają limitowaniu w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Wymogu tego nie spełnia lakoniczne odwołanie się do wspólnych cech usług. Eksponowane przez organ elementy charakterystyczne stanowiące podstawę ich świadczenia jak zasób wiedzy, kompetencje, doświadczenie to cechy istotne dla realizacji wszystkich świadczeń określonych w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. Rozumowanie przyjęte przez organ prowadzi do wniosku, że każda z nabywanych usług o charakterze niematerialnym jest usługą doradczą w rozumieniu ww. przepisu.

Podkreślić należy, że Spółka w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku określiła czynności składające się na usługi organizacji i prowadzenia zakupów i jednoznacznie określiła, że nie są one związane z udzielaniem spółce przez usługodawcę fachowych porad. Organ jest związany opisem stanu faktycznego, przedstawionego przez podatnika. Związanie organu wydającego interpretację podanym we wniosku stanem faktycznym powoduje, że nie może on przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretację. Organ przypisał usługom z zakresu organizacji i prowadzenia zakupów cechy niezgodne z przedstawionym we wniosku opisem.

Tym samym przyjmując, że wszystkie sporne usługi, w tym usługi organizacji i prowadzenia zakupów mają charakter usług doradczych i podlegają wyłączeniu na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie uwzględnił podanego we wniosku stanu faktycznego.

Podsumowując, Dyrektor nie wskazał, w jaki sposób ustalił główny i zasadniczy charakter usług zakresie organizacji i prowadzenia zakupów, wsparcia technicznego będących przedmiotem interpretacji. Nie porównał poszczególnych czynności wykonywanych przez usługodawcę i opisanych szczegółowo we wniosku do definicji słownikowych, które sam przytoczył, nie odniósł się do argumentów skarżącej przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Poza oceną pozostawił wskazany we wniosku związek wydatków poniesionych na usługi geologiczne i wsparcia technicznego z prowadzoną działalnością gospodarczą i przewidziane w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wyłączenie zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, organ powinien dokonać oceny stanowiska strony przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

Z uwagi na powyższe Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi w zakresie naruszenia we wskazanym zakresie art. 14 c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 i 14h Ordynacji podatkowej. Wskazane naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy i musiały skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części zgodnie z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 ustawy p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł, ustalone stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.