Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcachz 8 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 509/12

Uzasadnienie

1. 1.1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] roku [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] roku [...].

1. 1.2. W uzasadnieniu organ wskazał, że 1.03.2005 r. w Oddziale Celnym w S. M.D., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Export-Import-Hurtownia M.D.(dalej zwany skarżącym) zgłosił do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towar w postaci samochodu osobowego marki Toyota Celica o nr nadwozia JT164STJ200055374, rok produkcji 1991. Zgłoszenie celne zostało zarejestrowane pod pozycją ewidencji SAD OGL/354030/00087.

Naczelnik Urzędu Celnego w K., po przeprowadzeniu, z uwagi na negatywny wynik weryfikacji dokumentu sprzedaży postępowania podatkowego, wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...]. Określił w niej kwotę podatku akcyzowego w wysokości 3.789,00 PLN oraz poinformował, że do zapłaty pozostaje kwota w wysokości3201,40 PLN, będąca różnicą między kwotą podatku akcyzowego określoną w niniejszej decyzji, a kwotą deklarowaną w ww. zgłoszeniu celnym.

1. 1.3. Skarżący 24.11.2009 r. zwrócił się m.in. o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym powstałym z tytułu importu towaru objętego ww. zgłoszeniem celnym.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] r nr [...], określił skarżącemu nadpłatę w podatku akcyzowym w wysokości 243,00 zł.

1.4. W dniu 16.09.2010 r. do Urzędu Celnego w K. (za pośrednictwem Izby Celnej w K.) wpłynął wniosek skarżącego o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego, powstałej z tytułu importu towaru będącego przedmiotem ww. zgłoszenia celnego wraz z odsetkami.

Po przeprowadzonym postępowaniu, Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał w dniu [...] r decyzję nr [...] określając nadpłatę w podatku akcyzowym w wysokości 3201,00 PLN.

Rozpatrując odwołanie skarżącego decyzją nr [...] z dnia [...] r Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] i umorzył w tej sprawie postępowanie.

W uzasadnieniu wskazał, że sprawa zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego została już rozstrzygnięta decyzją ostateczną z [...] r nr [...] określającą nadpłatę w wysokości 243,00 złotych. Stwierdził, że gdyby organ wydał nową decyzję określającą kwotę nadpłaty, to decyzja byłaby nieważna.

1.5. Postanowieniem z [...] r Dyrektor Izby Celnej w K. postanowił wznowić z urzędu postępowanie zakończone decyzją ostateczną nr [...] z dnia [...] r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że skarżącemu został zwrócona kwota nadpłaconego podatku akcyzowego określona w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z 13.06.2011 r. Zdaniem organu okoliczność ta stanowi przesłankę z art.240§1 pkt.5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j Dz.U z 2005 r, Nr 8 poz.60 ze zm).

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] r.

Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie w części dotyczącej wysokości kwoty podlegającej zwrotowi z tytułu nadpłaty w podatku akcyzowym decyzji nr [...] z dnia [...] r i skierowanie jej do ponownego przeliczenia oraz naliczenie odsetek od różnicy kwoty podatku akcyzowego uiszczonego od dnia powstania nadpłaty do dnia wejścia w życie ustawy regulującej zwrot przedmiotowej nadpłaty.

1. 1.6. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję nr [...] z dnia [...].

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, Wznowienie postępowania należy do nadzwyczajnych środków wzruszenia decyzji ostatecznej i może mieć miejsce w ściśle określonych przypadkach. Katalog takich przypadków został określony w art. 240 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy jako przesłankę do wznowienia postępowania prowadzonego pod nr [...] wskazano fakt, iż zgodnie z informacją pozyskaną w dniu 19.10.2011 r z Wydziału Finansowo- Księgowego, Ceł i Podatków kwota nadpłaty, określona decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] r została zwrócona podatnikowi i zwrot ten jest należny w świetle analizy całości akt sprawy.

Dyrektor Izby Celnej, po dokonaniu analizy całości dokumentów będących następstwem złożonego w dniu 1.03.2005 r. zgłoszenia celnego nr SAD OGL/354030/000807 stanął na stanowisku, iż zasadne jest stwierdzenie nadpłaty w kwocie 3.201,00 zł., bowiem w rozumieniu art. 72 Ordynacji Podatkowej podatnik uiścił należności w kwocie wyższej od należnej. Sytuacja taka pozwala na skorzystanie z instytucji wzruszenia w trybie nadzwyczajnym pierwotnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K., tj. określającej kwotę nadpłaty w wysokości 243,00zł, co z kolei staje się niemożliwe z uwagi na fakt dokonania zwrotu kwoty. Powyższe działanie byłoby nieuzasadnione z uwagi na konieczność "ściągnięcia" zwróconej kwoty w trybie egzekucyjnym, a następnie po wydaniu rozstrzygnięcia, ponownego jej zwrotu na rzecz podatnika, co naruszałoby ogólne zasady postępowania podatkowego. Przyjęta forma działania organu podatkowego jest więc korzystniejsza z punktu widzenia podmiotu.

Ponadto po dokonaniu szczegółowej analizy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. określających przedmiotowe nadpłaty należy zwrócić uwagę na informację w nich zawartą wskazującą, że zgodnie z art. 76 §1 Ordynacji Podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z oprocentowaniem za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem §2.

Jednocześnie organ I instancji poinformował w wydanych rozstrzygnięciach, iż "w toku prowadzonego postępowania ustalono, iż Strona posiada zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa (wg systemu ZEFIR- System Rozliczeń Celno- Podatkowych i Finansowo- Księgowy Polskiej Służby Celnej)".

Niezależnie od powyższego należy zaznaczyć, iż w przypadku zaliczenia powstałej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, dłużnik musiał otrzymać zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika oraz odpisy tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela dochodzonych należności.

Biorąc powyższe pod uwagę, dopuszczalna jest koncepcja funkcjonowania w obiegu prawnym dwóch rozstrzygnięć dotyczących nadpłaty, z dodatkowym uwzględnieniem zmiany stanu faktycznego w zakresie dokonanych wpłat należności. W tym miejscu należy podkreślić, iż Dyrektor Izby Celnej w K. stoi na stanowisku, iż właściwsze jest dokonanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 253a, co jednak w obecnym stanie faktycznym i prawnym- wobec zwrotu nadpłaty- pozostaje niezasadne. Powyższe stanowisko potwierdza również Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach- sygn. III SA/G1 892/09, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wskazujący, iż przepis art. 253b pkt 6 Ordynacji Podatkowej wyklucza możliwość stosowania art. 253 tejże ustawy, jeżeli decyzja będąca przedmiotem wzruszenia dotyczy określenia zwrotu podatku, ale decyzja w przedmiocie zwrotu nie jest tożsama ze stwierdzeniem nadpłaty.

1. 2.1. Skarżący na powyższą decyzję wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K..

1. 2.2. Wnosząc o uchylenie jej w części dotyczącej wysokości kwoty podlegającej zwrotowi z tytułu nadpłaty w podatku akcyzowym decyzji nr [...] wydanej [...] r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w K., skierowanie jej do ponownego przeliczenia oraz naliczenie odsetek od różnicy kwoty podatku akcyzowego uiszczonego od dnia powstania nadpłaty do dnia 17.09.2008 tj. 30 dni po wejściu w życie ustawy. W uzasadnieniu wskazał, że kwota nadpłaty została wyliczona nieprawidłowo albowiem wynosi ona, zdaniem skarżącego 3.444,00 zł i winien on otrzymać jeszcze kwotę 243 złotych.

1. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje.

1. 3.1. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm. – dalej w skrócie p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zgodnie z art.1 § 2 p.p.s.a. kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej bądź w postanowieniu z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wskazuje, że uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi:
2. a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,
3. b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,
4. c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

3.2. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że jest ona dotknięta uchybieniami uzasadniającymi jej uchylenie.

3.3. Zaskarżona decyzja została wydana po wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną nr [...] z dnia [...] roku. Organ wydając postanowienie o wznowieniu postępowania wskazał, że skarżącemu został zwrócona kwota nadpłaconego podatku akcyzowego określona w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. Zdaniem organu okoliczność ta stanowi przesłankę z art.240§1 pkt.5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j Dz.U z 2005 r, Nr 8 poz.60 ze zm – dalej zwana Ordynacją podatkową).

Postanowienie o wznowieniu postępowania otwiera tzw. postępowanie wznowione. W toku tego postępowania może być badana kwestia istnienia albo nieistnienia podstaw z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopuszczalna jest analiza, czy zachodzą wskazane przez stronę podstawy wznowienia, albo czy zachodzą podstawy wymienione w postanowieniu o wznowieniu postępowania z urzędu.

Wskazany przez organ, jako podstawa wznowienia postępowania art.240§pkt.5 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Z treści art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. wynika, że wymaga on kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (zob. wyrok WSA w Olsztynie z 17 stycznia 2012 r. I SA/Lu 730/11 LEX nr 1120901)

3.4. W rozpoznawanej sprawie przesłanki z art.240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej nie wystąpiły. W ocenie organu wypłata skarżącemu kwoty nadpłaconego podatku akcyzowego, jaka wynikała z uchylonej przez Dyrektora Izby Celnej, decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r, jest faktem stanowiącym przesłankę z art.240 §1 pkt.5 ordynacji podatkowej. Tym samym zdaniem organu, powodem wznowienia postępowania o nadpłatę jest wypłata skarżącemu innej kwoty niż wynikająca z ostatecznej decyzji (w tym przypadku decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r nr [...], określająca skarżącemu nadpłatę w podatku akcyzowym w wysokości 541,00 zł.) Zdaniem Sądu wskazana okoliczność nie jest spełnienia przesłanek z art.240§1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Przedmiotem postępowania zakończonego decyzją która objęta została postępowaniem wznowionym było określenie nadpłaty w podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 72.§ 1 ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę:

1. 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2. 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3. 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4. 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

§ 2. Jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę.

Natomiast jak stanowi art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem:

1. 1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;
2. 2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;
3. 3) zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4. 4) wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku;
5. 5) zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3.5.Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą (Komentarz do art.72 ustawy - Ordynacja podatkowa Leonard Etel LEX 2011)

Tym samym, fakt wypłaty skarżącemu przez organ, innej kwoty, niż ta jaka wynikała z decyzji o nadpłacie, nie jest okoliczności mającą znaczenie dla określenie nadpłaty w rozumieniu art.72 Ordynacji podatkowej. Nie jest to bowiem faktem istotnym dla ustalenia, czy istniał obowiązek podatkowy, bądź czy podatnik nie zapłacił więcej podatku niż powinien, a zatem czy nadpłata wystąpiła i w jakiej wysokości, Tym samym podnoszona przez organ okoliczność nie może być uznana, zważywszy na przedmiot postępowania, za okoliczności istotną dla sprawy.

1. 3.6. Jednocześnie nie sposób uznać, że wskazana, oceniona przez Sąd jako nieistotna dla rozstrzygnięcia, okoliczność jest nowa i nie była znana organowi przed wydaniem decyzji.

Jak wynika z informacji Naczelnika Wydziału Finansowo-Księgowego Rozliczeń ceł i Podatków Naczelnikowi Izby Celnej w K. zawartej w piśmie z dnia 19.10.2011 r (k.42 akt administracyjnych) zwrot kwoty pieniężnej do podatnika nastąpił w dniu 1 lipca 2011 roku. Decyzja Dyrektora Izby Celnej, będąca przedmiotem wznowionego postępowania, została wydana 16 września 2011 roku. Zdaniem Sądu należy podzielić pogląd zawarty w wyroku WSA w Olsztynie z 2 czerwca 2010 r. I SA/Ol 563/08 LEX nr 585989), że nie można powoływać się na znajomość okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy przez poszczególnych pracowników organu, ale na wiedzę oficjalną, znaną z urzędu, jaką posiada organ.

3.7. Równocześnie podkreślić należy, że wydana po wznowieniu postępowania decyzja uchyliła w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] roku. Uchylona decyzja z kolei, uchylała w całości decyzje Naczelnika urzędu celnego w K. i umarzała postępowania o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego zainicjowanego wnioskiem skarżącego z 16 września 2010 roku. Uzasadnieniem rozstrzygnięcia organu z [...] roku było przyjęcie, że skoro nadpłata została już określona w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] roku, ponowne rozstrzyganie tej kwestii, w świetle art.128 Ordynacji podatkowej, jest niedopuszczalne.

Tym samym organ rozpoznając kwestię wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie, winien dokonać analizy, jakie okoliczności spowodowały przyjęcie, że wydanie ostatecznej decyzji stwierdzającej nadpłatę nie wywołuje skutku w postaci powagi rzeczy osądzonej (res iudicata) w zakresie kolejnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Analiza taka nie została przeprowadzona.

3.8.Wymienione wyżej uchybienia organów podatkowych naruszają w sposób istotny, mogący mieć wpływ na wynik sprawy, przepisy postępowania podatkowego - art. 128, art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Organ będzie więc zobowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, w tym do konieczności jednoznacznego ustalenia istnienia podstaw do wznowienia postępowania oraz wydania decyzji uchylającej decyzję dotychczasową.

3.9. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. O wstrzymaniu wykonywania decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a.