Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: dyrektor) decyzją z [...] listopada 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: naczelnika) z [...] stycznia 2020 r. nr [...] określającą M. S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]zł.
Organ podniósł, że w firmie PHU K. M. S. przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości dokonanych rozliczeń w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. oraz zasadności wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy. W toku kontroli ustalono m.in., że M. S. ujął w rejestrach VAT oraz odliczył podatek naliczony w kwotach wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę F. Sp. z o.o. w W..
Ustalono również, że w rejestrze sprzedaży VAT za listopad 2015 r. M. S. zaewidencjonował fakturę nr [...] z [...] listopada 2015 r. o wartości [...] USD wystawioną na rzecz B. I. Ltd, [...] Marshall [...].
W oparciu o zgromadzony w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy naczelnik stwierdził, że firma M. S. brała udział w łańcuchu transakcji pomiędzy firmą F. Sp. z o.o. a ww. zagranicznym kontrahentem, tj. B. Ltd, w ten sposób, że odliczyła podatek naliczony od zakupu usług reklamowych stron internetowych od F. Sp. z o.o. i zadeklarowała świadczenie usług telekomunikacyjnych poza terytorium kraju w tzw. raju podatkowym, nie wykazując przy tym podatku VAT (usługi te nie podlegały opodatkowaniu w [...]). Ponieważ świadczenie usług, po uprzednim ich nabyciu od F. Sp. z o.o., uprawniało formalnie podatnika do złożenia wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tym samym M. S. w złożonej deklaracji [...] za listopad 2015 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w przyśpieszonym terminie 25 dni w wysokości [...] zł.
Naczelnik ustalił jednak, że F. Sp. z o.o. jest firmą nierzetelną, a faktury przez nią wystawione są fakturami fikcyjnymi i nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wobec tego, mając na względzie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług uznano, że M. S. w sposób nieuzasadniony dokonał odliczenia podatku VAT z tytułu transakcji zakupu usług reklamowych stron internetowych od ww. podmiotu. Zawyżył w listopadzie 2015 r. podatek naliczony o kwotę [...]zł, która wynika z ww. faktur VAT wystawionych przez F. Sp. z o.o.
Jednocześnie ustalono, że faktura VAT nr [...] z [...] listopada 2015 r. wystawiona przez PHU K. M. S. na rzecz B. Ltd również nie dokumentuje rzeczywistej transakcji pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami. Uznano bowiem, że M. S. nie dokonał świadczenia zafakturowanej przez siebie usługi, a kwota z niej wynikająca nie stanowi obrotu i nie rodzi obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług.
Wobec powyższego, naczelnik stwierdził nierzetelność rejestru sprzedaży podatnika za listopad 2015 r. w zakresie zapisu udokumentowanego fakturą sprzedaży dla B. Ltd oraz nierzetelność rejestru zakupów za ww. okres w zakresie zapisów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez F. Sp. z o.o. Określił M. S. w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]zł.
Organ podniósł, że pomimo, że zaskarżona decyzja dotyczy listopada 2015 r. wymiar podatku od towarów i usług za ten miesiąc nie uległ przedawnieniu. Powołał rozważania uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21. Wskazał, że postanowieniem z [...] lipca 2020 r. znak: [...] RKS [...]/358000 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął śledztwo m.in. w sprawie podania nieprawdy w deklaracji podatkowej [...] za listopad 2015 r., składanej przez M. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PHU K. M. S. naczelnikowi, na skutek podania zawyżonych danych dotyczących podatku naliczonego z transakcji zakupu usług reklamowych, które w rzeczywistości nie miały miejsca i wykazania fikcyjnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przez co doszło do narażenia na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, na skutek podania danych o dokonaniu eksportu usług objętych zerową stawką podatku od towarów i usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 w zw. z art. 6 § 2 kks.
Zawiadomieniem z [...] października 2020 r. znak: [...] naczelnik poinformował pełnomocnika M. S. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi strony [...] listopada 2020 r.
Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. przypadał na dzień [...] grudnia 2020 r. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, tj. w dniu [...] lipca 2020 r.
Organ dochodzeniowo-śledczy nie jest bezczynny w toku prowadzonego dochodzenia. Z pisma Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] sierpnia 2021 r. wynika, że postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. dochodzenie RKS [...]/358000 zostało połączone z dochodzeniem o sygn. akt RKS [...]/358000 i obecnie prowadzone jest pod sygn. RKS [...]/358000.
Z kolei z pisma z [...] lipca 2020 r. wynika, że dochodzenie wobec M. S. zostało wszczęte na podstawie zawiadomienia o możliwości popełnienia czynów zabronionych, w ślad za którym przekazano obszerny materiał dowodowy w postaci umów zawieranych przez M. S. z kontrahentami, korespondencji z Urzędem Skarbowym Warszawa-Wola oraz Prokuraturą Okręgową w K., aktem oskarżenia oraz protokołem kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do listopada 2015 r. Po szczegółowej analizie przedstawionego materiału dowodowego zostało wszczęte dochodzenie, w ramach którego przeprowadzono szereg czynności procesowych (m.in. oględziny akt sprawy Sądu Apelacyjnego w K. odnośnie kontrahenta M. S.). Przedmiotowe postępowanie jest obecnie na etapie przygotowywania postanowienia o przedstawieniu M. S. zarzutów.
Opisane powyżej czynności karno-procesowe wskazują, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika.
W okolicznościach rozpatrywanej sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego było zasadne, nastąpiło bowiem z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś w celu zawieszenia terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie również nie wystąpiła sytuacja, w której ten sam organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzyga sprawę podatkową merytorycznie i jednocześnie wszczyna postępowanie karne skarbowe.
Mając na względzie przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2015 r., uległ zawieszeniu od dnia [...] lipca 2020 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.
M. S. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na decyzję dyrektora. Wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucił, że jest niezgodna z prawem. Podniósł, że dyrektor przyznał w całości rację naczelnikowi w zakresie nierzetelności faktur. Dyrektor nie przeanalizował dokładnie wszystkich argumentów i stronniczo zatwierdził decyzję organu pierwszej instancji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329), określanej dalej jako p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo.
Zasadniczą kwestią dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia było ustalenie, czy organy podatkowe miały możliwość procedowania w sprawie, w kontekście instytucji przedawnienia zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za orzeczony okres przedawniało się z dniem 31 grudnia 2020 roku. W realiach niniejszej sprawy decyzja organu pierwszej instancji została wydana 22 stycznia 2020 r., a drugiej – 17 listopada 2021 r., a zatem istotne jest ustalenie czy wystąpiły zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia określone w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
W ocenie organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie istniała możliwość wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, ponieważ bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony 21 lipca 2020 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanej regulacji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Z kolei zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1.
W niniejszej sprawie postanowieniem z 21 lipca 2020 r. znak [...] wszczęte zostało śledztwo m.in. w sprawie podania nieprawdy w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2015 r., składanej przez M. S. naczelnikowi, na skutek podania zawyżonych danych dotyczących podatku naliczonego z transakcji zakupu usług reklamowych, które w rzeczywistości nie miały miejsca i wykazania fikcyjnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przez co doszło do narażenia na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, na skutek podania danych o dokonaniu eksportu usług objętych zerową stawką podatku od towarów i usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 w zw. z art. 6 § 2 kks.
Jednocześnie podatnik, stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej został poinformowany o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okres. Powyższe pismo (zawiadomienie) zostało skierowane do pełnomocnika podatnika i doręczone 9 listopada 2020 r.
Oceniając kwestię skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na gruncie kontrolowanej sprawy, Sąd miał na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna CBOIS). Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 187 § 2 ustawy p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. W powołanej uchwale NSA przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".
W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.
W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."
Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej).
W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.
Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. Oznacza to, że dyrektor uchybił obowiązkowi wynikającemu z art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkuje naruszeniem ww. przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W realiach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy w zakresie badania, czy czynność wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ograniczył się do przedstawienia chronologii czynności, przedstawionych mu w pismach przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. - o połączeniu ww. dochodzenia z dochodzeniem nr RKS [...]/358000, o materiałach stanowiących podstawę wszczęcia dochodzenia czy o oględzinach akt postępowania w Sądzie Apelacyjnym w K.. Wskazał również na przygotowania do przedstawienia zarzutów M. S..
W ocenie Sądu, tego rodzaju stanowisko jest ogólne i nie odnosi się do istoty omawianego zagadnienia. O instrumentalnym charakterze postępowania karnoskarbowego, albo też o jego braku, można mówić tylko po dokonaniu oceny dążeń i skutków tego postępowania. Aby postępowaniu temu nie można było zarzucić instrumentalnego charakteru służącego wyłącznie zawieszeniu postępowania biegu terminu przedawnienia, organ musi wykazać, że ukierunkowane ono było na ustalenie sprawcy czynu zabronionego i doprowadzenie go do poniesienia konsekwencji prawnych tego czynu.
Tym samym o braku instrumentalnego charakteru nie świadczy samo wymienienie podjętych czynności, np. wymiana korespondencji czy zamiary przedstawienia stronie zarzutów, ale wskazanie, że po wszczęciu postępowania karnoskarbowego prowadzi ono do wypełnienia swojej roli, a więc pociągnięcia podatnika do odpowiedzialności karnoskarbowej. T. standardów organ nie wypełnił.
Istotne jest też, że od momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego (21 lipca 2020 r.), do daty wydania zaskarżonej decyzji (17 listopada 2021 r.) minęło prawie 1,5 roku. W tym relatywnie długim okresie nie doszło do przedstawienia stronie zarzutów, skoro dyrektor powołuje się dopiero na takie plany. W takiej sytuacji może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia.
Wobec powyższego uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tej kwestii. Do obowiązków organu w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób.
W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie rozważenie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Wszystkie okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia winny być przez organ omówione w uzasadnieniu decyzji, w sposób precyzyjny i jasny, tak aby następnie można było zajęte przez organ stanowisko poddać kontroli.
Na obecnym etapie postępowania sądowego, wobec stwierdzonych uchybień, rozstrzyganie zarzutów co do meritum sprawy jest przedwczesne.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania w punkcie 2 sentencji wyroku orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. z art. 205 § 1 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).