Uzasadnienie
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 26 sierpnia 2014 r. nr (...) Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy C. dotyczącej podatku od towarów i usług, jest nieprawidłowe.
Gmina C. (dalej: "Gmina") przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W latach 2012-2013 ponosiła wydatki na inwestycje polegające na budowie wielofunkcyjnego budynku obejmującego świetlicę wiejską oraz remizę OSP. W ramach powyższej inwestycji zostały wykonane następujące zadania: zakup wyposażenia świetlicy, budowa budynku świetlicy, wykonanie instalacji c.o., c.t. i kotłowni, wykonanie instalacji wod.-kan. wraz z przyłączami, wykonanie dróg, parkingów i chodników. Świetlica została oddana do użytkowania z dniem 31 grudnia 2013 r. i pozostaje na stanie środków trwałych Gminy. Budowa świetlicy była realizowana ze środków własnych Gminy oraz z dofinansowania otrzymanego z Urzędu Marszałkowskiego Województwa Ś. w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ś. na lata 2007 - 2013. W związku z realizowaną inwestycją Gmina ponosiła wydatki, które są udokumentowane fakturami VAT.
Dodatkowo, Gmina ponosi i będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem świetlicy, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości, etc.), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, etc.).
W momencie zawierania umowy o dofinansowanie Gmina planowała, że świetlica będzie wykorzystywana wyłącznie do zaspokajania potrzeb społeczno-kulturalnych mieszkańców oraz spraw ochrony przeciwpożarowej i w tym celu będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie. W latach późniejszych w imieniu Gminy podjęto decyzję o zmianie planowanego pierwotnie sposobu wykorzystywania świetlicy i wdrożeniu rozwiązania polegającego na wprowadzeniu możliwości odpłatnego udostępniania świetlicy wraz z przyległym terenem i wyposażeniem podmiotom. Burmistrz Gminy w drodze zarządzenia ustalił regulamin korzystania z poszczególnych świetlic wiejskich. Zgodnie z treścią zarządzenia świetlica wraz z przyległym do budynku terenem może być udostępniana do odpłatnego korzystania osobom fizycznym i prawnym. Według nowego modelu świetlica jest wykorzystywana przez Gminę w dwojaki sposób: udostępnianie nieodpłatne na cele gminne, tj. np. na rzecz ochotniczej straży pożarnej, społeczności lokalnej w celu odbycia zebrań wiejskich, organizacji zajęć integracyjnych dla dzieci i dorosłych, w celach charytatywnych, etc. oraz odpłatny wynajem podmiotom zainteresowanym jej wykorzystaniem do własnych potrzeb, np. w celu organizacji prywatnych imprez okolicznościowych, odpłatnych zajęć edukacyjnych itp.
Gmina wskazała, że brak jest możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których świetlica jest/będzie przeznaczona wyłącznie do nieodpłatnego, oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania świetlicy jest/będzie regulowany poprzez aktualne zapotrzebowanie na obie formy udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że świetlica jest/będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Wyjątkiem w tym zakresie jest nieodpłatne udostępnianie części powierzchni Świetlicy na rzecz ochotniczej straży pożarnej, które ma charakter stały.
Biorąc pod uwagę tak zróżnicowany sposób wykorzystania, ponosząc wydatki związane ze świetlicą, w tym zarówno wydatki inwestycyjne opisane powyżej, jak i koszty bieżącego utrzymania, Gmina zasadniczo nie jest w stanie przypisać ich do konkretnego sposobu wykorzystania świetlicy. Gmina dotychczas nie odliczała VAT naliczonego od faktur dokumentujących wydatki związane z budową świetlicy. Wszystkie faktury zakupowe związane z inwestycją w świetlicę Gmina otrzymała do końca roku 2013.
W związku z powyższym opisem zadano pytania: czy podjęcie w marcu 2013 r. przez Burmistrza decyzji, zgodnie z którą świetlica po oddaniu do użytkowania zostanie odpłatnie udostępniona podmiotom zewnętrznym, stanowiło zmianę przeznaczenia środka trwałego w budowie w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej "ustawa o VAT") z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynność podlegającą opodatkowaniu VAT? Czy w związku z podjęciem w trakcie inwestycji decyzji o odpłatnym udostępnieniu świetlicy, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego poniesionego przez nią w związku z budową, w tym z faktur otrzymanych przez Gminę przed podjęciem decyzji o odpłatnym udostępnieniu świetlicy, jak i z faktur otrzymanych po podjęciu tej decyzji? Czy właściwym momentem odliczenia VAT naliczonego ponoszonego w związku z inwestycją w świetlicę będzie na podstawie art. 86 ust. 10 oraz 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. w odniesieniu, do VAT naliczonego wynikającego z faktur:
- - otrzymanych przed dniem podjęcia decyzji o zmianie sposobu udostępniania Świetlicy - okres, w którym nastąpiła zmiana w zakresie komercyjnego udostępniania Świetlicy, tj. marzec 2013 r.?
- - otrzymanych po dniu podjęcia decyzji o zmianie sposobu udostępniania Świetlicy - okres otrzymania poszczególnych faktur?
Odnośnie pytania pierwszego Gmina uznała, iż podjęcie w marcu 2013 r. decyzji, zgodnie z którą świetlica miała po oddaniu do użytkowania zostać odpłatnie udostępniona podmiotom zewnętrznym, stanowiło zmianę przeznaczenia środka trwałego w budowie w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT - z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.
Z kolei odnośnie pytania drugiego w ocenie Gminy w opisanej sytuacji przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego poniesionego przez nią w związku z budową świetlicy, w tym z faktur otrzymanych przez Gminę przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia świetlicy, jak i z faktur otrzymanych po podjęciu tej decyzji.
W zakresie pytania trzeciego Gmina stanęła na stanowisku, że w momencie podjęcia decyzji o zmianie sposobu udostępnienia świetlicy doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabywanych do wytworzenia środka trwałego, a zatem zastosowanie znajdą art. 86 ust. 10 oraz art. 91 ust. 5-7 w związku z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.
Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Wskazał, że podjęcie w marcu 2013 r. przez Gminę decyzji, zgodnie z którą świetlica po oddaniu do użytkowania zostanie odpłatnie udostępniona podmiotom zewnętrznym, nie stanowiło zmiany przeznaczenia środka trwałego w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Odnośnie pytania drugiego organ wskazał, że w związku z podjęciem ww. decyzji Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy. W konsekwencji według organu udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 3, stało się bezprzedmiotowe.
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzuciła naruszenie:
- - art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 1-8 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie;
- - art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię;
- - art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez jego niezastosowanie;
- - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112.
Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2015r., sygn. akt I SA/Ke 718/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę Gminy. Uzasadniając orzeczenie wskazał, że dla przedmiotowej sprawy istotne jest to, czy podejmując czynności związane z realizacją inwestycji (nabywając towary i usługi) Gmina działała jako podmiot prawa publicznego, czy jako podmiot konkurencyjny wobec innych podmiotów, które realizują działania w zakresie kultury. Rozważenia zatem wymagało, czy w sytuacji wskazania przez skarżącą, że w momencie zawierania umowy o dofinansowanie z Instytucją, Gmina planowała, iż świetlica będzie wykorzystywana wyłączenie do zaspokajania potrzeb społeczno-kulturalnych mieszkańców oraz spraw ochrony przeciwpożarowej i w tym celu będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie – organ zasadnie przyjął, iż nabycie towarów i usług służących do wybudowania świetlicy nie miało w żadnym stopniu związku z działalnością gospodarczą, skoro po oddaniu jej do użytkowania (31 grudnia 2013 r.) do oddania w najem (4 sierpnia 2014 r.) była wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.
Sąd uznał, że stanowisko organu o braku możliwości odliczenia przez Gminę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT pozostaje w zgodzie z podstawową zasadą odliczenia podatku VAT jaką jest związek wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Faktury VAT dokumentujące wydatki inwestycyjne poniesione w okresie 2012-2013 nie będą stanowiły formalnej podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, gdyż w tym okresie, co jest bezsporne, Gmina nie wykonywała czynności opodatkowanych.
Od powyższego wyroku Gmina wniosła skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie:
- - art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 1-8 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dot. wydatków poniesionych na realizację inwestycji w zakresie budowy świetlicy z uwagi na brak w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;
- - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT przez błędną wykładnię oraz uznanie, iż Gmina - w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową świetlicy - nie działała w charakterze podatnika VAT;
- - art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: "Dyrektywa 112") poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Wyrokiem z dnia 5 listopada 2019r., sygn. akt I FSK 761/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA w Kielcach i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu NSA wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest okoliczność, czy zrealizowana przez Gminę inwestycja polegająca na budowie świetlicy daje Gminie prawo do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących jej realizacji, w sytuacji gdy po zrealizowaniu inwestycji początkowo nie wykorzystywała jej do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie sposób wykorzystania dobra inwestycyjnego uległ zmianie i będzie ono wykorzystywane przez Gminę również do wykonywania czynności opodatkowanych.
Kluczowe dla odpowiedzi na powyższe pytanie jest rozstrzygnięcie, czy Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji polegającej na budowie świetlicy, nabywała je do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym działała w charakterze podatnika VAT i w związku z czym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust.1 ustawy o VAT.
NSA uznał za błędne stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż Gminie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie będzie w ogóle przysługiwało odliczenie na podstawie powołanego przepisu, a przystępując do realizacji inwestycji Gmina, mimo że była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, to w odniesieniu do nabywanych towarów i usług nie działała w charakterze podatnika VAT. Powyższe stwierdzenia były bowiem sprzeczne ze stanowiskiem, które Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął w wyroku z 25 lipca 2018 r., w sprawie C-140/17, ECLI:EU:C:2018:595.
Kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest czy Gmina w chwili dostawy dobra działała w charakterze podatnika, co stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z "uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika" (pkt 37 i 38 wyroku i powołane tam orzecznictwo).
W rozpatrywanej sprawie charakter dobra wskazuje na możliwość jego wykorzystania dla celów opodatkowanych. Sposób wykorzystania tego dobra na świetlicę nie zmienia faktu, że dobrem tym był lokal użytkowy, co przemawiałoby za uznaniem, że skarżąca od początku działała w charakterze podatnika. Okres, który minął od oddania inwestycji do użytkowania (grudzień 2013 r.) a zamiarem jej przeznaczenia dla celów działalności gospodarczej (wniosek o wydanie interpretacji został złożony 21 maja 2014 r.), przemawia również na korzyść Gminy. Należy mieć bowiem na względzie, że zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów korekty dokonuje się w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Okoliczność tę zauważył sam Trybunał podkreślając w omawianym wyroku, że "wniosek Gminy został złożony 4 lata po rozpoczęciu wykorzystywania nieruchomości przez gminny ośrodek kultury, któremu nieodpłatnie przekazano nieruchomość w zarząd" (pkt 40 uzasadnienia wyroku).
Działania w charakterze podatnika w momencie nabycia dobra nie wyklucza okoliczność, że Gmina wyraźnie nie zadeklarowała zamiaru działania w takim charakterze przy nabyciu dobra. Jak zauważył bowiem Trybunał "nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany" (pkt 47 uzasadnienia wyroku TS). W tym względzie stanowisko, że skarżąca Gmina zamierzała działać w charakterze podatnika wzmacnia charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49 uzasadnienia wyroku TS).
Kolejną okolicznością przemawiającą za tym, że Gmina działała w charakterze podatnika VAT przy budowie dobra inwestycyjnego jest to, że "przy nabyciu spornej nieruchomości jako dobra inwestycyjnego Gmina działała na tych samych warunkach co osoba fizyczna zamierzająca wznieść budynek, nie korzystając w tym celu z prerogatyw władzy publicznej" (pkt 41 uzasadnienia wyroku). "Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym Gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem" (pkt 50 uzasadnienia wyroku).
NSA podkreślił, że z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego nie wynika, by Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie miała zamiaru wykorzystywania tych czynności do działalności gospodarczej. Trybunał wskazał bowiem, że "gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia (...) zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro" (pkt 53 uzasadnienia omawianego wyroku).
Podniesione we wniosku o interpretacje okoliczności świadczą o tym, że w momencie ponoszenia wydatków gmina działała w charakterze podatnika VAT. Wskazują na to w szczególności charakter samego dobra inwestycyjnego – nieruchomość nadająca się do wykorzystania dla celów opodatkowanych, chęć przeznaczenia nieruchomości na działalność gospodarczą w krótkim okresie od dnia oddania jej do użytku oraz, że przy nabyciu spornej nieruchomości jako dobra inwestycyjnego Gmina działała na tych samych warunkach co osoba fizyczna zamierzająca wznieść budynek, nie korzystając w tym celu z prerogatyw władzy publicznej, a także fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym Gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT.
Jak wskazał NSA, uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że Gminie w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia spowodowało, że Sąd ten nie poczynił żadnych rozważań co do zakresu tego odliczenia. WSA powinien był się wypowiedzieć się co do samego prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz co do zakresu tego prawa. Powinien był również wypowiedzieć się co do ziszczenia się przesłanki z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT i momentu kiedy to nastąpiło.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2017.2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302) dalej "ustawa p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Dla oceny zasadności skargi zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w wyroku z 5 listopada 2019r. r. sygn. akt I FSK 761/15 uznał zasadność skargi kasacyjnej, uchylając na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 22 stycznia 2015 r. sygn. akt
I SA/Ke 718/14 i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.
Z kolei zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Działając więc w konwencji procesowej związania postanowieniami wyroku NSA, Sąd uwzględnił skargę Gminy, ponieważ stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza prawo.
W pierwszej kolejności podniesienia wymaga, iż zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji polegającej na budowie świetlicy, nabywała je do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym działała w charakterze podatnika VAT.
Jak podał w uzasadnieniu wyroku NSA – art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał /ma prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów.
Rolą Sądu w obecnym postępowaniu jest przede wszystkim ocena, w jakim zakresie – pełnym czy ograniczonym – Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych.
W kontekście powyższego Sąd uznaje za nieprawidłowe stanowisko Gminy, iż przysługuje jej prawo do odliczenia w zakresie pełnym. Wspierając swój pogląd strona powoływała uchwałę NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.
Dla wyniku oceny tego zagadnienia istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17.
W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości, odpowiadając na zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu pytanie prejudycjalne, orzekł, że art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.
W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że w sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających takiego prawa, czyli transakcji zwolnionych, art. 173 – 175 dyrektywy 2006/112/WE przewiduje uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje podatnika. Te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia.
Natomiast aby nie zagrozić celowi neutralności, jaki gwarantuje wspólny system VAT, transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy VAT, powinny być wyłączone z obliczenia proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w tych ostatnich przepisach.
Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie 2006/112/WE, ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i niemającą takiego charakteru, należy do swobodnego uznania państw członkowskich. Korzystając z tego uprawnienia, państwa powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy i stosownie do tego ustalać sposób obliczenia, obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.
Trybunał Sprawiedliwości, stwierdził ponadto, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Wprawdzie dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalnością gospodarczą i działalnością niemającą charakteru gospodarczego, a państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak sam brak takich uregulowań nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT.
Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że pozwolenie na takie działanie podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i niemających takiego charakteru, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej. Oznacza to, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą takiego charakteru, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT.
Brak we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Jeśli zatem podatnik może ustalić na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.
Przenosząc stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że w świetle przytoczonego wyroku w sprawie C-566/17, przyjmując pierwszeństwo i powagę wykładni przepisów dyrektywy 2006/112/WE zawartej w wyroku Trybunału, a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego oraz ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego uzasadnione jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, pozostającej w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez Trybunał (analogicznie: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA). Wydane bowiem w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do Trybunału Sprawiedliwości, jak również sądy rozpoznające inne sprawy, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom, wskutek naruszenia prawa wspólnotowego (por. wyroki Naczelnego Sądu administracyjnego: z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17 i I FSK 111/17; z 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1207/17; z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 606/17; z 10 września 2019 r., sygn. akt I FSK 2061/15; z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 256/16; z 27 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1833/15; z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 51/16; z 29 października 2019 r., sygn. akt I FSK 14/16; dostępne w CBOSA).
W myśl art. 86 ust 1 ustawy o VAT W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W art. 90 ust. 2 cyt. ustawy wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust.
10. W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Według art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
Przenosząc powyższe unormowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, zauważyć należy, że inwestycja związana z budową Świetlicy służy/będzie służyć – oprócz działalności opodatkowanej Gminy (odpłatnego udostępniania) – niewątpliwie realizacji zadań własnych Gminy. Świetlica jest/będzie więc wykorzystywana w dwojaki sposób – zarówno do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu.
Zatem w przedmiotowej sprawie wydatki inwestycyjne ponoszone na budowę Świetlicy mają związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatne udostępnianie – czynność opodatkowana), jak i z czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (nieodpłatne udostępnianie).
Wobec powyższego Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Świetlicy lecz – wbrew ocenie wyrażonej we wniosku – nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego lecz prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej jest/będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, a istnienie tego prawa determinowane jest faktycznym wykorzystaniem Świetlicy na cele opodatkowanej działalności gospodarczej.
Analiza przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do stwierdzenia, że w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Gminę na budowę Świetlicy, Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Podkreślić należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Gmina jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.
Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług, pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24). Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Istnienie pewnych trudności w przyjęciu miarodajnego sposobu metody wyodrębniania kwot podatku naliczonego związanego z opodatkowaną działalnością gospodarczą Gminy nie może być przesłanką powodującą istnienie pełnego prawa do odliczenia.
Naczelny Sąd Administracyjny uzasadniając wyrok wskazał również, że Sąd winien się wypowiedzieć co do ziszczenia się przesłanki z art 91 ust 8 ustawy o VAT i momentu, kiedy to nastąpiło.
W tym zakresie Sąd podziela zajęte we wniosku stanowisko Gminy.
Gmina podała we wniosku, że pomimo wcześniejszych założeń wykorzystania Świetlicy do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (tj. zaspokajania potrzeb społeczno- kulturalnych mieszkańców oraz spraw ochrony przeciwpożarowej), w marcu 2013 r. w trakcie realizacji inwestycji i przed oddaniem jej do użytkowania, podjęła decyzję o zmianie planowanego sposobu wykorzystania Świetlicy i wdrożeniu rozwiązania polegającego na wprowadzeniu możliwości odpłatnego udostępniania świetlicy wraz z przyległym terenem i wyposażeniem podmiotom trzecim.
W myśl art 91 ust 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.
W przypadku Gminy zmiana zamiaru odnośnie modelu udostępniania świetlicy nastąpiła w marcu 2013 r. (przed oddaniem świetlicy do użytkowania) w wyniku zapoznania się przez Gminę z rezultatami zleconych przez nią analiz. Podjęto wówczas decyzję o wyborze modelu polegającego na wprowadzeniu możliwości odpłatnego udostępniania świetlicy wraz z przyległym terenem i wyposażeniem podmiotom trzecim, co jest czynnością opodatkowaną VAT. Podjęcie w marcu 2013 r. powyższej decyzji dokumentuje odpowiedni protokół.
Prawidłowo wywodzi strona, że przepisy nie wymagają, aby podatnik w jakikolwiek sposób wyraził lub udokumentował zmianę przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. W zaistniałej sytuacji należy zatem uznać, że dla ustalenia momentu zmiany przeznaczenia świetlicy, wystarczające jest wyrażone w stosownym protokole potwierdzenie o podjęciu przez Gminę w marcu 2013 r. decyzji o udostępnieniu Świetlicy w ramach czynności opodatkowanych VAT. Powyższe potwierdzają także pozostałe okoliczności w sprawie, jak współpraca z firmą zewnętrzną i działania podjęte po marcu 2013 r. w celu odpłatnego udostępnienia świetlicy, a finalnie uzyskanie stosownych zgód od Instytucji, przyjęcie 31 grudnia 2013 r. regulaminu przewidującego możliwość wynajęcia świetlicy i zawarcie pierwszej umowy najmu w czerwcu 2014 r.
W konsekwencji należy uznać, że w marcu 2013 r. w związku z podjęciem przez Gminę decyzji o możliwości odpłatnego udostępniania Świetlicy nastąpiła zmiana przeznaczenia Świetlicy w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT.
Przyjmując błędnie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 oraz zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. organ w konsekwencji nie odpowiedział na pytanie nr 3 (we wniosku nr 4) dotyczące momentu odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją. Stwierdził bowiem, że udzielenie odpowiedzi na to pytanie jest bezprzedmiotowe.
Z uwagi na brak odpowiedzi organu w powyższym zakresie, Sąd nie mógł dokonać oceny stanowiska podatnika. Rolą sądów administracyjnych nie jest bowiem zastępowanie organów podatkowych w zakresie realizacji ich zadań z zakresu wydawania interpretacji, lecz kontrola prawidłowości ich działania. Kontrola sądowa nie może natomiast polegać na zastępowaniu organu w procesie wykładni przepisów, w sytuacji gdy organ uchylił się od tego obowiązku.
Oznacza powyższe, że Sąd, na obecnym etapie postępowania, nie mógł stwierdzić, iż stanowisko Gminy wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji w zakresie pytania nr 3 (we wniosku nr 4) było prawidłowe, bądź nie.
Jakkolwiek zgodnie z art. 146 § 2 tej ustawy sąd może w wyroku uznać uprawienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa, to jednak możliwość ta odnosi się tylko do aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. Udzielenie interpretacji indywidualnej, wskazanej art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy p.p.s.a. nie dotyczy zaś określenia uprawnień lub obowiązków, o jakich stanowi art. 146 § 2 ww. ustawy. W związku z tym sąd administracyjny nie ma kompetencji do udzielania interpretacji indywidualnych w zastępstwie właściwych organów administracji podatkowej.
Ponownie oceniając stanowisko skarżącej zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa organ zobowiązany jest uwzględnić powyżej poczynione uwagi i wydać stosowną interpretację.
Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach w pkt 2 wyroku (200 zł – wpis od skargi, 480 zł – wynagrodzenie pełnomocnika) uzasadnia art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.