Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcachz 30 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 478/22

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dyrektor) decyzją z 16 sierpnia 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. - K. (naczelnik) z 30 lipca 2021 r. nr 2611- [...], [...] określającą M. P. w podatku od towarów i usług za:

1. - I kwartał 2012 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,
2. - II kwartał 2012 r. - zobowiązanie podatkowe do zapłaty w kwocie [...]zł,
3. - III kwartał 2012 r. - zobowiązanie podatkowe do zapłaty w kwocie [...]zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,
4. - IV kwartał 2012 r. zobowiązanie podatkowe do zapłaty w kwocie [...]zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,
5. - I kwartał 2013 r. zobowiązanie podatkowe do zapłaty w kwocie [...]zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,
6. - II kwartał 2013 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,
7. - III kwartał 2013 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,
8. - IV kwartał 2013 r. - zobowiązanie podatkowe do zapłaty w kwocie [...]zł,
9. - I kwartał 2014 r. zobowiązanie podatkowe do zapłaty w kwocie [...]zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,
10. - II kwartał 2014 r. zobowiązanie podatkowe do zapłaty w kwocie [...]zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,
11. - III kwartał 2014 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,
12. - IV kwartał 2014 r. zobowiązanie podatkowe do zapłaty w kwocie [...]zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...]zł, oraz zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy o VAT za: III kwartał 2012 r. w kwocie [...]zł, IV kwartał 2012 r. w kwocie [...]zł, II kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł i III kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł.

Organ ustalił, że podatnik zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą E. M. P. z siedzibą w S. – K., przy ul. [...] nr [...]. W latach 2012 – 2014 przedmiotem przeważającej działalności podatnika była konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD [...]). Nadto wśród pozostałych rodzajów zgłoszonej działalności podano realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD [...]), wykonywanie robót związanych z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych (PKD [...]), przygotowanie terenu pod budowę (PKD [...]). Zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej przez stronę nastąpiło natomiast 14 czerwca 2021 r.

Jak ustalono, stan zatrudnienia wynosił w 2012 roku - 2 pracowników, w 2013 roku - 4 pracowników, a w 2014 roku - 7 pracowników.

W firmie podatnika przeprowadzona została kontrola w zakresie sprawdzenia prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług w okresie od 1 stycznia 2012 roku do 31 grudnia 2014 roku, zakończona doręczeniem protokołu kontroli w dniu 29 marca 2017 r.

Następnie w dniu 11 września 2017 r. wydano postanowienie o wszczęciu wobec strony postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2012 roku do 31 grudnia 2014 roku.

Przeprowadzona kontrola i postępowanie podatkowe wykazało nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego i należnego.

Organ podatkowy I instancji ustalił, że podatnik w okresie 2012 r. - 2014 r. niezasadnie odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, w związku z obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez:

1. 1. P.-M. M. M. (21 faktur), tytułem: usług warsztatowych, obróbki strumieniowo-ściernej: naczep, elementów metalowych, elementów żeliwnych i stali, usług oczyszczania mechanicznego elementów pojazdów i naczep, usług naprawczych, usług oczyszczania stawów, łowisk, rowów wewnętrznych i zewnętrznych na terenie [...], usług informatycznych oraz dostawy ciągnika siodłowego D.,
2. 2. Usługi Budowlane L. J. (2 faktury), tytułem wykonania prac ziemnych i usług sprzętem przy oczyszczaniu rowów na terenie [...], [...] s.c. M. N., G. O. (2 faktury), tytułem prac ziemnych przy czyszczeniu rowu wewnętrznego.

Wymienioną na wstępie decyzją z 30 lipca 2021 r. naczelnik zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów uznając, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczności zawarcia tych transakcji świadczą o tym, że strona miała tego pełną świadomość, a w związku z tym wiedziała, że uczestniczy w nadużyciu podatkowym w celu uzyskania niedozwolonej korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku VAT z nich wynikającego.

Nadto organ podatkowy uznał, że podatnik w miesiącu lipcu, październiku i grudniu 2012 r. oraz w kwietniu, maju i lipcu 2014 r. ujął w ewidencji sprzedaży oraz przeniósł do deklaracji VAT-7K kwoty podatku należnego z faktur VAT nie dokumentujących rzeczywiście wykonanych usług, wystawionych na rzecz:

1. 1. P.W. M. C. M. (3 faktury) tytułem obróbki strumieniowo-ściernej elementów metalowych,
2. 2. P. P. (1 faktura) tytułem usługi montażu i konfiguracji urządzeń telekomunikacyjnych wraz uruchomieniem osprzętu i przeszkoleniem pracowników,
3. 3. M.-R. Sp. Jawna (2 faktury) tytułem oczyszczania rowu wewnętrznego w G. R. w G.,
4. 4. FHTU Ł. Ł. W. (2 faktury) tytułem prac ziemnych i usługi sprzętem w G. R. w G.,
5. 5. G. P. P. (5 faktur) tytułem prac wywrotki w związku z robotami ziemnymi na terenie stawów i łowisk w G. R. w G. lub prac ziemnych i usługi sprzętem w G. R. w G..

Wobec powyższego naczelnik stwierdził, że podatek należny w kwocie ogółem [...] zł wykazany na ww. fakturach sprzedaży podlega rozliczeniu zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT".

Nadto organ I instancji wyjaśnił, że może orzekać merytorycznie w zakresie zobowiązań/ kwot nadwyżek w podatku od towarów i usług za objęte postępowaniem podatkowym okresy (od I kwartału 2012 roku do IV kwartału 2014 roku) po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", albowiem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie, o którym podatnik został prawidłowo zawiadomiony.

Rozpoznając odwołanie dyrektor w pierwszej kolejności omówił zagadnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Powołując treść 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej ustalił, że pięcioletni okres przedawnienia w odniesieniu do określonych w decyzji przez naczelnika zobowiązań podatkowych do zapłaty/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu:

1. - za I - III kwartał 2012 r. - przypadał na dzień 31 grudnia 2017 r.,
2. - za IV kwartał 2012 r., I - III kwartał 2013 r. - przypadał na dzień 31 grudnia 2018 r.,
3. - za IV kwartał 2013 r., I - III kwartał 2014 r. - przypadał na dzień 31 grudnia 2019 r.,
4. - za IV kwartał 2014 r. - przypadał na dzień 31 grudnia 2020 r.

Natomiast w odniesieniu do kwot podatku określonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wyjaśnił, że z wykładni gramatycznej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę i ulega przedawnieniu po pięciu latach w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem termin przedawnienia tego zobowiązania, przy założeniu niewystąpienia żadnych okoliczności wpływających na jego bieg, winien upłynąć za III kwartał 2012 r. z końcem 2017 r., za IV kwartał 2012 r. z końcem 2018 r., za II i III kwartał 2014 r. z końcem 2019 r.

Podał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Wskazał, że postanowieniem z 18 października 2017 r., naczelnik wszczął dochodzenie w sprawie popełnienia przez podatnika przestępstwa skarbowego polegającego m.in. na narażeniu Skarbu Państwa na nienależny zwrot należności publicznoprawnej. Nie ma przy tym wątpliwości, że pomiędzy zobowiązaniem będącym przedmiotem postępowania podatkowego, a czynem stanowiącym podstawę wszczęcia dochodzenia istnieje bezpośredni związek. Nadto podał, że naczelnik pismem z 23 października 2017 r. zawiadomił podatnika o zawieszeniu od 18 października 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres: styczeń 2012 r. - grudzień 2012 r. oraz listopad 2013 r. - grudzień 2014 r. w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Wyjaśnił, że zawiadomienie prawidłowo zostało doręczone podatnikowi, bowiem ustanowił on pełnomocnika w osobie K. W. tylko na etapie i w ramach kontroli podatkowej. Organ wskazał nadto, że nie można uznać jako wiążącego w sprawie pełnomocnictwa złożonego w organie w 2010 roku. Pełnomocnictwa tego nie złożył bowiem pełnomocnik do akt niniejszej sprawy, do czego zobowiązywały go właściwe w dniu wszczęcia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przepisy Ordynacji podatkowej.

Podał, że aktualnie postępowanie karne nie zostało zakończone. Jak wynika z pism naczelnika postępowanie jest nadal w toku, albowiem wobec złożenia apelacji od wyroku Sadu Rejonowego w S. - K. sprawa toczy się przed Sądem Okręgowym w K..

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych do zapłaty/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w podatku od towarów i usług/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za okres od I kwartału 2012 r. do IV kwartału 2014 r. oraz zobowiązania podatkowego określonego w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za lll-IV kwartał 2012 r. i II-III kwartał 2014 r. Skutecznie zawieszono bowiem bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania oraz prawidłowo zawiadomiono o tym podatnika. Do dnia wydania decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania za ww. okres pozostaje nadal zawieszony.

Organ odwoławczy zbadał także, czy mająca miejsce w przedmiotowej sprawie proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana instrumentalnie. W tym zakresie powołał treść uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz przeanalizował okoliczności przedmiotowej sprawy, jak również czynności podjęte przez organy w toku kontroli, a następnie wskazał na czynności dowodowe oraz aktywność organu w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego.

Opisując przebieg i chronologię podejmowanych czynności w toku prowadzonego postępowania stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru, albowiem było uzasadnione zaistniałymi okolicznościami w aspekcie podejrzenia popełnienia przez podatnika czynu zabronionego (przestępstwa skarbowego).

Wyjaśnił, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego odnośnie zobowiązania za okres od I kwartału 2012 r. do III kwartału 2012 r. nastąpiło w ostatnim roku przed upływem terminu przedawnienia i na ponad 3 lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za IV kwartał 2014 r. Kluczowym dla sprawy jest okoliczność, że wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe na dwa i pół miesiąca przed upływem terminu przedawnienia w odniesieniu do najwcześniejszego zobowiązania za okres od I kwartału 2012 r. do III kwartału 2012 r., było uzasadnione. Podkreślił, że przed wszczęciem dochodzenia o przestępstwo skarbowe organ podatkowy zebrał obszerny materiał dowodowy w zakresie spornych transakcji w toku kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie podatku VAT za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. wobec podatnika. Materiał ten został uzupełniony o inne dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego wobec jego kontrahentów.

Podkreślił, że kontrola podatkowa wobec podatnika w zakresie podatku VAT za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. zakończyła się doręczeniem protokołu z kontroli 29 marca 2017 r., po czym naczelnik niezwłocznie zawiadomił 19 maja 2017 r. komórkę właściwą w zakresie wszczęcia postępowania karno-skarbowego o naruszeniu przepisów prawa przez podatnika. Wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe przez naczelnika nie wyprzedzało zatem ustaleń dowodowych wobec podatnika, ale jest ich konsekwencją. Zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa nie mogło zostać sporządzone przed zgromadzeniem i analizą obszernego materiału dowodowego w toku kontroli podatkowej. Postępowanie karne skarbowe zostało zatem wszczęte 18 października 2017 r., tj. niezwłocznie po otrzymaniu zawiadomienia oraz po czasie niezbędnym do oceny tego materiału dowodowego pod kątem kwalifikacji czynu.

Dyrektor podkreślił, że konsekwencją prowadzonego dochodzenia było wydanie 8 listopada 2017 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, które ogłoszono podejrzanemu 8 lutego 2018 r., z uwagi na wielokrotne wezwania i zmiany terminu stawiennictwa strony. W dniu 28 maja 2018 r. skierowano natomiast do Sądu Rejonowego w S. - K. akt oskarżenia, zaś w sprawie (sygn. akt II K [...]) [...] 2021 r. wydano wyrok, który jest nieprawomocny wobec złożenia apelacji. Obecnie sprawa zawisła przed Sądem Okręgowym w K. (sygn. akt IX Ka [...]).

Zdaniem organu odwoławczego podejmowane przez naczelnika czynności w sprawie, w tym przedstawienie podejrzanemu zarzutów, czy też skierowanie do sądu aktu oskarżenia wskazują na dążenie do jej wyjaśnienia, co jednoznacznie świadczy o realnym, a nie pozorowanym charakterze postępowania. Nie mamy zatem do czynienia ze wskazaną w uzasadnieniu uchwały sytuacją braku woli realizowania celów postępowania karnoskarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem organ wykazał realną aktywność po wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Zrealizowany został więc cel postępowania karnego skarbowego.

Wszczęcie postępowania karnego skarbowego na dwa i pół miesiąca przed upływem terminu przedawnienia odnośnie zobowiązań za okres od I kwartału 2012 r. do III kwartału 2012 r. nie może świadczyć o tym, że miało ono służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych. Wszczęcie postępowania karnego w tym terminie nie było nadużyciem prawa ze strony organu administracji, tylko zbieżną w czasie konsekwencją podejmowanych wcześniej czynności i działań. Sama okoliczność, że moment wszczęcia śledztwa o przestępstwo skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, nie usprawiedliwia automatycznego przyjęcia, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Tym samym zdaniem dyrektora w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań/nadwyżek w podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2012 r. do IV kwartału 2014 r. oraz zobowiązań podatkowych określonych w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za lll-IV kwartał 2012 r. i II-III kwartał 2014 r.

Skutecznie zawieszono bowiem bieg terminu przedawnienia objętych decyzją zobowiązań/określenia nadwyżek oraz prawidłowo zawiadomiono o tym podatnika.

Rozpoznając merytorycznie odwołanie organ przytoczył treść przepisów ustawy o VAT tj. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 oraz powołał orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie obrotu tzw. pustymi fakturami.

Wywiódł, że spór w sprawie dotyczy możliwości odliczenia przez podatnika kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, w których jako wystawca widnieją: P.-M. M. M., Usługi B. L. Jedynak oraz S. s.c. M. N., G. O.. Jednocześnie kwestią sporną jest zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w stosunku do faktur VAT wystawionych przez M. P. na rzecz P.W. M. C. M., P. P., M.-R. Sp. Jawna M. J. i Wspólnicy, FHTU Ł. W., oraz G. P. P..

Wskazał, że podatnik dokonał w latach 2012 - 2014 obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, zawartego w 25 fakturach wystawionych na zakup usług i towarów od "P.-M.", Usługi B. L. Jedynak oraz od spółki S. s.c. Faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz podatnika nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a same okoliczności zawarcia tych transakcji świadczyły o tym, że strona miała pełną świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym uczestniczy w nadużyciu podatkowym w celu uzyskania niedozwolonej korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku VAT z nich wynikającego.

Nadto ustalono, że faktura wystawiona przez firmę "P.-M." opisana w tabeli pod poz. 11 na rzecz podatnika nie została przedłożona przez podatnika do kontroli, w związku z czym organ nie uznał zadeklarowanego przez podatnika podatku naliczonego, jako podatku do odliczenia.

Odnośnie transakcji z P.-M. ustalił, że podmiot ten wystawił na rzecz podatnika w kontrolowanym okresie 20 faktur w łącznej kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł tytułem opisanych usług i dostaw.

Dyrektor powołując treść zeznań osób zatrudnionych w firmie P.-M. tj. T. M. oraz R. D. oraz ustalenia kontroli podatkowej w firmie P.-M., którą przeprowadzono w 2015 roku wywiódł, że brak jest realnej możliwości wykonania usług objętych zakwestionowanymi fakturami przez M. M.. Podmiot ten nie zatrudniał bowiem dużej liczby wykwalifikowanych pracowników ani nie korzystał z usług podwykonawców. Świadkowie, których zeznania organ ocenił, tj. P. M., J. O., M. Z., M. K., D. S. i E. J. zostali przyjęci na zasadach pracy dorywczej, świadczyli pracę u M. M. przy pracach rozbiórkowych budynków w miejscowości B. w 2014 r. Nie wykonywali innego rodzaju prac, w tym również tych które zostały wyszczególnione na wystawionych fakturach VAT na rzecz podatnika w okresie 2012 r.- 2014 r.

Zdaniem dyrektora całokształt okoliczności sprawy pozwalał domniemywać, że usługi wskazane na wystawionych przez firmę "P.-M." M. M. fakturach, mogły zostać wykonane przez firmy Ł. W. i M. P., a firma M. M. służyła jedynie generowaniu dla nich sztucznych kosztów. Organ zwrócił także uwagę, że rozbieżność zeznań T. M. z innymi dowodami wskazując, że potwierdzenie faktu świadczenia pracy u M. M. mogła wiązać się z tym, że zatrudnienie świadka w firmie "P.-M." na umowę o pracę, było warunkiem jego pozostania na wolności.

Następnie organ odwoławczy przeanalizował, czy usługi mogły zostać wykonane przy pomocy podwykonawców - R.-P. Sp. z o.o. oraz Firmę Handlowo-Usługową "A." M. K., jednakże zgromadzone w sprawie dowody – w tym wyniki kontroli oraz decyzje podatkowe wydane względem w/w podmiotów wykluczyły tą okoliczność.

Nadto uznano, że M. M. nie korzystał celem prowadzenia działalności z nieruchomości przy ul. [...] w S. - K. na terenie byłych zakładów M..

Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził zatem, że M. M. nie dysponował placem ani halą, w której mógł wykonywać omawiane usługi, nie zatrudniał wykwalifikowanej kadry, ani nie mógł wykonać ich osobiście, nie korzystał też z pomocy podwykonawców. Natomiast sam fakt posiadania przez niego urządzeń pozwalających na wykonanie spornych usług w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie może potwierdzać rzeczywistego ich wykonania.

Organ kwestionując rzeczywistość wykonania usług warsztatowych i naprawczych wskazał na wyjaśnienia podatnika złożone w sądzie 15 lutego 2021 r., treść zeznań J. M., R. D. oraz zwrócił uwagę na lakoniczne określenie na fakturach rodzaju wykonanych usług tj. "usługa naprawcza", "usługa warsztatowa", "naprawa ciągnika siodłowego", "naprawa ładowarki", bez informacji pozwalających na określenie zakresu danej usługi i jej przyporządkowanie do konkretnego pojazdu. Uniemożliwiło to jakąkolwiek weryfikację wykonanych czynności. Nadto organ wskazał, że na fakturach tych brak było podstawowych danych typu: marka pojazdu, numer rejestracyjny, brak wykazu zużytych części i materiałów, ilości roboczogodzin, czyli informacji uzasadniających wyliczoną wartość do zapłaty wynikającą z faktur.

Dalej dyrektor podzielił ustalenia, że M. M. nie świadczył objętych fakturą usług informatycznych. Podobnie ocenił zdarzenia gospodarcze związane z dostawą ciągnika siodłowego D. oraz opon używanych od naczep.

Dyrektor, po omówieniu dowodów świadczących o fikcyjności ww. transakcji dodał, że o nierzetelności tych transakcji świadczy również dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych.

Następnie przedstawił i omówił dowody przemawiające za stanowiskiem o nierzeczywistości wykonania przez wystawcę faktur usług dotyczących oczyszczania stawu, łowisk, rowów wewnętrznego i zewnętrznego na terenie [...] Sp. z o.o.

Organ podkreślił brak dokumentacji księgowej firmy M. M., rozbieżności co do sprzętu, jakim miały być prace te wykonane, rozważając też ewentualność jego użyczenia.

Organ podatkowy II instancji analizując akta sprawy wskazał, że podatnik był podwykonawcą pośrednim i bezpośrednim firmy M.-R.. Zwrócił uwagę, że schemat sprzedaży usług był nielogiczny. G. G. zleciło prace firmie M.-R., ta zleciła je stronie, ale także Ł. W. i P. P.. Jednocześnie podatnik miał być podwykonawcą P. P. i Ł. W.. Natomiast sam zlecił prace M. M., który miał je wykonać za pomocą sprzętu Ł. W..

Zdaniem dyrektora zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy podatnikiem - jako nabywcą, a M. M. – podmiotem wskazanym na tych fakturach jako ich wystawca, zaś M. P. świadomie posłużył się nimi w celu obniżenia podatku należnego. Wspierając zajęte stanowisko organ powołał wydaną wobec M. M. ostateczną decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za tożsamy okres, której ustalenia były zbieżne z przyjętymi w sprawie podatnika.

Organ dalej ustalił, że podatnik nie mógł nabyć objętych fakturami usług zarówno od L. J. jak i spółki cywilnej S..

Prac ziemnych i usług sprzętem przy oczyszczaniu rowów na terenie [...] nie wykonał L. J., ani podwykonawca - G. P. I.-B. Sp. z o.o. Podmioty te nie świadczyły w rzeczywistości usług jako niezależni przedsiębiorcy, lecz tworzyły pozory współpracy w celu uwiarygodnienia wystawionych faktur. Nie miały bowiem technicznych ani osobowych możliwości wykonania tych prac.

W przypadku faktur wystawionych przez spółkę cywilną S. organ kwestionując ich podmiotową prawidłowość przywołał zeznania jej wspólnika M. N., który nie potwierdził jednoznacznie, że wykonał prace na terenie stawów w G. na rzecz M. P., nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących prowadzonych prac na stawach w G..

Organ stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy podatnik był w pełni świadomy tego, że faktury wystawione przez firmę P.-M. M. M., Usługi B. L. Jedynak i S. s.c nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT organ ustalił, że podatnik wystawił w poszczególnych miesiącach 2012 r. i 2014 r. 14 faktur sprzedaży na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł. na sprzedaż usług obróbki strumieniowo-ściernej/metalu/elementów metalowych na rzecz P.W. M. C. M., usługę montażu i konfiguracji urządzeń telekomunikacyjnych wraz uruchomieniem osprzętu i przeszkoleniem pracowników na rzecz P. P., usługi oczyszczania rowu wewnętrznego w G. R. w G. na rzecz M.-R. Sp. J. M. J. i Wspólnicy, prace ziemne i usługi sprzętem w G. R. w G. na rzecz FHTU Ł. W., praca wywrotki w związku z robotami ziemnymi na terenie stawów i łowisk w G. R. w G. oraz prace ziemne i usługi sprzętem, oczyszczanie stawu/rowu zewnętrznego i wewnętrznego na terenie [...] na rzecz G. P. P..

Zdaniem dyrektora analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza, że faktury wystawione przez podatnika na rzecz ww. podmiotów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a wykazany podatek na tych fakturach podlega rozliczeniu zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Na powyższą decyzję M. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie decyzji dyrektora w całości i umorzenie postępowania podatkowego, w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Ewentualnie - w razie nieuwzględnienia powyższego wniosku wniósł o uchylenie decyzji dyrektora w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Nadto w treści skargi zawarł wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu – załączonej ulotki reklamującej firmę P.-M. na okoliczność faktycznego wykonywania przez nią działalności gospodarczej i objętych fakturami usług. Zarzucił naruszenie:

1. 1. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie i wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podczas gdy powyższa decyzja powinna zostać uchylona, a postępowanie w niniejszej sprawie umorzone z powodu wystąpienia przedawnienia zobowiązania podatkowego,
2. 2. art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej, co związane jest z zastępowaniem braków w zakresie ustalenia stanu faktycznego dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organ podatkowy wraz z zaniechaniem rozpatrzenia materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji w sposób wnikliwy, prawidłowy i wyczerpujący, w tym poprzez pominięcie okoliczności i dowodów przeczących tezie przyjętej w decyzji organu podatkowego, zwłaszcza zeznań świadków, z których wynikają twierdzenia przeczące stanowi faktycznemu przyjętemu przez organy podatkowe, co doprowadziło do ustalenia niezgodnej z logiką i doświadczeniem życiowym wersji stanu faktycznego sprawy,
3. 3. art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, mimo że nie przeprowadził dowodu z zeznań kontrahentów M. P., w tym kluczowego świadka w sprawie - M. M., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady "in dubio pro tributario" polegającej na podejmowaniu czynności zmierzających jedynie do wykazania nieprawidłowości w działaniach skarżącego oraz rozstrzygania wszelkich wątpliwości i kwestii nieustalonych w sprawie na niekorzyść podatnika,
4. 4. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania zastępując dowody z zeznań świadków protokołami ich przesłuchań z innych spraw, co stanowiło naruszenie zasady bezpośredniości postępowania podatkowego i uniemożliwiło stronie uczestniczenie w przesłuchaniach przeważającej większości świadków, w szczególności uniemożliwiło skarżącemu zadawanie pytań świadkom w zakresie dotyczącym niniejszego postępowania podatkowego,
5. 5. art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że nieprzeprowadzenie przez organ pierwszej instancji dowodów wnioskowanych przez stronę było prawidłowe i nie przyczyniło się do dokonania błędnych ustaleń faktycznych.

W uzasadnieniu skargi w zakresie zarzutu przedawnienia skarżący wskazał, że postępowanie karnoskarbowe, zostało zakończone wydaniem [...] 2021 r. przez Sąd Rejonowy w S. - K. wyroku w sprawie sygn. akt: II K [...]. Podał że został uniewinniony od wszystkich czynów opisanych w punkcie I wyroku, tj. czynów dotyczących faktur VAT za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r., a także 11 czynów dotyczących faktur VAT za okres od listopada 2013 r. do grudnia 2014 r., wskazując przy tym, że zdarzenia opisane na tych fakturach zostały faktycznie wykonane. Sąd I instancji uznał za nierzetelne wyłącznie faktury VAT nr [...] za prace wdrożeniowe i usługi informatyczne oraz [...] za zakup ciągnika siodłowego D.. Dodał przy tym, że obie strony postępowania karnego wniosły apelację.

Uzasadniając ten zarzut wskazał nadto, że organ zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia samego podatnika, z pominięciem wyznaczonego pełnomocnika w sprawie. Podniósł, że w czasie prowadzenia kontroli podatkowej, poprzedzającej wszczęcie przedmiotowego postępowania podatkowego, miał ustanowionego pełnomocnika - doradcę podatkowego K. W..

Jego ustanowienie nastąpiło na podstawie pełnomocnictwa ogólnego, udzielonego 27 października 2010 r. i obejmowało m.in. upoważnienie do występowania przed wszystkimi organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, kontrolnych i czynności sprawdzających. Ponadto organ podatkowy zdawał sobie sprawę z ww. faktu, albowiem podatnik poinformował go o tym, a dodatkowo organ doręczał pełnomocnikowi korespondencję w przedmiotowej sprawie, np. odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej z dnia 25 kwietnia 2017 r.

Mimo tego pełnomocnikowi nie doręczono pisma z 23 października 2017 r., zawiadamiającego o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych wobec wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Na poparcie słuszności tego zarzutu powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019r. (sygn. akt I FPS 3/18). Z treści uchwały oraz jej uzasadnienia skarżący wywiódł, że zawiadomienie, o którym mowa w przepisie art. 70c Ordynacja podatkowa należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem strony organ miał pełną wiedzę o fakcie ustanowienia pełnomocnika i zakresie jego umocowania, ponieważ reprezentował on podatnika w toku - poprzedzającej postępowanie podatkowe - kontroli podatkowej i jeszcze kilka miesięcy wcześniej ten sam organ kierował do niego pisma dotyczące przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Mimo to organ nie doręczył pełnomocnikowi także postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, co skutkować musi stwierdzeniem, że przedmiotowe postanowienie nie wywarło wpływu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony, których dotyczy niniejsze postępowanie. Wobec powyższego nie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części uzasadnienia skargi, nawiązując do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego w tym przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, skarżący przywołał fragmenty zeznań wskazanych świadków, przedstawiając własną ich ocenę i wnioski.

Zarzucił, że organ podatkowy w decyzji pomijał lub ignorował okoliczności, które były korzystne dla strony, jednak przeczyły tezie przyjętej przez organ oraz nie przeprowadził kluczowego w sprawie, a wnioskowanego przez stronę dowodu z zeznań świadka, będącego głównym kontrahentem podatnika tj. M. M..

Zdaniem skarżącego naruszono w postępowaniu dowodowym zasadę bezpośredniości, albowiem włączono około 100 protokołów przesłuchań, pochodzących z innych postępowań. Uniemożliwiło to stronie zadawanie świadkom pytań, a w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym stanowiącym replikę odpowiedzi na skargę z 2 lutego 2023 r. skarżący podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze oraz wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci faktury, ewidencji środków trwałych, umów, protokołu technicznego odbioru obiektu oraz referencji udzielonych firmie M. M. na okoliczność faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahenta podatnika.

Na rozprawie w dniu 16 marca 2023 r. sąd postanowił nie uwzględnić wniosków skarżącego o przeprowadzenie dowodów z dokumentów wymienionych w skardze i w piśmie procesowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2021.137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2022.329 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja dyrektora utrzymująca w mocy decyzję naczelnika w której określono podatnikowi w podatku od towarów i usług: zobowiązania podatkowe, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu za wszystkie kwartały kolejno: 2012, 2013 i 2014 roku.

Zdaniem dyrektora organy podatkowe mogły orzekać merytorycznie w sprawie pomimo upływu terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., albowiem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań/ nadwyżek za cały objęty postępowaniem okres czyli od stycznia 2012 roku do grudnia 2014 roku. Ziściła się bowiem przesłanka ujęta w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a mianowicie postanowieniem z dnia 18 października 2017 r. wszczęto postępowanie w sprawie popełnienia przez podatnika przestępstwa skarbowego, a zgodnie z art. 70 c O.p. podatnik został o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powyższej przyczyny powiadomiony pismem z dnia 23 października 2017 r. Jak dalej wskazał organ na dzień podjęcia zaskarżonej decyzji postępowanie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone i toczy się przez Sądem Okręgowym w K..

Skarżący natomiast podnosił, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań/ nadwyżek za cały kontrolowany okres z przyczyn formalnych, związanych przede wszystkim z pominięciem ustanowionego przez podatnika pełnomocnika przy doręczeniu zawiadomienia określonego w art. 70c O.p.

Skarga okazała się zasadna.

Jednak już w tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że w kontrolowanej sprawie do uchylenia zaskarżonej decyzji doszło ze względu na błędne przyjęcie przez organ istnienia skutków zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania/ nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług dotyczących I, II i III kwartału 2013 roku, ze względu na wszczęte postępowanie o przestępstwo karnoskarbowe.

Tym samym sąd stwierdza w tym zakresie naruszenie przez organ art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez co najmniej przedwczesne przyjęcie możliwości orzekania merytorycznego w zakresie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 roku. Nadto organ odwoławczy naruszył art. 122, 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie koniecznych czynności celem ustalenia, czy doszło do innych zdarzeń mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego/nadwyżki za ten okres, jak również naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie powyższych kwestii w uzasadnieniu decyzji.

Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uniemożliwiają skuteczną kontrolę co do istnienia uprawnienia organu określenia w decyzji zobowiązania podatkowego w I kwartale 2013 roku oraz kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II i III kwartał 2013 roku w wysokościach odmiennych od wykazanych przez podatnika w deklaracjach podatkowych.

Mając na względzie przedmiot sprawy, czyli prawidłowość rozliczeń podatnika w zakresie podatku od towarów i usług, wyżej stwierdzone uchybienia mogą mieć również istotny wpływ na prawidłowość określenia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2013 roku we wskazanej w decyzji wysokości.

Rozważania na temat stwierdzonych przez sąd uchybień i ich istotnego wpływu na wynik sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego należy rozpocząć od przywołania brzmienia art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej wraz z art. 99 ust 2 ustawy VAT.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zgodnie z art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast w myśl art. 21 § 3a O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

Natomiast w myśl art. 99 ust 2 ustawy o VAT podatnicy składają deklaracje kwartalne do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale. W tym samym terminie zobowiązani są do obliczenia i wpłaty podatku (art. 103 ust 1 i 2 ustawy o VAT).

Dalej, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Stosownie do treści art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jakkolwiek w powyżej zacytowanych przepisach jest mowa o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, to w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że mają one zastosowanie również do rozliczeń podatkowych za konkretne okresy, w których obowiązek podatkowy w VAT przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku naliczonego i należnego.

Powodem, który według organów podatkowych umożliwiał określenie za wszystkie kwartały objętego kontrolą okresu – 2012, 2013 i 2014 roku – wysokości zobowiązań podatkowych lub nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu, innych niż wykazane w składanych przez podatnika kwartalnych deklaracjach podatkowych oraz zobowiązań określonych na podstawie art. 108 ustawy o VAT, było według organu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań/nadwyżek za cały w/w okres ze względu na wszczęcie postanowieniem naczelnika z dnia 18 października 2017 r. dochodzenia w sprawie popełnienia przez M. P. przestępstwa skarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony przez upływem terminu przedawnienia.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że zgodnie z treścią postanowienia naczelnika z dnia 18 października 2017 r. wszczął on dochodzenie w sprawie popełnienia przez podatnika przestępstwa skarbowego polegającego na tym, że:

w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "E." nierzetelnie prowadził ewidencję nabyć oraz nierzetelnie sporządził deklaracje podatkowe VAT-7K za poszczególne kwartały 2012 r., poprzez wprowadzenie w obrót prawno-gospodarczy nierzetelnych, niemających pokrycia w rzeczywistości faktur VAT wystawionych na zakup usług przez firmę "P.-M." M. M., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks, w zb. z art. 61 § 1 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks;

w okresie od listopada 2013 r. do grudnia 2014 r. nierzetelnie prowadził ewidencję nabyć oraz nierzetelnie sporządził deklaracje podatkowe VAT-7K za IV kwartał 2013r. i za poszczególne kwartały 2014 r., poprzez wprowadzenie w obrót prawno-gospodarczy, nierzetelnych niemających pokrycia w rzeczywistości faktur VAT wystawionych na zakup usług przez firmę "P.-M." M. M. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks, w zb. z art. 61 § 1 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.

Następnie naczelnik pismem z 23 października 2017 r. zawiadomił M. P. o zawieszeniu od 18 października 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres: styczeń 2012 r. grudzień 2012 r. oraz listopad 2013 r. - grudzień 2014 r. w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Z powyżej przywołanego postanowienia wynika jednoznacznie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego związane było z podejrzeniem nierzetelnego prowadzenia przez podatnika ewidencji nabyć oraz nierzetelnego sporządzenia deklaracji podatkowych za: I, II, III i IV kwartał 2012 r, IV kwartał 2013 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2014 r.

Także z treści zawiadomienia z 23 października 2017 r. wynika wprost, że zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych M. P. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2012 roku oraz listopad 2013 roku – grudzień 2014 roku.

Analiza tych dokumentów prowadzi do oczywistego wniosku, że podejrzenie popełnienia przestępstwa nie było związane z deklaracjami sporządzonymi przez podatnika za I, II i III kwartał 2013 roku, a w zawiadomieniu nie poinformowano, aby zawieszeniu uległ również bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2013 roku.

Zdaniem sądu wadliwie organ przyjął, że okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz zawiadomienia z 23 października 2017 r. spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych/nadwyżek w VAT za wszystkie kwartały objętego postępowaniem podatkowym okresu.

Innymi słowy brak jest podstaw do przyjęcia, że podane przez organ okoliczności miały wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań/nadwyżek w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 roku.

Organ w uzasadnieniu decyzji nie wskazał na istnienie innych zdarzeń mogących mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania/nadwyżek w VATza I, II i III kwartał 2013 roku.

Zaniechania te doprowadziły do naruszenia przez dyrektora:

1. - art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez co najmniej przedwczesne przyjęcie możliwości orzekania merytorycznego w zakresie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 roku oraz błędne przyjęcie że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań/nadwyżek za ten okres doszło w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego postanowieniem naczelnika z dnia 18 października 2017 r.,
2. - art. 122, 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie koniecznych czynności celem ustalenia, czy doszło do innych zdarzeń mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego/nadwyżki w VAT za I, II i III kwartał 2013 roku,
3. - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie tych kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uniemożliwiły skuteczną kontrolę co do istnienia uprawnienia organu określenia w decyzji zobowiązania podatkowego w I kwartale 2013 roku oraz kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II i III kwartał 2013 roku w wysokościach odmiennych od wykazanych przez podatnika w deklaracjach podatkowych. Nadto mogły mieć również wpływ na wysokość określonego w decyzji zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2013 roku.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni przedstawioną argumentację, ustali istnienie ewentualnych dalszych zdarzeń rzutujących na bieg terminu przedawnienia zobowiązań/ nadwyżek za I, II, III kwartał 2013 roku i w zależności od ich wyniku podejmie właściwe rozstrzygnięcie, także w zakresie prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w VAT za IV kwartał 2013 roku.

Natomiast zdaniem sądu nie zasługuje na uwzględnienie podnoszony i uzasadniony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych/ nadwyżek dotyczący I, II, III, IV kwartału 2021 r, IV kwartału 2013 r oraz I, II, III i IV kwartału 2014 roku z uwagi na błędne doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, tj. z pominięciem ustanowionego pełnomocnika.

Sąd we wskazanym powyżej zakresie nie podziela argumentów skarżącego.

Jak wynika z opisanego postanowienia o wszczęciu dochodzenia podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązań w podatku od towarów i usług (jak również miało wpływ na wysokość wykazanych przez podatnika w deklaracjach kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe lub do zwrotu) za następujące objęte postępowaniem podatkowym kwartały: I, II, III, IV 2012 r, IV 2013r., I, II, III i IV 2014 r.

Zawiadomienie o zawieszeniu od 18 października 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres: styczeń 2012 r. - grudzień 2012 r. oraz listopad 2013 r. - grudzień 2014 r. w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (pismo z dnia 23 października 2017 r.) zdaniem sądu prawidłowo zostało doręczone podatnikowi.

Zatem w omawianym zakresie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań/ nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe lub do zwrotu.

Skarżący argumentuje, że w realiach sprawy zaniechano doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi w osobie K. W. oraz powołuje okoliczność złożenia w organie podatkowym w dniu 9 listopada 2010 r. pełnomocnictwa z dnia 27 października 2010 r. udzielonego przez podatnika K. W.. Zakres tego pełnomocnictwa był szeroki i uprawniał do występowania przed organami podatkowymi wszystkich instancji we wszelkich sprawach należących do ich właściwości.

Okoliczności złożenia w urzędzie powyżej opisanego pełnomocnictwa organy podatkowe nie zaprzeczały, jednak zdaniem sądu, słusznie przyjęły, że dokonanie tej czynności w 9 listopada 2010 roku nie jest jednoznaczne z obowiązkiem organów podatkowych uwzględniania osoby pełnomocnika w każdym prowadzonym przez nie postępowaniu wobec podatnika od tej daty.

Obowiązujący do 1 stycznia 2016 r. art. 137 § 3 Ordynaci podatkowej stanowił bowiem, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony.

Interpretując ten przepis sądy administracyjne jednolicie przyjmowały, że użycie w art. 137 § 3 O.p. sformułowania "do akt" oznacza akta konkretnego postępowania podatkowego stanowiące uporządkowany zbiór dokumentów wytworzonych przez organ oraz nadesłanych przez stronę lub inne podmioty w związku z rozpoznaniem danej sprawy podatkowej, które zakłada się z chwilą wszczęcia tego konkretnego postępowania. Obowiązki organów podatkowych związane z koniecznością uwzględniania udziału pełnomocnika w konkretnym postępowaniu, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. aktualizowały się dopiero z momentem złożenia do akt konkretnego postępowania dokumentu pełnomocnictwa.

Tym samym na aprobatę nie zasługuje argumentacja podatnika o obowiązku organów podatkowych uwzględniania "z urzędu" złożonego w organie w 2010 roku pełnomocnictwa do prowadzonych wobec niego postępowań.

Należy także zwrócić uwagę na niekonsekwencję argumentacji skargi w tym zakresie w kontekście zachowania samego podatnika podczas kontroli wszczętej w 2015 r., który udzielił K. W. umocowania do reprezentowania go w jej ramach na podstawie art. 281a § 1 O.p.

Mianowicie kontrola została wszczęta w dniu 23 czerwca 2015 r. poprzez doręczenie M. P. upoważnienia do kontroli w zakresie sprawdzenia prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres: od 1.01.2012 r. do 31.12.2014 r.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 2 lipca 2015 r. złożono w US w S. K. dokument upoważnienia, w którym na podstawie art. 281a § 1 O.p. podatnik wyznaczył K. W. do reprezentowania go w zakresie ww. kontroli podatkowej, w tym do działania w zakresie: odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wyrażenia zgody, o której mowa w art. 282b § 3 Ordynacji podatkowej, odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zakończenia kontroli podatkowej, złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych.

Prawidłowo więc przyjęto, że umocowanie do występowania w imieniu podatnika K. W. dotyczyło jedynie kontroli podatkowej, czego konsekwencją było przesłanie pełnomocnikowi protokołu kontroli oraz stanowiska w zakresie złożonych przez pełnomocnika zastrzeżeń do protokołu kontroli.

Powodem przekazania protokołu kontroli K. W. było więc – wbrew argumentacji skargi – umocowanie udzielone mu w trakcie kontroli podatkowej, nie zaś dokument pełnomocnictwa złożony w urzędzie w 2010 roku.

Ponieważ, zdaniem sądu, organy prawidłowo przyjęły istnienie umocowania K. W. do działania w imieniu podatnika jedynie w zakresie kontroli podatkowej, to również na akceptację sądu zasługuje okoliczność skierowania i doręczenia postanowienia z dnia 14 września 2017 r. o wszczęciu postępowania podatkowego (VAT za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r.) bezpośrednio podatnikowi.

Istotnym przy tym jest, że nie wykazano jakoby w dacie wszczęcia postępowania podatkowego z Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych wynikałała informacja o udzieleniu przez podatnika pełnomocnictwa ogólnego na podstawie art. 138d Ordynacji podatkowej.

Konsekwentnie i prawidłowo kierowano zatem korespondencję związaną z postępowaniem podatkowym do podatnika, w tym zawiadomienie z dnia 23 października 2017r. Zawiadomienie to zostało zatem słusznie doręczone podatnikowi, zatem wywiera skutki jakie przepisy Ordynacji podatkowej wiążą z obowiązkiem organu poinformowania podatnika przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania o okoliczności zawieszenia jego biegu.

Dopiero w dniu 6 czerwca 2019 r. złożono do akt sprawy, na formularzu PPS-1, pełnomocnictwo szczególne do reprezentowania podatnika przez radcę prawnego M. B. w zakresie: "postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2012 r. do 31.12.2014 r. prowadzonego pod sygn. [...]", z możliwością udzielenia dalszego pełnomocnictwa.

Wadliwie skarżący upatruje potwierdzenia swej argumentacji w treści uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. Zgodnie z sentencją tej uchwały "dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Nie ma wątpliwości, że organ jest obowiązany doręczyć pełnomocnikowi strony zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji jeżeli pełnomocnik ten jest prawidłowo umocowany do reprezentowania podatnika w sprawie, na danym etapie postępowania, w momencie sporządzenia i doręczenia tej informacji.

W realiach kontrolowanej sprawy – jak słusznie przyjął organ – po pierwsze: tylko w kontroli podatkowej strona była reprezentowana przez K. W., jednak źródłem jego umocowania nie było pełnomocnictwo z 2010 roku, lecz umocowanie na podstawie art. 282a O.p. udzielone 2 lipca 2015 r. ograniczone jedynie do reprezentowania podatnika w ramach tejże kontroli podatkowej; po drugie w postępowaniu podatkowym w dacie doręczenia zawiadomienia podatnik występował samodzielnie w sprawie. Zatem doręczenie zawiadomienia podatnikowi w październiku 2017 r. było prawidłowe i wywołało materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Nie zasługuje więc na uwzględnienie w omawianym powyżej zakresie zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, a w konsekwencji art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wbrew argumentacji skargi, skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia zobowiązań/nadwyżek w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. oraz od listopada 2013 r. do grudnia 2014 r. z uwagi na zaistnienie przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem tych zobowiązań.

Organ podatkowy – stosownie do treści art. 70c O.p. – zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. oraz od listopada 2013 r. do grudnia 2014 r., przed ich upływem.

Zdaniem sądu w sposób prawidłowy organ rozważył również, czy na tle sprawy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i czy nie posłużono się tą instytucją jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W tym zakresie organ uwzględnił stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (CBOIS).

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy.

Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Sąd podziela dokonaną przez organ ocenę, że wszczęcie tego postępowania w niniejszej sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru. Analiza okoliczności sprawy, wszelkie podjęte przez organ podatkowy czynności dowodowe oraz aktywność oskarżyciela skarbowego dowodzą, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wyprzedza ustaleń dowodowych dokonanych wobec skarżącego. Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa przez skarżącego. Istniały zatem przyczyny podmiotowe i przedmiotowe wszczęcia dochodzenia.

O właściwej realizacji celu postępowania karnego świadczy wydanie w dniu 8 listopada 2017 r. postanowienia o przedstawieniu M. P. zarzutów, które ogłoszono podejrzanemu w dniu 8 lutego 2018 r., a następnie skierowanie w dniu 28 maja 2018 r. do Sądu Rejonowego w S. - K. aktu oskarżenia. Odnotowania wymaga, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji sprawa karna toczyła się przed Sądem Okręgowym w K., albowiem od wyroku zapadłego przez Sądem Rejonowym w S. – K. w dniu [...] 2021r. (sygn. akt II K [...]) obie strony wniosły apelację.

W związku z powyższym wpływu na tak dokonaną ocenę wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie ma okoliczność wszczęcia tego postępowania na niespełna 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za I, II i III kwartał 2012 roku.

Zaskarżona decyzja dyrektora została jednak uchylona, bowiem sąd dostrzegł naruszenia przepisów prawa w kontekście możliwości przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za I kwartał 2013 r. oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II i III kwartał 2013 roku, co mogło mieć również wpływ na sposób rozliczenia w IV kwartale 2013 roku. Dopiero ponowne przeprowadzenie postępowania i dokonanie niezbędnych w tym zakresie ustaleń pozwoli na dalszą – merytoryczną kontrolę wydanego rozstrzygnięcia. Wytyczne dla organu odwoławczego w tym względzie zawarte są na stronie 20-21 uzasadnienia wyroku.

Z powyższych względów, na obecnym etapie postępowania sądowego, ograniczono się do rozważenia zasadności zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych/ nadwyżek w VAT w kontrolowanym okresie. Przedwczesną zaś zdaniem sądu byłaby – wobec dostrzeżonych uchybień – analiza zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego co do istoty sporu, jaką stanowi możliwość odliczenia przez podatnika kwot podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT oraz obowiązek zapłaty przez stronę podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Z tych samych powodów sąd nie uwzględnił wniosków dowodowych skarżącego dotyczących przeprowadzenia dowodów z dokumentów, na okoliczność rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahenta podatnika.

Mając na względzie powyższe sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania w punkcie 2 sentencji wyroku sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.