Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w K. ("organ") decyzją z [...]nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. znak: [...] w przedmiocie określenia D. M. za I kwartał 2011 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 34.025 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ przywołał przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT" określający ogólną zasadę powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Wskazał, że w art. 19 ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 tej ustawy ustawodawca przewidział szereg wyjątków od zasady, określając w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego m.in. w zależności od rodzaju transakcji. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 13 pkt. 2 lit d ustawy o VAT w przypadku wykonywania usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty za wykonaną usługę, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Oznacza to, że w przypadku gdy usługa została wykonana, a zapłata nie nastąpiła, obowiązek podatkowy powstaje z upływem 30 dni, licząc ten termin od dnia wykonania usługi.
Brak uregulowania należności za wykonaną usługę budowlaną nie zwalnia podatnika - wykonawcy robót z obowiązku wykazania podatku należnego od wykonanej usługi. Wykonanie usługi jest bowiem drugim po zapłacie terminem decydującym o momencie powstania obowiązku podatkowego.
Powołując się na aktualną linię orzeczniczą sądów administracyjnych organ wyjaśnił, że momentem wykonania usług budowlanych jest moment faktycznego wykonania prac, a nie moment podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, który stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usług. Powstanie obowiązku w podatku VAT warunkuje faktyczne wykonanie przedmiotowych prac, tj. rzeczywiste zakończenie robót, które obecnie utożsamiane jest z dniem, w którym wykonawca zgłosił usługę do odbioru nabywcy, protokół odbioru robót nie ma istotnego znaczenia. Postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości. Datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej stanowi data faktycznego wykonania usługi, tj. dzień, w którym, w związku z wykonaniem określonej umową usługi lub jej części (jeżeli usługa jest przyjmowana częściowo) doszło do faktycznego zakończenia prac lub ich części, wykonawca zgłasza je do odbioru, czyli dzień, który w opinii wykonawcy usługi lub ich część są gotowe do ich przyjęcia przez nabywcę usługi.
Ustalając moment faktycznego wykonania usługi budowlanej organ wskazał, że zgodnie z zapisami umów zawartych 22 lutego 2010 r. pomiędzy firmami E. należącą do D.M. a spółką Jawną R. na realizację zadań w D.D. i w S., przedmiotem odbioru końcowego jest bezusterkowe wykonanie przedmiotu umów, potwierdzone protokołem odbioru końcowego, gdzie data podpisania protokołu stanowi datę zakończenia realizacji przedmiotu umowy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w miesiącach październik i listopad 2010 r. D.M. wystawił trzy, szczegółowo omówione w decyzji, faktury VAT wraz z protokołami odbioru robót. W związku z zakwestionowaniem prawidłowości wykonania prac udokumentowanych tymi fakturami przez zleceniodawcę, faktury zostały przez stronę anulowane. Pismem z dnia 10 listopada 2010 r. firma E. poinformowała spółkę R. o zakończeniu robót. Po uzgodnieniach pomiędzy kontrahentami w dniu 15 grudnia 2010 r., D.M. wystawił Spółce R. fakturę VAT nr 5/12/2010 na kwotę 82.000 zł netto tytułem wykonania wodociągu w Gminie U. D. - budowa wodociągu w D.D., jako fakturę częściową do umowy z dnia 22 lutego 2010 r. Należność została uiszczona przez kontrahenta.
Następnie podatnik sporządził kosztorysy powykonawcze obejmujące zarówno prace objęte umową jak i prace dodatkowe, które stanowiły podstawę do wystawienia w dniu 31 grudnia 2010 r. faktur końcowych, rozliczających wykonane usługi - fakturę VAT Nr 9/12/2010 wartość netto 119.250 zł; - VAT 26,235 zł oraz fakturę VAT nr 10/12/2010 wartość netto 56.200 zł; –VAT 12364 zł. Do powyższych faktur zostały sporządzone protokoły odbioru robót ziemnych.
W związku z brakiem płatności za ww. faktury D.M. skierował sprawy na drogę postepowania sądowego. Spór pomiędzy stronami zakończył się wyrokiem Sądu Okręgowego w Rzeszowie z 9 listopada 2012 r., sygn. akt VI GC 92/11 dotyczącym prac realizowanych w D.D., na mocy którego zasądzono od spółki R., na rzecz strony kwotę 113.989,29 zł i oddalono powództwo z tytułu części wynagrodzenia za roboty dodatkowe, w wysokości 31.495,71 zł., oraz wyrokiem z dnia 25 września 2012 r., sygn. akt V GC 104/11, którym Sąd Rejonowy w Krośnie oddalił powództwo w przedmiocie prac realizowanych w S..
Organ nie zgodził się z twierdzeniami strony, że dopiero uprawomocnienie się orzeczenia Sądu Okręgowego w Rzeszowie potwierdziło powstanie obowiązku podatkowego z upływem 30 dnia od uprawomocnienia się wyroku, zakres usługi i wysokość należnego wynagrodzenia, zaś z uwagi na treść wyroku Sądu Rejonowego w Krośnie oddalającego roszczenie strony, obowiązek podatkowy z tytułu prac prowadzonych w S. w ogóle nie powstał. W ocenie organu organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że datą zakończenia robót przez firmę D.M. jest 31 grudnia 2010 r., a obowiązek podatkowy powstał w styczniu 2011 r. Przemawiają za tym jednostronne protokoły odbioru, faktury, a także kosztorysy powykonawcze stanowiące podstawę do wystawienia faktur. Wykonanie prac potwierdza również złożenie przez stronę pozwu mającego na celu wyegzekwowanie kwot wynikających z faktur wystawionych 31 grudnia 2010 r., który świadczy, że podatnik uznał iż wykonał i zakończył pracę objętą umowami za którą należy mu się wynagrodzenie.
Oznacza powyższe, że obowiązek podatkowy w VAT z tego tytułu należało wykazać w styczniu 2011 r., nie zaś w dacie, w której zapadnie w przyszłości wyrok sądowy. Pomimo, że zleceniodawca odmawiał dokonania formalnego odbioru strona winna wykazać podatek w styczniu 2011 r., w którym wypadał 30 dzień od daty rzeczywistego wykonania usługi (jej jednostronnego odbioru). Faktura dokumentująca wykonanie tej usługi budowlanej powinna zostać wystawiona nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (stosownie do § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337). Bez znaczenia pozostaje fakt późniejszego wydania przez sądy wyroków, bowiem ustawa o VAT, daje narzędzia do skorygowania w takim przypadku dokonanego uprzednio rozliczenia, poprzez np. dokonanie korekt faktury czy też deklaracji podatkowej.
Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT podatnik obowiązany był rozpoznać obowiązek podatkowy, w I kwartale 2011 r., w związku z kwartalną formą rozliczeń z urzędem skarbowym, przyjętą przez podatnika w kwotach wynikających ze spornych faktur.
Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. D.M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej go decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił niewłaściwe zastosowanie:
- - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną;
- - art. 29 ust. 1 ustawy o VAT;
- - art. 23 § 2 Ordynacja podatkowa;
- - art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.
W uzasadnieniu skargi skarżący, nie zgodził się z ustaleniami poczynionymi w toku postępowania podatkowego, oraz uprzedniej kontroli podatkowej zarzucając organom podatkowym przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przy ocenie materiału dowodowego. Zdaniem strony, organ błędnie przyjął, że bez znaczenia dla stanu faktycznego sprawy pozostają okoliczności, że zakwestionowane faktury zawierały kwoty sporne co do wysokości, że kontrahent odmówił ich przyjęcia oraz fakt wydania wyroków przez Sąd Okręgowy w Rzeszowie i Sąd Rejonowy w Krośnie. W opinii strony, okoliczności te miały istotne znaczenia dla ustalenia czy powstał obowiązek podatkowy, kiedy on powstał oraz jaka była jego wysokość w kontekście nieznajomości wartości podstawy opodatkowania.
Powołując treść art. 19 ust 13 pkt. 2 lit d ustawy o VAT, strona wskazała, że istotnym jest zdefiniowanie pojęcia "wykonania usługi". Odwołując się do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa sądowo administracyjnego podniosła, że właściwym momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano montażowych, w przypadku braku zapłaty, jest 30 dzień od wykonania usługi, tj. od zaakceptowania robót przez odbierającego. Skarżący podkreślił, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zleceniodawca nie zaakceptował usług świadczonych przez stronę skarżącą, jako wykonanych. W następstwie braku odbioru robót ze strony kontrahenta skarżący nie miał zatem możliwości uznania spornych usług za wykonane, a tym samym, nie mógł i nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu robót budowlanych. W opinii strony, dopiero uprawomocnienie się orzeczenia Sądu Okręgowego w Rzeszowie potwierdziło wykonanie usługi, jak również rzeczywiste, skonkretyzowane wynagrodzenie z tytułu wykonanych robót.
Do momentu rozstrzygnięcia nieznany był zakres wykonanych robót, jak również wysokość należnego wynagrodzenia. Strona skarżąca nie miała wiedzy o rzeczywistej i konkretnej wysokości podstawy opodatkowania. Brak wiedzy co do wartości i w związku z tym również co do ilości i zakresu wykonywanych robót oznacza, iż podatnik nie znalazł się w polu oddziaływania art. 4, art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d ustawy o VAT. Skarżący zarzucił, że organ niezasadnie pominął wyrok Sądu Rejonowego w Krośnie i dążył do opodatkowania obrotu którego, w rzeczywistości nie było. Końcowo strona podnosiła zarzut pominięcia faktu, że sporne faktury nie dotyczą całości wykonanych robót a wyłącznie dotyczą ostatniego etapu i końcowego rozliczenia.
W ocenie skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. nieprawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego za I kwartał 2011r., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że niewykazany w ewidencji VAT i niezgłoszony do opodatkowania obrót stanowią wartości wynikające ze spornych faktur VAT, niewprowadzonych do obrotu prawnego. Wskazując na treść art. 29 ust 1 ustawy o VAT podniósł, że obrotem jest nie jakakolwiek kwota, a wyłącznie kwota należna podatnikowi z tytułu świadczonych usług. W kontekście powyższego organ podatkowy dokonując określenia kwoty zobowiązania podatkowego winien w pierwszym rzędzie ustalić jaka kwota była należna podatnikowi z tytułu świadczonych usług tj. czy była to kwota wynikająca ze spornych faktur VAT, czy też inna kwota. Wskazując na ustalenia stron zawarte w umowach o roboty budowlane oraz istotę ryczałtowego wynagrodzenia skarżący uznał, że kwotami należnymi z tytułu świadczonych usług były wyłącznie wartości wynikające z umów zawartych pomiędzy stroną skarżącą a kontrahentem.
Organ zobowiązany był zatem do uznania za kwoty należne wyłącznie kwoty jakie pozostały do uregulowania w związku z zapisami umów łączących stronę z kontrahentem. Dodał, że kwota zasądzona przez Sąd Okręgowy w Rzeszowie była niższa od kwoty przyjętej przez organ podatkowy. Końcowo skarżący zarzucił zaniechanie wyczerpującego zbadania materiału dowodowego konsekwencją czego było określenie zobowiązania podatkowego w niewłaściwej wysokości.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2016.718), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Kwestią sporną pomiędzy stronami jest prawidłowość określenia zobowiązania podatkowego za pierwszy kwartał 2011 r., przy czym istota sporu dotyczy ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz przyjętej podstawy opodatkowania.
Zdaniem organu moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych został ustalony zgodnie z przepisem art. 19 ust 13 pkt 2 ustawy o VAT, zaś ich wartość została przyjęta w oparciu o wystawione w dniu 31 grudnia 2010 r. przez skarżącego faktury końcowe Nr 9/12/2010 – wartość netto 119250 zł podatek VAT 26.235 zł (budowa wodociągu w D.D.) oraz Nr 10/12/2010 wartość netto - 56200 zł, podatek VAT – 12.364 zł. (wykonanie zbiornika wyrównawczego Stańkowa).
W ocenie skarżącego stan faktyczny pomiędzy stronami został ustalony wadliwie. Kwestia wykonania robót budowlanych była przedmiotem sporu pomiędzy skarżącym a jego kontrahentem, który to spór został rozstrzygnięty wyrokami Sądu Okręgowego w Rzeszowie i Sądu Rejonowego w Krośnie, co oznacza, że obowiązek podatkowy winien być rozpoznany z upływem 30 dni od uprawomocnienia się wyroku Sądu Okręgowego w Rzeszowie (sygn. akt GC 92/11), zaś uwzględniając ustalenia wyroku Sądu Rejonowego w Krośnie, że część robót nie zostało wykonanych, należało przyjąć, że w tym zakresie na skarżącym nie ciąży obowiązek podatkowy. Nieuwzględnienie przez organ ustaleń wynikających z prawomocnych wyroków skutkuje naruszeniem art. 29 ustawy o VAT, przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania i ustalenie jej na podstawie wartości wynikających z wystawionych przez skarżącego faktur, niewprowadzonych do obrotu prawnego z pominięciem prawomocnych orzeczeń sądowych.
Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) ustanawia zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usług, z zastrzeżeniem ust. 2- 21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 tejże ustawy. Zgodnie z art. 19 ust. 4 jeżeli dostawa lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d przywołanej ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych lub budowlano - montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30-go dnia, licząc od dnia wykonania usług. W ustawie o VAT wyraźnie wskazano, jakie czynności podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, kiedy powstaje z tytułu ich wykonania obowiązek podatkowy powiązany z obowiązkiem rozliczenia danej transakcji w deklaracji VAT-7 i zapłacenia należnego podatku.
Przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT wskazuje, że jakkolwiek ustawodawca powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z zapłatą należności to ograniczył możliwość stosowania tej zasady czasowo, poprzez wskazanie na powstanie tego obowiązku w terminie 30 dni licząc od dnia wykonania usługi. Przyjęto zatem, że możliwe jest przesunięcie terminu powstania obowiązku podatkowego do określonego momentu, z tym że do momentu określonego przez ustawodawcę.
Przepis art. 19 ust 13 pkt 2 ustawy o VAT był przedmiotem oceny przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wyrokiem z dnia 16 maja 2013 r. wydanym w sprawie C-169/12 orzekł, że "Artykuł 66 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty."
Z uzasadnienia wyroku wynika, że zgodnie z art. 63 Dyrektywy podatek VAT staje się wymagalny z chwilą wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego tj. w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. W art. 66 tej Dyrektywy przewidziane zostało upoważnienie dla państw członkowskich do ustanowienia dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników innego momentu wymagalności podatku w jednym z następujących terminów: a) nie później niż z datą wystawienia faktury, b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty, c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Jak stwierdził TSUE to, że ustawodawca wytyczył obszerny zakres dopuszczalnych odstępstw od zasady określonej w art. 63 Dyrektywy, pozwala domniemywać, że jego zamiarem było przyznanie państwom członkowskim daleko idącej swobody decyzyjnej.
Nie oznacza to jednak, że w ramach tej swobody państwa członkowskie mają prawo określić inny moment wymagalności podatku VAT niż jeden z przewidzianych w art. 66 lit. a-c Dyrektywy. Wskazując na treść art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, TSUE podniósł, że zgodnie z art. 66 lit. b Dyrektywy państwa członkowskie mogą postanowić, że podatek VAT w odniesieniu do niektórych transakcji lub niektórych kategorii podatników staje się wymagalny "nie później niż w momencie otrzymania zapłaty". Przepis ten zdaniem TSUE wyznacza najpóźniejszy moment wymagalności podatku VAT dla transakcji, które państwo członkowskie postanowi uregulować w ten sposób. Moment ten odpowiada otrzymaniu zapłaty ceny świadczenia (teza 27 tego wyroku). Zdaniem TSUE ustawodawca nie dopuścił, by państwo członkowskie, które wybiera opcję określoną w art. 66 lit. b Dyrektywy VAT, wskazywało okres, po upływie którego podatek staje się wymagalny.
Co więcej, zastosowanie art. 66 lit. c Dyrektywy i określonego tam terminu może się wiązać jedynie z zastosowaniem jej art. 66 lit. a, jako że termin ten jest uzależniony od braku faktury lub jej wystawienia z opóźnieniem, a nie od braku lub spóźnionego otrzymania zapłaty. Wobec tego TSUE uznał unormowanie, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata, za niezgodne z Dyrektywą 2006/112/WE. Takie unormowanie przepisu oznacza bowiem połączenie brzmienia art. 66 lit. b tej Dyrektywy z okresem, po upływie którego podatek staje się wymagalny.
Sąd krajowy dokonujący interpretacji prawa krajowego będącego implementacją dyrektywy unijnej, zobowiązany jest dokonać tej interpretacji z uwzględnieniem regulacji wspólnotowej. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi. Obowiązek ten rozciąga się również na organy administracji publicznej; w szczególności postanowienia dyrektyw mogą być powoływane przez jednostkę przeciwko organom podatkowym.
Odnośnie skutków wyroku dla mocy obowiązującej przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT w orzecznictwie sądowym zarysowały się różne stanowiska. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w wyrokach NSA z 20 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1749/13 oraz sygn. akt I FSK 1200/13, I FSK 1201/13 z 19 września 2013 r. (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), norma art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT winna być pomijana w odniesieniu do spornych usług w związku z treścią ww. unormowań Dyrektywy 112 w stosownym brzmieniu (art. 63 i art.
66) oraz wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości. Zatem zastosowanie odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego winny znaleźć przepisy ustawy o VAT w zakresie, w jakim prawidłowo transponują one Dyrektywę - zwłaszcza art. 19 ust. 1 i 4 (tak wyrok I FSK 1749/13).
Zgodnie z drugim poglądem, skoro przedmiotowym wyrokiem TSUE nie zakwestionował pierwszej części tego przepisu, w której moment obowiązku podatkowego określono na moment otrzymania całości lub części zapłaty, stwierdzając niezgodność unormowania art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT z przepisami dyrektywy w zakresie, w jakim wskazuje się, że obowiązek podatkowy powstaje nie później niż 30 dni, licząc od wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata nie ma podstaw do uznania, że część pierwsza tego przepisu w zakresie w jakim wskazuje się w nim na moment powstania obowiązku podatkowego na moment otrzymania całości lub części zapłaty, jest niezgodna z uregulowaniem art. 66 lit b Dyrektywy 2006/112/WE (por. wyrok NSA z 27 listopada 2014 r. I FSK 1602/13, wyrok NSA z 18 marca 2015 r. 2014 r. I FSK 2185/13 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA wyprowadzając ten pogląd odwołał się do wyroków interpretacyjnych zakresowych Trybunału Konstytucyjnego o złożonych skutkach, wskazując, że złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie był zakwestionowany, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz..., s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem).
Zdaniem NSA podobnie odczytywać należy wskazane orzeczenie TSUE, w którym dokonując wykładni przepisów unijnych TSUE stwierdza niezgodność uregulowań krajowych z uregulowaniami unijnymi w określonym zakresie. Takiego właśnie zabiegu TSUE dokonał we wskazanym wyżej wyroku w odniesieniu do art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. uznając za niezgodne z Dyrektywą unormowanie zawarte w tym przepisie w zakresie w jakim stanowi on, że obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata. Nie ma w tej sytuacji podstaw do uznania za niezgodną z uregulowaniami zawartymi w art. 66 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE pierwszej części art.19 ust.13 pkt. 2 ustawy o VAT, w której wskazuje się moment powstania obowiązku podatkowego na moment otrzymania całości lub części zapłaty (tak NSA w wyroku z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK1602/13).
Sąd w składzie orzekającym podziela drugi z prezentowanych poglądów, że skutkiem negatoryjnego wyroku zakresowego nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale pewnych treści normatywnych. Jakkolwiek wyrok ten dotyczy usług transportu osób i ładunków oraz usług spedycyjnych i przeładunkowych, ma zastosowanie w sprawie niniejszej, albowiem uregulowanie zawarte w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT określające moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano montażowych jest takie samo.
Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że organy dokonane ustalenia, co do momentu powstania obowiązku podatkowego oparły na brzmieniu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d ustawy o VAT w zakresie, w jakim został uznany za niezgodny z Dyrektywą 2006/112/WE, pomijając tym samym treść wyroku TSUE. Jak wskazano wyżej obowiązek dokonania interpretacji z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych rozciąga się na organy administracji publicznej. Niewłaściwa interpretacja art.19 ust.13 pkt. 2 lit. d ustawy o VAT z pominięciem unormowania zawartego w art. 66 lit b dyrektywy skutkowała wadliwym ustaleniem, że obowiązek podatkowy z tytułu robót budowlanych powstał w styczniu 2011 r. Sąd podziela ustalenia organu, że usługi budowlane były zakończone w dniu 31 grudnia 2010 r., o czym świadczą sporządzone jednostronne protokoły odbioru, wystawione faktury, kosztorysy powykonawcze, dochodzone roszczenia o zapłatę.
Uwzględniając treść wyroku w sprawie C-169/12, przyjęty przez sąd orzekający pogląd, że Trybunał nie zakwestionował części tego przepisu, w której określono moment wymagalności podatku na moment otrzymania całości lub części zapłaty należy stwierdzić, dla określenia obowiązku podatkowego strony skarżącej w tej sprawie nie ma istotnego znaczenia data wykonania usługi, a znaczenie ma moment otrzymania zapłaty całości lub części ceny. Ustalenia w tym zakresie nie były czynione.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. w zw. z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że obowiązkiem organu jest określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Podstawę opodatkowania na gruncie podatku od wartości dodanej stanowił obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. ustawy o VAT, w brzmieniu właściwym ze względu na stan faktyczny sprawy). Art. 29 ust. 1 omawianej ustawy ustalał też, że kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, co oznacza, iż poza pewnymi wyjątkami podstawa opodatkowania nie może być określana w oparciu o kryteria obiektywne, w oderwaniu od skonkretyzowanej kwoty wynagrodzenia rzeczywiście należnej podatnikowi. Na powyższe zwrócił uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku C- 317/94 Elida Gibbs stwierdził, że: "Wynagrodzenie jako wartość subiektywna oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną w konkretnym przypadku, a nie wartość oszacowaną według kryteriów obiektywnych".
W rozpoznawanej sprawie organ zakwestionował ewidencję VAT za pierwszy kwartał 2011 r. i odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania przyjmując, że dane wynikające z ewidencji uzupełnione dowodami w postaci niezaewidencjonowanych faktur pozwalają na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Organ nie kwestionował, że kwoty wynikające z faktur na datę wydania decyzji zostały zweryfikowane prawomocnymi orzeczeniami sądowymi. Określając w decyzji podstawę opodatkowania organ nie może pomijać tego faktu, wskazując na możliwość dokonania przez podatnika korekty faktury czy też deklaracji.
Rozpatrując sprawę ponownie organ ustali moment powstania obowiązku podatkowego strony skarżącej w podatku VAT, przy uwzględnieniu przepisu art. 19 ust 13 pkt 2 lit d ustawy o VAT w zakresie, w jakim jego treść normatywna jako zgodna z dyrektywą, nie została podważona.
Mając na uwadze powyższe okoliczności sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję poprzedzającą na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i 135 ustawy p.p.s.a.
O kosztach w pkt 2 wyroku, na które składają się: wynagrodzenie pełnomocnika (4800 zł), wpis od skargi (1158 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1804) w zw. z § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2003.221.2193).