Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) postanowieniem z (...) nr (...) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (Naczelnik) z (...) nr (...) dotyczące uznania za nieuzasadnione zarzuty zgłoszone do zarządzeń zabezpieczenia z (...) nr (...) wniesionych przez M. Z. Organ ustalił, że Naczelnik prowadził postępowanie zabezpieczające na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia z (...) wystawionych przez wierzyciela Naczelnika. W trakcie prowadzonego postępowania zabezpieczającego Naczelnik - organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia na rachunku bankowym na podstawie zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z (...) nr (...) dokonanego w Powszechnej Kasie Oszczędności Bank Polski S.A. w Warszawie. Odpisy zarządzeń zabezpieczeń wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego organ egzekucyjny 21 stycznia 2020 r. doręczył M. Z. Pismem z 28 stycznia 2020 r. zobowiązany złożył zarzuty do ww. zarządzeń zabezpieczeń z 24 lipca 2019 r. na podstawie art. 156 § 1 pkt 8 w zw. z art. 166 b ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2019.1438 ze zm.) dalej "u.p.e.a." Zarzucił naruszenie:
- - art. 33 § 1 pkt 3 w zw. z art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. czego potwierdzeniem jest fakt, że Naczelnik w ramach zarządzenia zabezpieczenia wskazał jako podstawę obowiązku decyzje z (...), nr (...), z (...) nr (...), jak również w przypadku należności pieniężnych określił ich wysokość, jednakże powyższe nastało w sposób niezgodny z treścią wydanej decyzji administracyjnej, jak również w sposób niezgodny z treścią samego zarządzenia zabezpieczenia, które w ramach wyjaśnienia okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, wskazuje wysokość dochodzonego obowiązku w sposób odmienny, niż wynika to z treści zarządzenia zabezpieczenia, co czyni przedmiotowy dokument, jako wydany w sposób niezgodny z przepisami prawa, a więc niespełniający możliwości uznania za dokument urzędowy, stąd nie mogący być podstawą do wszczęcia postępowania zabezpieczającego, które winno zostać w związku z powyższym umorzone;
- - art. 33 § 1 pkt 3 w zw. z art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez jednostronne, wyłącznie mające na celu osiągnięcie korzyści pro fiskalnych, a zatem nie poparte jakimikolwiek czynnościami wyjaśniającymi, a tym bardziej zgromadzonymi dowodami działanie, co czyni obowiązek ustawowy w zakresie wskazania okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji obowiązkiem zrealizowanym wyłącznie dla pozoru niemalże pospiesznie celem wyłącznie przedwczesnego wszczęcia postępowania zabezpieczającego.
Jednocześnie wniósł o umorzenie postępowania zabezpieczającego gdyż jego zdaniem zostało ono wszczęte na podstawie zarządzenia zabezpieczenia, które nie wypełniało wymogów ustawowych, a tym samym nie mogło być od samego początku podstawą do jego wszczęcia, stąd jedynym dopuszczalnym rozstrzygnięciem w sprawie jest umorzenie postępowania zabezpieczającego w oparciu o art. 166b w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 105 § 1 k.p.a.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik postanowieniem z (...) postanowił uznać zarzuty zobowiązanego za nieuzasadnione.
Utrzymując w mocy zaskarżone zażaleniem ww. postanowienie, Dyrektor wskazał, że zabezpieczenie zostało unormowane w dziale IV u.p.e.a. (art. 154-168) oraz w przepisach szczególnych (art. 33- 46 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie szczegółowo opisał podstawy oraz procedurę zabezpieczenia wynikające z tych przepisów. Możliwość zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego wynika z art. 166b u.p.e.a., który wskazuje na odpowiednie stosowanie w tym postępowaniu między innymi art. 33 - 34 ww. ustawy, a ponadto z art. 156 § 1 pkt 8 tej ustawy.
W ocenie Dyrektora zgłoszone zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Wskazał na art. 156 § 1 określający elementy zarządzenia oraz art. 156 § 2, według którego w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych, zarządzenie zabezpieczające, o którym mowa w § 1, sporządza się według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Prawidłowość danych podanych w zarządzeniu zabezpieczenia należy zatem analizować przez pryzmat art. 156 u.p.e.a. oraz rozporządzenia. W ocenie Dyrektora zakwestionowane w sprawie zarządzenia zabezpieczenia spełniają wszystkie wymogi przewidziane ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bezzasadny jest zarzut określenia zabezpieczonych obowiązków niezgodnie z treścią orzeczenia, tj. decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z (...) nr (...) oraz z (...) nr (...). W decyzjach określono kwotę zobowiązania podatkowego za marzec 2014 r., kwiecień 2014 r., maj 2014 r., styczeń 2014 r., luty 2014 r., czerwiec 2014 r., lipiec 2014 r., sierpień 2014 r., wrzesień 2014 r., październik 2014 r., listopad 2014 r., grudzień 2014 r. Natomiast zarządzenia zabezpieczenia z 24 lipca 2019 r., wystawione zostały na poszczególne miesiące 2014 r. i zawierają kwotę zabezpieczenia zobowiązania w VAT pomniejszoną o wpłaty dokonane przez zobowiązanego.
Ogólna kwota podlegająca zabezpieczeniu za rok 2014 r. w podatku od towarów i usług wynosi 1.095.550 zł (811.646,00 zł należności głównej za 01-12/2014 oraz 283.904 zł odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wystawienia zarządzenia zabezpieczenia), co oznacza że w zarządzeniach zabezpieczenia prawidłowo wpisano treść obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawę prawną obowiązku podlegającego zabezpieczeniu oraz wysokość obowiązku podlegającego zabezpieczeniu.
W zarządzeniach w poz. D.4 i D.5 uzasadniono również przesłanki zabezpieczenia wynikające z art. 154 § 1 u.p.e.a. W ocenie Dyrektora nie budzi także wątpliwości, że kwestionowane zarządzenie sporządzono według wzoru stanowiącego załącznik nr 23 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Dyrektor wyjaśnił także, że stanowiskiem odnośnie kwestionowanej wysokości należności zajmuje się organ podatkowy rozpatrujący odwołanie. Wierzyciel, a co za tym idzie również organ egzekucyjny bada natomiast zgodność treści obowiązku opisanego w tytule wykonawczym (tu: w zarządzeniu zabezpieczenia) z treścią obowiązku określonego orzeczeniem stanowiącym podstawę wystawienia tytułu wykonawczego (zarządzenia zabezpieczenia) i w tej kwestii się wypowiada.
Kwestia istnienia przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia nie może być podnoszona w postępowaniu zabezpieczającym. To decyzja o zabezpieczeniu stanowi podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, a wskazane w niej przesłanki zabezpieczenia, powiela się później w zarządzeniu zabezpieczenia. Przywołując wyrok WSA w Krakowie z 6 maja 2015 r., sygn. akt
I SA/Kr 273/15 Dyrektor wskazał, że kwestionowanie ustaleń organu podatkowego, co do wystąpienia przesłanek uzasadniających zabezpieczenie, może się odbywać jedynie w odwołaniu od decyzji o zabezpieczeniu. Z przedstawionych akt administracyjnych wynika, że strona wniosła odwołanie od decyzji o zabezpieczeniu, będącej podstawą prawną obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia.
Na powyższe postanowienie M. Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zarzucił naruszenie:
- 1. art. 6 w zw. z art. 8 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 w zw.
z art. 33 § 1 pkt 3 w zw. z art. 156 § 1 pkt 8 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez całkowicie powierzchowne rozpatrzenie wniesionego zażalenia na postanowienie wydane przez organ podatkowy I instancji, a to poprzez niezbadanie rozbieżności pomiędzy zarządzeniami o zabezpieczeniu, a kwotami wynikającymi z wydanych decyzji administracyjnych, których zaistnienie winno skutkować uchyleniem postanowienia wydanego przez Naczelnika, a w dalszej kolejności uznaniem wniesionych zarzutów za uzasadnione;
- 2. art. 6 w zw. z art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 w zw.
z art. 156 § 1 pkt 5 w zw. z art. 154 § 1 u.e.a.u. poprzez wydanie postanowienia o utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia wydanego przez Naczelnika, a to w sytuacji, gdy wszelkie zmiany majątkowe nastąpiły w momencie, w którym nie toczyło się jakiekolwiek postępowanie podatkowe w sprawie, stąd pozostają one bez związku z późniejszymi postępowaniami podatkowymi, stąd organy podatkowe w sprawie nie uzasadniły potrzeby wydania zarządzeń o zabezpieczeniu,
- 3. art. 6 w zw. z art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 w zw.
z art. 156 § 1 pkt 5 w zw. z art. 154 § 1 p.e.a.u. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego przez organ podatkowy I instancji, a to pomimo że Dyrektor nie dostrzegł, że dokonane zabezpieczenia realizowane są w oparciu o zarządzenia z 24 lipca 2019 r., co jest niedopuszczalne, gdyż w toku dotychczasowego postępowania zostały uwypuklone błędy, względnie umorzono postępowanie zabezpieczające mające być prowadzone w oparciu o wskazane zarządzenia zabezpieczenia, co powinno skutkować wydaniem nowych nie dotkniętych błędami zarządzeń zabezpieczenia.
W uzasadnieniu skarżący zarzucił brak dostrzeżenia przez Dyrektora, że Naczelnik realizuje postępowanie zabezpieczające w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia z (...), w stosunku do których kilkukrotnie podniesione zarzuty bądź zostały uznane za uzasadnione przez Naczelnika i postępowanie zabezpieczające zostało umorzone, bądź znalazły uznanie w ramach postępowania prowadzonego przez Dyrektora. W ocenie skarżącego w opisanej sytuacji winno zostać wydane nowe zarządzenie o zabezpieczeniu, a nie jak to miało miejsce w sprawie prowadzono w dalszej kolejności postępowanie zabezpieczające w oparciu o zarządzenia, w stosunku do których podjęto decyzję o umorzeniu prowadzonego postępowania.
Ustawodawca w sposób jednoznaczny ustalił, że zarządzenie zabezpieczenia jest rodzajem dokumentu urzędowego. Zatem aby postępowanie zabezpieczające mogło być prowadzone zgodnie z zasadą legalizmu, stąd obowiązkiem Naczelnika było zweryfikowanie, czy ów dokument posiada wszelkie wymagane przepisami elementy. Obowiązkiem Dyrektora było dostrzeżenie czy zarzut stanowiący o istniejących rozbieżnościach pomiędzy kwotami wskazanymi w zarządzeniu, a zabezpieczanymi zobowiązaniami podatkowymi wynikającymi z nieostatecznych decyzji nie dyskwalifikuje dokonanych zabezpieczeń.
Skarżący podkreślił, że argumentem przemawiającym za koniecznością ustanowienia zabezpieczęń były przesunięcia majątkowe dokonane przez podatnika. Wskazał, że w sprawie zmiany majątkowe zostały zrealizowane w okresie, gdy nie posiadał jakichkolwiek zobowiązań podatkowych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2019.2325), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy p.p.s.a.
Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie Dyrektora narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślania jednak wymaga, że nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty zostały przez Sąd uznane za zasadne.
Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z (...) nr (...) utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika z (...) dotyczące uznania za nieuzasadnione zarzutów zgłoszonych do zarządzeń zabezpieczenia.
Postępowanie zabezpieczające prowadzono na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z (...) wystawionych przez Naczelnika - wierzyciela. Podstawę prawną obowiązku stanowiły decyzje Naczelnika z dnia (...) oraz (...) określające zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 roku. W trakcie prowadzonego postępowania zabezpieczającego Naczelnik - organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia przez zajęcie wierzytelności na rachunku bankowym na podstawie zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z (...) nr (...) dokonanego w Powszechnej Kasie Oszczędności Banku Polskim S.A. w Warszawie.
Spór w sprawie dotyczy kwestii: rozbieżności kwot zobowiązań podatkowych określonych decyzjami wymiarowymi z kwotami wskazanymi w zarządzeniach zabezpieczenia, istnienia w sprawie przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia oraz zasadności prowadzenia postępowania zabezpieczającego w oparciu o wystawione w dniu (...) zarządzenia zabezpieczenia.
Tytułem wstępu do rozważań godzi się zauważyć, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego. Co do zasady toczy się ono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego.
Możliwe jest zabezpieczenie takiej należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, które zostały przekazane do egzekucji administracyjnej z mocy przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub z mocy przepisów szczególnych (zob. wyrok NSA z 18.07.2014 r., II FSK 2060/12, ONSAiWSA 2015/3, poz. 63). Postępowanie zabezpieczające zostało unormowane w dziale IV u.p.e.a. (art. 154–168) oraz w przepisach szczególnych (m.in. art. 33–46 Ordynacji podatkowej). Ustanowienie zabezpieczenia stwarza wierzycielowi dogodną sytuację w przyszłości, tzn. ułatwia przyszłą egzekucję, która może być skierowana do rzeczy (prawa majątkowego), na której ustanowiono zabezpieczenie.
W myśl art. 154 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono: brak płynności finansowej zobowiązanego, unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu.
Zabezpieczenie może być dokonane także przed terminem płatności należności pieniężnej lub przed terminem wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym (art. 154 § 2 u.p.e.a.).
W myśl art. 155a § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Jeżeli wniosek o zabezpieczenie jest zgłaszany po wszczęciu albo zakończeniu postępowania podatkowego lub kontrolnego, we wniosku tym wyszczególnia się składniki majątkowe zobowiązanego, które mogą być przedmiotem zabezpieczenia (art. 155a § 3 u.p.e.a.).
Elementy zarządzenia zabezpieczenia zostały natomiast ujęte w treści art. 156 § 1 u.p.e.a., a są nimi: 1) oznaczenie wierzyciela;
- 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także NIP lub PESEL, jeżeli zobowiązany taki numer posiada;
- 3) podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości;
- 4) wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku;
- 5) wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji;
- 6) datę wydania zarządzenia zabezpieczenia, nazwę wierzyciela, który je wydał, oraz imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela;
- 7) klauzulę organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania;
- 8) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów;
- 9) sposób i zakres zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym.
Organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości (art. 164 § 1 pkt 4 u.p.e.a.). Do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, renty socjalnej, egzekucję z rachunków bankowych, innych wierzytelności pieniężnych, praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego, papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, weksla, autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz własności przemysłowej, udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, pozostałych praw majątkowych oraz ruchomości (art. 164 § 4 u.p.e.a.).
Stosownie do art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d.
Podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 (art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a).
Przekładając powyższe na grunt kontrolowanej sprawy oraz odnosząc się do wniesionych w skardze zarzutów należy wskazać, co następuje.
W pierwszej kolejności podniesienia wymaga, że Sąd nie uwzględnia zarzutu opisanego w punkcie 1 skargi polegającego na niezbadaniu przez organy rozbieżności pomiędzy kwotami należności pieniężnych podanymi w zarządzeniach o zabezpieczeniu, a kwotami zobowiązań podatkowych wynikającymi z wydanych decyzji administracyjnych.
Wbrew twierdzeniom skargi, zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy w sposób pełny odniosły się do sformułowanego przez stronę zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 w zw. z art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez wskazanie w zarządzeniach zabezpieczenia innych kwot, niż te, które wynikają z decyzji wymiarowych Naczelnika określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 roku.
Na gruncie kontrolowanej sprawy w treści zarządzeń zabezpieczenia (część D – dane dotyczące należności pieniężnej i zabezpieczenia) jako podstawę prawną obowiązku wskazano orzeczenia – decyzje Naczelnika z (...) nr (...) oraz z (...) nr (...). Powyższe decyzje są decyzjami określającymi M.Z. kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 roku.
W myśl art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. zarządzenie zabezpieczenia zawiera podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnej – także określenie jej wysokości.
Słusznie zauważa skarżący istnienie różnic pomiędzy kwotami określonych zobowiązań za poszczególne miesiące 2014 roku, a wysokością kwot podlegających zabezpieczeniu. Jednakże zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy konsekwentnie wyjaśniają, że zarządzenia zabezpieczenia wystawione zostały na poszczególne miesiące 2014 roku i zawierają kwoty zobowiązań podatkowych w VAT pomniejszone o wpłaty, jakich dokonał podatnik tytułem tych należności. W uzasadnieniu postanowienia organu I instancji zawarto szczegółowe wyliczenie kwot zabezpieczonych, a prawidłowość dokonanego wyliczenia znajduje dodatkowo potwierdzenie w informacji organu o wysokości dokonanych przez stronę wpłat podatku VAT w 2014 roku (k.20 akt administracyjnych).
Zdaniem Sądu prawidłowo w części D1 zarządzeń zabezpieczenia z dnia (...) organ ujął, jako kwoty należności pieniężnych podlegające zabezpieczeniu, kwoty określonych zobowiązań podatkowych w VAT pomniejszone o dokonane przez stronę z tego tytułu wpłaty.
Tym samym nie mogą zostać uwzględnione argumenty skarżącego, w których wskazuje na brak wyjaśnienia powyższych rozbieżności przez organy oraz błędne określenie kwot należności pieniężnych podlegających zabezpieczeniu.
Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia przepisów wskazanych w punkcie 3 skargi, którymi skarżący uzasadnia niedopuszczalność realizacji zabezpieczeń w oparciu o zarządzenia z dnia 24 lipca 2019r., podczas gdy w toku postępowania uwypuklono błędy oraz umorzono postępowanie zabezpieczające.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wyżej sformułowany pogląd został zaprezentowany przez stronę po raz pierwszy w zażaleniu na postanowienie Naczelnika z dnia 28 lutego 2020r., a zatem po terminie do wniesienia zarzutów, który upływał 28 stycznia 2020r. Przywołując w tym miejscu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2020r., sygn. akt II FSK 1188/18 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazać należy, że zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów ich uzupełniać, powołując nowe podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu.
Ubocznie zauważenia wymaga, że analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że podczas trwającego postępowania zabezpieczającego w oparciu o zarządzenia z... nie doszło do jego umorzenia. Dwukrotnie natomiast organ odwoławczy uchylał postanowienia organu pierwszej instancji (postanowieniem z dnia 12 listopada 2019r. – z powodu stwierdzenia braku doręczenia zobowiązanemu zarządzeń zabezpieczenia, skutkiem czego było nierozpoczęcie biegu terminu do wniesienia zarzutów oraz postanowieniem z dnia 8 maja 2020r. - z powodu nieodniesienia się przez organ I instancji do wszystkich zgłoszonych przez stronę zarzutów) i przekazywał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Okoliczność ta nie przemawia jednak za zasadnością wniosku o konieczności sporządzenia nowych zarządzeń.
Sąd stwierdza natomiast, że na gruncie niniejszej sprawy doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. poprzez brak merytorycznego odniesienia się do podniesionego przez stronę zarzutu nieistnienia przesłanek wskazujących na utrudnienie lub udaremnienie egzekucji.
W złożonych dnia 28 stycznia 2020r. zarzutach skarżący wyraźnie zakwestionował prawidłowość ustalenia przez organ egzekucyjny okoliczności uzasadniających uruchomienie postępowania zabezpieczającego.
Zasadnie, zdaniem Sądu, organ I instancji przyjął, że zarzut ten objęty jest zakresem art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. i odniósł się do niego merytorycznie.
Natomiast rozpoznając zażalenie w kontekście zakwestionowania przez stronę prawidłowości przyjęcia istnienia okoliczności utrudnienia i udaremnienia egzekucji Dyrektor stwierdził, że przesłanki te nie podlegają kontroli na tle toczącego się postępowania zabezpieczającego. Swoją argumentację organ wsparł przywołując wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 maja 2015r., o sygn. akt I SA/Kr 273/15, według którego postępowanie zabezpieczające nie może być płaszczyzną służącą weryfikacji prawidłowości wydania decyzji o zabezpieczeniu.
Argumentacja powyższa nie przystaje jednak do realiów niniejszej sprawy, a w konsekwencji musi zostać oceniona jako błędna.
Uszło uwadze organu, że podstawą prawną obowiązku wskazaną w zarządzeniach zabezpieczenia są decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne miesiące 2014r., nie zaś decyzje o zabezpieczeniu. Strona wniosła również odwołania od decyzji wymiarowych.
Z akt administracyjnych sprawy nie wynika aby doszło do wydania przez organy decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej, zatem odwoływanie się do takich decyzji przez organ odwoławczy jest niezrozumiałe.
Wadliwie więc organ odwoławczy na tle rozstrzyganej sprawy wywodził, że to decyzja o zabezpieczeniu stanowiła podstawę wystawienia zarządzeń zabezpieczenia. Skoro nie zostały wydane decyzje o zabezpieczeniu, to nie można przyjąć, że przesłanki zabezpieczenia (określone w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej okoliczności zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane) zostaną poddane jakiejkolwiek weryfikacji.
Zaaprobowanie stanowiska organu odwoławczego doprowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej prawnie sytuacji, braku możliwości podważenia przez stronę prawidłowości zainicjowania postępowania zabezpieczającego.
Jeżeli podstawą prawną obowiązku są decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne miesiące 2014r. (nie zaś jak błędnie podaje Dyrektor – decyzje o zabezpieczeniu), to przesłanki utrudnienia, czy udaremnienia egzekucji nie są rozważane w postępowaniu odwoławczym od tych decyzji, albowiem nie są to okoliczności istotne z perspektywy określania wysokości zobowiązań podatkowych.
Nie jest tym samym znaczące na tle niniejszej sprawy, że strona wniosła odwołania od decyzji wymiarowych Naczelnika. W ramach postępowania odwoławczego od tych decyzji nie są bowiem badane przesłanki zabezpieczenia.
Zarzut opisany w punkcie 2 skargi został zatem przez Sąd uwzględniony, jednak nie w kontekście podnoszonego braku istnienia podstaw do zainicjowania postępowania zabezpieczającego. Jak wynika z powyższego, organ odwoławczy wadliwie pominął i nie poddał merytorycznej kontroli stanowiska Naczelnika w zakresie ziszczenia się przesłanek do zainicjowania postępowania zabezpieczającego. Świadczy to o naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy nie ustosunkował się bowiem do podnoszonego przez stronę zarzutu braku istnienia podstaw do prowadzenia postępowania zabezpieczającego, określonych w art. 154 § 1 u.p.e.a. Tym samym wadą dotknięte jest sporządzone przez organ uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Przypomnienia wymaga, że sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu, jednakże sam nie czyni koniecznych do rozstrzygnięcia danej sprawy ustaleń, nie formułuje też w zastępstwie organów wniosków wypływających ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, a niezbędnych do kompleksowego załatwienia sprawy.
Zatem, na tym etapie postępowania sądowego, Sąd nie może odnieść się do zagadnienia, czy na gruncie niniejszej sprawy doszło, czy też nie doszło do ziszczenia się podstaw uruchomienia postępowania zabezpieczającego, albowiem w pierwszej kolejności musi w tym zakresie wypowiedzieć się Dyrektor, rozpoznając wniesione przez stronę zażalenie.
W ponownym postępowaniu zażaleniowym Dyrektor winien zatem odnieść się do podniesionego przez stronę zarzutu braku wykazania istnienia przesłanek utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, dokonując kontroli prawidłowości jego oceny przez organ pierwszej instancji. Kompleksową ocenę wniesionych zarzutów opartą o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz wnioski z niej płynące organ drugiej instancji zawrze w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.
Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora.
O kosztach postępowania, obejmujących zwrot na rzecz skarżącego od organu kwoty 100 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi oraz kwoty 480 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego, Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a. i art. 205 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 14 ust 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).