Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcachz 9 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 53/20

Uzasadnienie

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy Ł. przedstawione we wniosku z 25 września 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT realizowanych świadczeń, jest nieprawidłowe.

Gmina Ł. (dalej: "Gmina") przedstawiła zdarzenie przyszłe, w którym opisała, że jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami budżetowymi i obecnie rozlicza się z urzędem skarbowym w sposób skonsolidowany. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki budżetowe, które realizują w imieniu i na rzecz Gminy jej zadania własne. Są to m.in. jednostki oświatowe – szkoły, w skład których wchodzą oddziały przedszkolne w szkołach podstawowych (dalej: "oddziały").

Ponadto do jednostek budżetowych Gminy należą również Ośrodek Pomocy Społecznej w Ł. (dalej: "OPS"). Jednostki te nie są odrębnie od Gminy zarejestrowanymi podatnikami VAT. Gmina, będąca organem władzy publicznej, realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, w tym w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, ze zm., dalej: "u.s.g.").

Gmina podejmuje czynności za pośrednictwem szkół, które poza zapewnieniem bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą dokonują (w imieniu Gminy) innych, związanych ściśle z ww. czynnościami świadczeń, za które pobierane są opłaty. Szkoły pobierają przedmiotowe opłaty w szczególności z tytułu sprzedaży posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów i personelu pedagogicznego szkół. Opłaty w ww. zakresie pobierane są przez Gminę (za pośrednictwem szkół) na podstawie odpowiednio ustawy z dnia 4 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2019 r., poz. 1148 ze zm., dalej: "ustawa p.o.") oraz ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2019 r., poz. 1481 ze zm., dalej: "ustawa s.o."). W przypadku uczniów opłaty za posiłki stanowią równowartość kosztów, jakie zostały poniesione w celu przygotowania tychże posiłków (tj. tzw. wsadu do kotła). Do opłat tych nie wlicza się natomiast wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń, jak również innych kosztów (np. kosztów utrzymania stołówki), czy też marż, które mogłyby świadczyć o komercyjnym charakterze działalności Gminy w tym zakresie.

Gmina, za pośrednictwem szkół pobiera również opłaty z tytułu wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych. Wskazała na treść przepisu art. 11 ust. 1 i 2 ustawy s.o., oraz § 26 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2019 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (dalej: "rozporządzenie MEN"), wydanego na podstawie ustawy s.o., z którego wynika wysokość opłaty ze wydanie duplikatu świadectwa i legitymacji szkolnej (tj. odpowiednio w wysokości kwoty opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu, kwoty opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu).

W odniesieniu do czynności wykonywanych przez oddziały przedszkolne Gmina wskazała, że poza zapewnieniem bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi w określonym limitem czasie (tj. 5 godzin dziennie), dokonują innych, związanych ściśle z ww. czynnościami świadczeń, za które pobierane są opłaty. Należą do nich pobyt dzieci w oddziałach przedszkolnych przy szkołach podstawowych ponad ustalony limit godzin oraz wyżywienie dzieci w oddziałach przedszkolnych przy szkołach podstawowych. Ustalenie wysokości opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego następuje w drodze uchwały Rady Gminy, podejmowanej na podstawie art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203, ze zm.; dalej: "ustawa f.z.o."), natomiast wysokość opłat za korzystanie z wyżywienia ustala dyrektor szkoły danego oddziału w porozumieniu z Gminą.

W związku z powyższym, Rada Gminy w Ł. podjęła stosowną uchwałę w sprawie ustalenia wysokości opłat ze korzystanie z wychowania przedszkolnego w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez Gminę Ł.. Z uchwały tej wynika, że opłata za pobyt dzieci w oddziałach przedszkolnych przy szkołach podstawowych ponad ustalony limit godzin (tj. ponad 5 godzin) wynosi 1 zł za każdą godzinę zajęć do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym dziecko kończy 6 lat.

Do zadań własnych Gminy należy też zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych. Jednostkami, które realizują w imieniu i na rzecz Gminy przedmiotowe zadania jest OPS. Działania Gminy podejmowane w ramach pomocy społecznej (za pośrednictwem OPS), polegają w szczególności na: udzielaniu zasiłków stałych, udzielaniu zasiłków okresowych, udzielaniu zasiłków celowych, celowych specjalnych bezzwrotnych, zwrotnych lub częściowo zwrotnych, usługach opiekuńczych i specjalistycznych usługach opiekuńczych, kierowaniu do domów pomocy społecznej, środowiskowych domów samopomocy.

Jednocześnie, z tytułu ww. działań Gmina pobiera stosowne opłaty. Należą do nich pobierane za pośrednictwem OPS odpłatności z tytułu: usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych świadczonych w miejscu zamieszkania podopiecznych oraz pobierane odpłatności z tytułu pobytu podopiecznego w DPS. W przypadku powyższych usług, świadczonych przez OPS, opłaty pobierane są na podstawie decyzji administracyjnych, wydawanych w oparciu o stosowne przepisy ustawy p.s.

Rada Gminy w Ł. podjęła stosowną uchwałę w sprawie określenia szczegółowych warunków przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi oraz szczegółowych warunków częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, jak również trybu ich pobierania. Uchwała ta określa przedziały dochodu uzyskiwanego przez osobę uprawnioną do korzystania z usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych oraz wskaźniki odpłatności za każdą godzinę świadczonej usługi opiekuńczej zawartej w zależności od uzyskiwanego dochodu. Ponadto, w § 7 tej uchwały przewidziano możliwość zwolnienia całkowitego lub częściowego z obowiązku ponoszenia opłaty za omawiane usługi.

Z kolei odpłatność za pobyt w DPS uregulowano w art. 60 ust. 1 i ust. 2 oraz w art. 103 ust. 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1508, ze zm., dalej: "ustawy p.s."), a tryb ściągania tych opłat – w art. 104 ust. 1 ustawy p.s.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. 1. czy Gmina, realizując ww. świadczenia za pośrednictwem szkół powinna traktować je jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką zwolnioną, tj. czy Gmina, wykonując przedmiotowe świadczenia, działa w charakterze podatnika VAT, czy traktować je jako świadczenia niepodlegające podatkowi VAT?
2. 2. czy Gmina, realizując świadczenia za pośrednictwem oddziałów przy szkołach podstawowych, powinna traktować je jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. czy Gmina, wykonując przedmiotowe świadczenia, działa w charakterze podatnika VAT, czy traktować je jako świadczenia niepodlegające podatkowi VAT?
3. 3. czy Gmina, realizując świadczenia za pośrednictwem OPS powinna traktować je jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. czy Gmina, wykonując przedmiotowe świadczenia, działa w charakterze podatnika VAT, czy traktować je jako świadczenia niepodlegające podatkowi VAT?

Zdaniem wnioskodawcy, czynności wykonywane przez szkoły, oddziały przy szkołach podstawowych i OPS są to świadczenia niepodlegające podatkowi VAT. Działalność tych jednostek nie podlega (i nie będzie podlegać) podatkowi VAT.

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Świadczenia są wykonywane przez Gminę w ramach zadań własnych, które to zadania zostały powierzone wnioskodawcy na podstawie stosownych przepisów. Przy wykonywaniu ww. świadczeń Gmina nie działa jak przedsiębiorca świadczący usługi na wolnym rynku.

Dodatkowy czas pobytu dziecka w przedszkolu nie jest objęty odrębną umową zawieraną przez rodziców z Gminą, ale jest tylko dodatkowym świadczeniem w ramach ustawowego zadania Gminy prowadzenia wychowania przedszkolnego, tyle że odpłatnym. Ponad ustalony limit bezpłatnego pobytu w przedszkolu i korzystania z wychowania przedszkolnego Gmina pobiera opłaty wynikające nie z jej kalkulacji ekonomicznych, wolnorynkowych, lecz z ustawy f.z.o. Gmina w tym zakresie nie działa więc jako przedsiębiorca i musi taką opiekę świadczyć nie mając swobody określania ekonomicznie uzasadnionej wysokości kosztu takiej opieki, a możliwości przyjęcia dziecka do takiej opieki są również ograniczone do konkretnych dzieci.

Również zorganizowanie stołówki szkolnej jest zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Analogicznie należy także traktować pobierane przez Gminę opłaty za wydawanie przez jej jednostki oświatowe duplikatów świadectw i legitymacji. Wydawanie świadectw i legitymacji będących dokumentami urzędowymi, należy do zadań ściśle związanych z edukacją (art. 11 ust. 1 ustawy s.o.), a zatem także w tym przypadku Gmina nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą, lecz jako organ władzy publicznej, realizujący swe władztwo na podstawie przepisów prawa, które określają sposób i zakres wykonywania omawianych zadań nałożonych przez ustawodawcę. O braku konkurencyjności względem innych podmiotów gospodarczych świadczy już w tym przypadku chociażby okoliczność, że petent (uczeń, absolwent) zainteresowany wydaniem duplikatu nie ma możliwości jego uzyskania od podmiotu innego, niż placówka oświatowa, której uczniem jest lub był w przeszłości.

Z kolei pomoc społeczna, realizacją której zajmuje się gmina, udzielana jest z powodu ubóstwa, sieroctwa, bezdomności, bezrobocia, niepełnosprawności, długotrwałej choroby, bezradności, alkoholizmu, zdarzeń losowych itp. i uzależniona jest od dochodów osoby ubiegającej się o tę pomoc, czy też dochodów jej rodziny. Organ samorządu terytorialnego w ramach władztwa publicznego decyduje kto i na jakich zasadach skorzysta z tej pomocy. Pobierane opłaty uzależnione od dochodów osoby objętej taką pomocą mają charakter daniny publicznej. Nie można bowiem mówić o ekwiwalentności pobieranych przez Gminę świadczeń. Pobierane opłaty rekompensują jedynie niewielki procent kosztów funkcjonowania tych placówek.

W związku z tym Gmina, w zakresie realizowania opisanych we wniosku czynności działa jako podmiot prawa publicznego - jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej, to jest realizując nałożone przepisami prawa zadania z zakresu pomocy społecznej, które to działania nie mają charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji.

W rezultacie, wykonywane przez jej jednostki budżetowe, nie posiadające cech podatników podatku od towarów i usług, w ramach realizacji zadań ustawowych świadczenia pomocy społecznej, są formą sprawowania przez gminę władztwa publicznego, a nie działaniem w zakresie czynności cywilnoprawnych, co wyłącza tę działalność ze stery objętej podatkiem od towarów i usług.

Organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że regulacje wynikające z ustawy f.z.o. czy innych gałęzi prawa nie przekładają się w sposób bezpośredni na prawo podatkowe i nie należy z nich bezpośrednio wywodzić zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Co prawda prowadzenie m.in. szkół i przedszkoli wpisuje się w zakres zadań Gminy, ale jednak odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy. Podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne).

Jednocześnie, mimo że zapewnienie wychowania przedszkolnego i wyżywienia w szkołach i przedszkolach wpisuje się w zakres zadań Gminy, czynności te wykonywane są odpłatnie, bowiem Gmina pobiera od rodziców opłaty. Uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez wnioskodawcę. Świadczone usługi sprzedaży posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów i personelu pedagogicznego szkół, pobytu dzieci w oddziałach przedszkolnych przy szkołach podstawowych ponad ustalony limit godzin oraz wyżywienia dzieci w oddziałach przedszkolnych przy szkołach podstawowych są odpłatne. Istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną płatnością a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem przedszkoli i szkół usługą.

W związku z powyższym, Gmina wykonuje/będzie wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług należy uznać je za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto fakt, że wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych Gminy, narzuconych ustawą o samorządzie gminnym w związku z ustawą Prawo oświatowe, nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi/będzie zachodzić związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są/będą niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez wnioskodawcę. Zatem wyłączenie z zakresu opodatkowania ww. usług świadczonych przez wnioskodawcę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących przedszkola i stołówki.

Podsumowując organ wskazał, że realizując świadczenia usług sprzedaży posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów i personelu pedagogicznego szkół, pobytu dzieci w oddziałach przedszkolnych przy szkołach podstawowych ponad ustalony limit godzin oraz wyżywienia dzieci w oddziałach przedszkolnych przy szkołach podstawowych, Gmina działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT i czynności te podlegają/ będą podlegały opodatkowaniu VAT.

W odniesieniu do czynności wydawania duplikatów dokumentów, tj. legitymacji oraz świadectw szkolnych – Gmina również wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Przy tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez placówki oświatowe podlegające pod Gminę. Beneficjentem świadczonych przez wnioskodawcę usług za odpłatnością są uczniowie i absolwenci. Zachodzi więc związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności.

Tym samym uiszczane opłaty są wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę. Tak więc świadczenie przez Gminę usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czynność podlegającą opodatkowaniu. Gmina, wydając za pośrednictwem placówek oświatowych duplikaty legitymacji uczniowskich oraz świadectw szkolnych, działa/będzie działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych świadczonych w miejscu zamieszkania podopiecznych oraz pobytu podopiecznego/mieszkańca w DPS zachodzi sytuacja, w której występuje skonkretyzowane świadczenie, które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwiema określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości bądź też opłaty tej dokonuje osoba trzecia. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Na powyższą interpretację Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o jej uchylenie zarzuciła:

1. a) naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, ze zm.) przez uznanie, że w ramach realizacji nałożonych przepisami prawa zadań własnych w zakresie oświaty gmina prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT;
2. b) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i uznanie, że gmina organizując przy pomocy jednostek budżetowych gminy, powołanych do realizacji nałożonego na gminę przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna w zakresie organizowania stołówki szkolnej (wyżywianie), opieki nad dziećmi w oddziale przedszkolnym przy szkole publicznej ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód gminy, wydawania duplikatów świadectw oraz legitymacji, sprzedaży posiłków w oddziałach przedszkolnych, za które pobierana jest opłata, działa w charakterze podatnika VAT.
3. c) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwa ocenę co do możliwości ich zastosowania, tj. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania skarżącego za podatnika w zakresie wykonywanych przez niego czynności dotyczących pomocy społecznej, polegających na świadczeniu usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania podopiecznych oraz z tytułu pobierania opłat za pobyt podopiecznego w domu pomocy społecznej, a w konsekwencji doprowadziło do uznania, że ww. czynności stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT, mimo, że skarżący wykonuje czynności w zakresie pomocy społecznej w ramach reżimu publicznoprawnego na podstawie decyzji administracyjnej i za które pobiera opłaty nie będące jednak wynagrodzeniem, co zgodnie z art. 15 ust.6 ustawy o VAT przesądza, że gmina w zakresie prowadzenia tej działalności nie powinna być uznana za podatnika VAT.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zgodzie z prawodawcą unijnym, należy zwrócić uwagę na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. Na drugi plan schodzi natomiast tak mocno akcentowana przez organ podatkowy kwestia "odpłatności", która nie determinuje uznania danej czynności Gminy jako organu władzy publicznej za podlegającą opodatkowaniu VAT.

W świetle tego nie charakter odpłatny przedmiotowych czynności kwalifikuje je jako podlegające opodatkowaniu VAT, ale dowiedzenie, że pozostawienie tych czynności poza systemem VAT, sytuowałoby Gminę w znacznie korzystniejszej sytuacji w stosunku do pozostałych uczestników obrotu prawnego wywołując, nie jakiekolwiek, ale znaczne zakłócenia konkurencji.

Skarżąca Gmina w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie edukacji nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Pobierane przez nią opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana przepisami prawa, a więc nie działa jak przedsiębiorca. Opłata za ww. czynności ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej i nie podlega przepisom ustawy o VAT. Opłaty te nie pokrywają wszystkich kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Zadania nałożone na skarżącą Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a ustawa (lub odpowiednio uchwała rady gminy) określa warunki przyznawania i odpłatności za te świadczenia. Zarówno z treści uchwały rady gminy, jak i z treści art. 60 i 61 u.p.s. wynika, że pobierane opłaty za przedmiotowe świadczenia z zakresu pomocy społecznej nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialnej osoby z niej korzystającej. Opłaty te z pewnością nie odzwierciedlają wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego, co miałoby miejsce w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Z punktu widzenia treści art. 13 ust. 1 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, sam fakt pobierania należności w związku z działaniami lub transakcjami organów władzy publicznej podejmowanymi w takim charakterze, nie przesądza o uznaniu tych organów za podatników podatku VAT, decydujący jest bowiem charakter tych działań lub transakcji (tj. działanie jako organy władzy publicznej).

Skoro zatem omawiane świadczenia pomocy społecznej przyznawane są na podstawie wydawanej decyzji administracyjnej, to oznacza to, że w oparciu o akt o charakterze władczym określa się komu i jakiego rodzaju świadczenia mają przysługiwać, zaś warunki odpłatności nie mogą być ukształtowane dowolnie, ponieważ wynikają one wprost z treści ustawy lub uchwały rady gminy. Nie można mówić w takim wypadku o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron.

Realizacja zadań z zakresu pomocy społecznej może następować (w określonym zakresie), także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy o VAT. Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się przez niego nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne.

Jak wskazano wyżej, w odniesieniu do opisanych we wniosku usług z zakresu pomocy społecznej skarżący nie działa na warunkach identycznych lub podobnych jak podmioty prywatne. Realizuje swoje zadania własne w ramach władztwa publicznego. Dlatego nie może być uznany w tym przypadku za podatnika podatku VAT. Nie bez znaczenia jest również to, że pomoc społeczna, realizacją której zajmuje się gmina, udzielana jest, jak wynika to art. 7 ustawy p.s. z powodu ubóstwa, sieroctwa, bezdomności, bezrobocia, niepełnosprawności, długotrwałej choroby, bezradności, alkoholizmu, zdarzeń losowych itp. i uzależniona jest od dochodów osoby ubiegającej się o tę pomoc, czy też dochodów jej rodziny (art. 8 ustawy p.s.), a nie w celu osiągnięcia dochodu. Pobierane opłaty są uzależnione od dochodów osoby objętej taką pomocą i mają charakter daniny publicznej.

Nie można bowiem mówić o ekwiwalentności pobieranych przez skarżącego świadczeń - pobierane opłaty rekompensują jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług. Świadczenie tych usług nie zaburza konkurencji, o czym mowa w art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE. Pomoc społeczna adresowana jest tylko do określonej i wąskiej grupy osób, które nie są w stanie same przezwyciężyć trudnych sytuacji życiowych, w jakich się znalazły. Trudno zatem uznać aby w przypadku świadczenia usług publicznej pomocy tym osobom miałoby dojść do zakłócenia konkurencji poprzez uznanie skarżącego za podmiot wyłączony z kategorii podatników VAT, i to zakłócenia znaczącego, tak jak tego wymaga treść Dyrektywy.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej,,P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy Gmina, dokonując czynności polegających na sprzedaży posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów i personelu pedagogicznego szkół, pobytu dzieci w oddziałach przedszkolnych przy szkołach podstawowych ponad ustalony limit godzin oraz wyżywienia dzieci w oddziałach przedszkolnych przy szkołach podstawowych, wydawania za pośrednictwem szkół duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych oraz wykonywania usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych świadczonych w miejscu zamieszkania podopiecznych oraz pobytu podopiecznego/mieszkańca w DPS, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i działa w charakterze podatnika tego podatku. Organ odpowiedział na te pytania pozytywnie, natomiast w ocenie skarżącej, w odniesieniu do realizacji tych zadań działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, co wyłącza ją z grona podatników VAT.

W ocenie Sądu, prawidłowy jest pogląd Gminy. Należy wyjaśnić, że stanowisko w powyższym zakresie było już wyrażane przez wojewódzkie sądy administracyjne, i Sąd w składzie niniejszym w całości je podziela (por. wyroki: WSA w Opolu z 19 czerwca 2019 r. I SA/Op 91/19 i z 6 marca 2020 r. I SA/Op 27/20, WSA w Kielcach z 6 września 2018 r. I SA/Ke 219/18, WSA w Gdańsku z 8 stycznia 2019 r. I SA/Gd 1649/19, WSA w Lublinie z 12 lutego 2020 r. I SA/Lu 699/19, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający, akceptując i uznając za własne motywy, jakie legły u podstaw ww. wyroków, posłuży się argumentacją w nich zawartą.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT pozwala na oddzielenie sfery władztwa (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest wobec tego również organ władzy publicznej, jeżeli w relacji do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust.1 Dyrektywy 112, w którym stwierdzono, że: "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmą one takie działania lub dokonają takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z tej kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji".

Na tle przytoczonych regulacji przyjmuje się, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika, muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał") w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie

C-72/13, "odnośnie do tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywaną przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (por. wyrok z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98). W wyroku z 29 października 2015 r. C-174/14 Trybunał stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zgodzie z prawodawcą unijnym, w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13). Na drugi plan schodzi natomiast akcentowana przez organ interpretacyjny kwestia "odpłatności", która nie determinuje per se uznania danej czynności Gminy jako organu władzy publicznej za podlegającą opodatkowaniu VAT.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 2196/15 stwierdzono, że uregulowanie w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 sytuacji prawnej organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego na gruncie podatku VAT jest zapewne wynikiem tego, że często podmioty te działają na styku prawa publicznego i prywatnego. Podstawową jednak przesłanką wyłączenia organów władzy i podmiotów prawa publicznego z kręgu podatników VAT jest publicznoprawny charakter czynności. W praktyce jednak uregulowania sytuacji prawnej tych podmiotów budzą szereg wątpliwości. Niekiedy bowiem istnieją trudności z odróżnieniem działań tych podmiotów w sferze publicznoprawnej od sfery prywatnoprawnej. Takim odróżnieniem nie jest bowiem odpłatność, gdyż podmioty te także w sferze publicznoprawnej mogą pobierać należności, opłaty, składki lub płatności, co wyraźnie wynika z art. 13 ust. 1 akapit 1 Dyrektywy 112.

Zarówno w orzecznictwie Trybunału, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że gmina mieści się w definicji podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 (por. wyroki: Trybunału z 10 września 2014 r. w sprawie C-92/13 i NSA z 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 852/09). Przyjmuje się, że gminy nie są co do zasady uważane za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia czy czynią to w ramach zadań własnych, czy też zleconych.

Z kolei w wyroku z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Trybunał podkreślił, że utrwalone jest stanowisko, iż świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem.

Co do charakteru opłaty pobieranej przez jednostki samorządu terytorialnego z tytułu świadczeń będących realizacją zadań publicznych wypowiedział się też Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 grudnia 2002 r. sygn. P 6/02. Wskazał w nim, że "opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością co oznacza, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty".

W przedmiotowej sprawie pierwsza z kwestii dotyczyła sprzedaży posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów i personelu pedagogicznego szkół oraz pobytu dzieci w oddziałach przedszkolnych przy szkołach podstawowych ponad ustalony limit godzin i wyżywienia dzieci w oddziałach przedszkolnych przy szkołach podstawowych,

Do zadań własnych gminy należy m.in., na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., realizacja spraw związanych z edukacją publiczną. W pojęciu edukacji publicznej mieści się również prowadzenie przedszkoli i szkół podstawowych oraz organizowanie stołówek szkolnych, celem zapewnienia możliwości korzystania z posiłków w stołówce za odpłatnością. Według art. 106 ust. 1 - 6 ustawy p.o., w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat: 1) w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny; 2) w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę.

Ustalenie wysokości opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego następuje w drodze uchwały Rady Gminy, podejmowanej na podstawie art. 52 ust. 1 i 2 ustawy f.z.o., natomiast do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia, Gmina z mocy art. 52 ust. 12 tej ustawy stosuje odpowiednio przepisy art. 106 ustawy p.o., co oznacza, że wysokość tych opłat ustala dyrektor danej placówki w porozumieniu z gminą. Zgodnie z art. 52 ust. 15 ustawy f.z.o., opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że organ samorządu terytorialnego w ramach władztwa publicznego określa wysokość opłat za wyżywienie dzieci w przedszkolach i dzieci i kadry pedagogicznej w szkołach oraz za pobyt dziecka w przedszkolu (korzystanie z wychowania przedszkolnego) ponad ustalony limit godzin, przy czym przychód z tych opłat tylko w niewielkim stopniu rekompensują procent faktycznych kosztów tych świadczeń.

Należy stwierdzić, że organizowanie stołówki szkolnej jest zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej mieści się w zakresie usług edukacyjnych. W tym przypadku świadczenie to również skierowane jest do określonego odbiorcy, który jest ustalany nie w oparciu o działania jakie podejmuje przedsiębiorca na wolnym rynku, ale jest on niejako zakwalifikowany do odbierania tego świadczenia w oparciu o procedury publicznoprawne, a więc kwalifikowanie do przedszkola albo szkoły. Nie są te posiłki oferowane odbiorcy powszechnemu, ale ściśle określonym osobom, przy czym osoby te przebywają w miejscu, gdzie są one świadczone w ramach wykonywania przez gminy ich zadań własnych. Sam fakt odpłatności za te posiłki nie może świadczyć o tym, że stanowią one przejaw prowadzenia działalności gospodarczej, zwłaszcza, że jak wskazała Gmina jej wysokość ustalana jest w sposób ryczałtowy i uproszczony (wkład do kotła), nie obejmując kosztów zatrudnionego personelu i innych kosztów utrzymania stołówki.

Wymaga przy tym zauważenia, że dziecko przebywające przez wiele godzin w przedszkolu, czy też uczeń w szkole, musi otrzymywać stosowane posiłki, zaś działalność jednostek edukacji nie jest nakierowana na uzyskiwanie wynagrodzeń z tego tytułu, a służy jedynie stworzeniu dzieciom możliwości przebywania przez ten czas w przedszkolu lub szkole, co bez zapewnionego wyżywienia byłoby niemożliwe bądź utrudnione. Tak więc działalność stołówek szkolnych stanowi jedynie uzupełnienie, a nawet niezbędny element wykonywania przez gminę zadań w zakresie edukacji. Przesądza to wprost ustawodawca, który w ustawie p.o. wskazuje, że organizowanie stołówki, a więc zapewnienie wyżywienia uczniom czy przedszkolakom, służy stworzeniu warunków prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów i przedszkolaków (art. 106 ust 1 ustawy p.o.).

Natomiast objęcie opieką i wychowaniem przedszkolnym ponad ustawowo bezpłatny czas jest jedynie dodatkowym elementem sprawowania opieki nad dzieckiem w ramach już realizowanego wychowania przedszkolnego. Rodzice mogą się w tym zakresie zdecydować na dłuższy pobyt dziecka w przedszkolu niż przewiduje podstawa programowa, ale dotyczy to tylko tych rodziców, których dzieci zostały zakwalifikowane do przyjęcia do danej jednostki. W takiej sytuacji dokonują oni pewnej opłaty, jednakże jej wysokość nie jest określana wolą stron, ale jest ukształtowana ustawowo. Dodatkowy czas pobytu dziecka w przedszkolu nie jest objęty odrębną umową zawieraną przez rodziców z Gminą, ale jest tylko dodatkowym świadczeniem w ramach ustawowego zadania Gminy prowadzenia wychowania przedszkolnego, tyle, że odpłatnym. Przy ustalaniu stosownej opłaty nie ma znaczenia, jakie świadczenia (związane z realizacją podstawy programowej lub z nią niezwiązane) będą realizowane w czasie nieobjętym bezpłatnym nauczaniem, wychowaniem i opieką w przedszkolu.

Ponad ustalony limit bezpłatnego pobytu w przedszkolu i korzystania z wychowania przedszkolnego, Gmina pobiera opłaty wynikające nie z jej kalkulacji ekonomicznych, wolnorynkowych, lecz z ustawy f.z.o. Zgodnie z treścią art. 52 ust. 3 ustawy, wysokość tej opłaty, którą ustala Rada Gminy za godzinę zajęć jest ustawowo ograniczona, przy czym rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z tych opłat. Gmina w tym zakresie nie działa więc jako przedsiębiorca i musi taką opiekę świadczyć nie mając swobody określania ekonomicznie uzasadnionej wysokości kosztu takiej opieki, a możliwości przyjęcia dziecka do takiej opieki są również ograniczone do konkretnych dzieci. Nie są to więc świadczenia skierowane do wszystkich dzieci, lecz tylko tych, które już są przyjęte do przedszkola, tym samym nie są konkurencyjne wobec innych pomiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie kształcenia przedszkolnego.

Podobnie należy traktować pobierane przez Gminę opłaty za wydawanie przez jej jednostki oświatowe duplikatów świadectw szkolnych i legitymacji. Wydawanie świadectw i legitymacji będących dokumentami urzędowymi, należy do zadań ściśle związanych z edukacją (art. 11 ust. 1 ustawy s.o.), a zatem także w tym przypadku Gmina nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą, lecz jako organ władzy publicznej, realizujący swe władztwo na podstawie przepisów prawa, które określają sposób i zakres wykonywania omawianych zadań nałożonych przez ustawodawcę. Zgodnie bowiem z rozporządzeniem MEN z dnia 27 sierpnia 2019 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków, jednostka oświatowa jest zobowiązana do wydania na wniosek zainteresowanej osoby, duplikatu określonego dokumentu, w tym świadectwa czy legitymacji, pobierając za te czynności opłaty, których wysokość została odkreślona w ww. rozporządzeniu.

Za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, certyfikatu, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, dyplomu, dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub okręgowej komisji egzaminacyjnej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności (§ 29 ust. 3 rozporządzenia).

Także i w tym przypadku, Gmina nie ma dowolności w ustalaniu tych opłat, gdyż jej wysokość została skalkulowana przepisami prawa, poza rachunkiem gospodarczym, w oparciu o który działa przedsiębiorca. Taka konstrukcja nie prowadzi jednak do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej. O braku konkurencyjności względem innych podmiotów gospodarczych świadczy już choćby okoliczność, że petent (uczeń, absolwent) zainteresowany wydaniem duplikatu nie ma możliwości jego uzyskania od podmiotu innego, niż placówka oświatowa, której uczniem jest lub był w przeszłości.

Jednocześnie dana placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument wnioskującemu po spełnieniu przez niego warunków określonych przepisami. Gmina w zakresie realizacji tego zadania nie ma zatem w ogóle swobody działania, co wyklucza uznanie, iż w takich okolicznościach występuje stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się wzajemną równością stron. W odniesieniu do wydawania duplikatów przedmiotowych dokumentów brak bowiem elementów niezbędnych dla uznania zaistnienia w sprawie stosunku cywilnoprawnego, tj. brak równości stron, dowolności w wyborze świadczeniodawcy, dowolności w zakresie ustalania wartości oferowanych usług i wyboru odbiorców, do których kieruje się ofertę.

Zauważyć należy, że Gmina nie znajduje się w analogicznej sytuacji do innych podmiotów obrotu cywilnego i działa w zupełnie innych warunkach, w których de facto zasady wolnego rynku nie działają. Nie może też w związku z tym być traktowana analogicznie do tych podmiotów.

Konkludując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że Gmina w odniesieniu do realizacji zadań objętych wnioskiem, nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Pobierane przez nią opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana przepisami prawa, a więc nie działa jak przedsiębiorca. Opłata za ww. czynności ma charakter opłaty publicznoprawnej i nie podlega przepisom ustawy o VAT. Opłaty te nie pokrywają wszystkich kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Tym samym brak opodatkowania objętych pytaniem świadczeń nie spowoduje zakłócenia konkurencji. Gmina nie działa bowiem na analogicznych zasadach, jak podmioty prywatne realizujące zbliżone świadczenia, o ile oczywiście takie podmioty istnieją.

W odniesieniu do problematyki opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez gminę usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych świadczonych w miejscu zamieszkania podopiecznych i pobytu mieszkańca w DPS, wypracowana została jednolita linia orzecznicza potwierdzająca stanowisko skarżącej Gminy (por. m.in. wyroki NSA: z 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1147/15 i z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2073/15), i Sąd w składzie rozpoznającym sprawę również w pełni ją podziela. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.s.g. gmina wykonuje określone zadania własne w zakresie pomocy społecznej. Pomoc społeczna, realizacją której zajmuje się gmina, udzielana jest z powodu ubóstwa, sieroctwa, bezdomności, bezrobocia, niepełnosprawności, długotrwałej choroby, bezradności, alkoholizmu, zdarzeń losowych itp. i uzależniona jest od dochodów osoby ubiegającej się o tę pomoc, czy też dochodów jej rodziny (art. 8 ustawy p.s.).

Przyznanie takiej pomocy, co wynika z art. 106 ust. 1 ustawy p.s. następuje w formie decyzji administracyjnej. Organ samorządu terytorialnego w ramach władztwa publicznego decyduje kto i na jakich zasadach skorzysta z tej pomocy. Pobierane opłaty uzależnione od dochodów osoby objętej taką pomocą, mają zdaniem Sądu w tym przypadku charakter daniny publicznej. Nie można bowiem mówić o ekwiwalentności pobieranych przez Gminę świadczeń. Pobierane opłaty rekompensują jedynie niewielki procent kosztów funkcjonowania tych placówek. Wskazać też należy, że zarówno wypełnianie obowiązków socjalnych jak i organizacja publicznego systemu opieki społecznej w orzecznictwie Trybunału traktowana jest jako wyłączona z działalności gospodarczej (por. wyrok z 17 czerwca 1997 r. w sprawie C- 70/95).

Skarżąca, jako jednostka samorządu terytorialnego, co do zasady jest organem władzy publicznej i w takim charakterze występuje w obrocie prawnym. Nie dotyczy to jednak wszelkich aspektów jej działalności. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi bowiem, że wyłączenie z kręgu podmiotowego podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej nie dotyczy jedynie tych przypadków, w których wymienione w nim kategorie podmiotów realizują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Z takim przypadkiem nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie.

Jak wynika z przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego realizuje ona zadania z zakresu opieki społecznej, które z mocy prawa obciążają m.in. gminę. Beneficjenci przedmiotowych świadczeń lub inne osoby zobowiązane, których katalog został określony ustawowo, uiszczają w związku z tym opłaty, których sposób wyliczenia również oparty jest na uregulowanych w ustawie kryteriach.

W związku z tym nie sposób jest przyjąć, że skarżąca w związku z realizowaniem zadań z zakresu pomocy społecznej świadczy usługi, uzyskując z tego tytułu wpływy, stanowiące cenę tychże usług. Otrzymywane przez nią środki mają bowiem charakter opłat o charakterze publicznoprawnym. Brak jest podstaw do przyjęcia, że pomiędzy skarżącą a beneficjentami świadczeń z zakresu pomocy społecznej czy też osobami zobowiązanymi do uiszczenia opłaty istnieje jakikolwiek stosunek cywilnoprawny. Jak to już bowiem wyżej wskazano, podstawą przyznania odpowiednich świadczeń jest decyzja administracyjna i ona też stanowi podstawę wyliczenia opłaty. Następuje to w oparciu o przepis ustawy o pomocy społecznej, i nie jest ona wyliczania jako ekwiwalent uzyskanego świadczenia, poza tym jej ewentualna egzekucja podlega egzekucji administracyjnej.

Powyższe oznacza, że skarżąca w zakresie realizowania opisanych we wniosku czynności działa jako podmiot prawa publicznego - jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej, to jest realizując nałożone przepisami prawa zadania z zakresu pomocy społecznej, które to działania nie mają charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. W rezultacie, wykonywane przez jej jednostki budżetowe, nie posiadające cech podatników podatku od towarów i usług, w ramach realizacji zadań ustawowych świadczenia pomocy społecznej, są formą sprawowania przez gminę władztwa publicznego, a nie działaniem w zakresie czynności cywilnoprawnych, co wyłącza tą działalność ze sfery objętej podatkiem od towarów i usług. Beneficjent nie przebywa w domu pomocy społecznej na podstawie umowy cywilnoprawnej, w której to strony ustalają zgodnie wzajemne prawa i obowiązki.

Kierowany jest on do placówki na podstawie decyzji administracyjnej, w której też wyliczone są opłaty za pobyt w oparciu o przepisy ustawy o pomocy społecznej. W przypadku obowiązywania umowy cywilno-prawnej, istnieje ekwiwalentność świadczeń. Tymczasem beneficjent niejednokrotnie zwolniony jest z opłaty za pobyt w domu opieki społecznej i obciążone tą opłatą są inne osoby, a beneficjent tylko korzysta z usługi opieki.

Nie sposób aktywności gminy w zakresie pomocy społecznej klasyfikować jako konkurencyjnej wobec działań w tej samej sferze, podejmowanych przez przedsiębiorców. Niewątpliwie, co do części "usług" realizowanych przez skarżącą istnieje "byt równoległy" - sfera przedsiębiorczości, w której pomoc jest świadczona na zasadach działalności gospodarczej. Do kategorii tej z pewnością zaliczyć można "prywatne domy opieki" - przedsięwzięcia, w których przedsiębiorcy, w celu uzyskania dochodu angażują się w świadczenie odpłatnych usług z zakresu pomocy seniorom, czy osobom niepełnosprawnym. W tym wypadkach trudno jednak mówić o zaburzeniu, a już zwłaszcza o istotnym zaburzeniu konkurencji w wyniku świadczeń w szeroko rozumianych domach pomocy społecznej, dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego. Inna jest bowiem grupa "adresatów" tych form wsparcia, a - poza tym - jak wiadomo, specyficzne i z założenia "niedochodowe" są zasady finansowania pobytu w publicznych domach pomocy społecznej.

Nie podlega wątpliwości, że ze wsparcia dla potrzebujących, udzielanego w ramach działalności gospodarczej i finansowanego ze środków prywatnych korzystają ci, których dochody pozwalają na pokrywanie kosztów takiej pomocy. Osoby w gorszej sytuacji materialnej zdane są natomiast na pomoc świadczoną przez gminy, czy przez powiaty, realizujące w ten sposób zadania, do których są powołane i władczo rozstrzygające o tym, kto z takiego wsparcia skorzysta. W tej sytuacji, nie sposób mówić o jakiejkolwiek konkurencyjności.

W tej sytuacji, uprawnionym jest pogląd, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług świadczeń z zakresu szeroko rozumianej pomocy społecznej, dokonywanych przez gminy i powiaty na rzecz potrzebujących takiego wsparcia prowadziłoby do obciążenia daniną należną państwu obligatoryjnej działalności dobroczynnej podejmowanej przez samorząd terytorialny. W konsekwencji, gmina, czy powiat musiałby bowiem płacić państwu podatek obrotowy (podatek od towarów i usług) od pomocy na rzecz potrzebujących. Trudno o akceptację dla takiego wniosku. Państwo, realizując swoje powinności sformułowane w art. 167 ust. 1 Konstytucji RP, a także wynikające z umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską (por. art. 9 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego z 15 października 1985 r. - Dz. U. nr 124 z 1994 r., poz. 607) powinno zapewniać gminom i powiatom należne finansowanie ich zadań. W granicach tej powinności ponad wszelką wątpliwość nie mieści się uszczuplanie dochodów, czy majątku samorządu terytorialnego w wyniku faktycznego opodatkowania jego działalności z zakresu pomocy społecznej, realizowanej w sposób władczy.

Wobec powyższego zasadny są zarzuty wadliwej wykładni art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej na mocy art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę organ, stosownie do art. 153 P.p.s.a., zobowiązany będzie uwzględnić przy orzekaniu przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną.