Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcachz 16 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 87/20

Uzasadnienie

Prezydent Miasta K. w interpretacji indywidualnej z [...]nr [...] stwierdził, że stanowisko Zakładów Zbożowo – Młynarskich "PZZ" w K. Spółka Akcyjna (Spółka), przedstawione we wniosku z 30 września 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości dla budowli całkowicie zamortyzowanych zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2019.1170 ze zm.) dalej u.p.o.l., jest nieprawidłowe w obowiązującym stanie prawnym.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie przemysłu spożywczego.

W posiadaniu wnioskodawcy znajdują się nieruchomości w skład, których wchodzą budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zobowiązanym do prowadzenia ksiąg rachunkowych, a posiadane środki trwałe, stanowiące jednocześnie przedmioty opodatkowania, w tym budowle, amortyzuje podatkowo dokonując od nich odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawca z tytułu posiadania budowli uiszcza podatek od nieruchomości, a podstawę opodatkowania ustala w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3-6 u.p.o.l. Posiadane przez wnioskodawcę budowle z biegiem czasu zostają zamortyzowane w całości, w związku z czym wnioskodawca zaprzestaje dokonywania odpisów amortyzacyjnych. We wniosku wskazano ponadto, że budowle nie stanowiły przedmiotu umowy leasingu, jak również nie była dokonywana w stosunku do nich aktualizacja wyceny środków trwałych.

W związku z powyższym wnioskodawca zapytał czy podstawę opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych będzie stanowiła ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, uwzględniająca dotychczas poczynione odpisy amortyzacyjne od tychże budowli, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.?

Zdaniem wnioskodawcy podstawę opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych będzie stanowiła ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, z jednoczesnym uwzględnieniem dotychczas poczynionych odpisów amortyzacyjnych od tychże budowli.

Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe Prezydent wskazał na przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określające podstawę opodatkowania (art.

2) definicję budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3). Podniósł, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, wartość o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Jeżeli od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca przewidział sposób opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych, inny niż w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczącym budowli w ogóle nieamortyzowanych. Zasadą jest, że podstawę opodatkowania dla budowli podlegających amortyzacji, stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Chodzi o wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe, którą obecnie określają w identyczny sposób: ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz.U.2019.865 ze zm.) dalej "u.p.d.o.p.". Tym samym prawodawca, określając podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, posłużył się konstrukcją odesłania do przepisów dotyczących innego podatku. Przepis art. 16f u.p.d.o.p. stanowi, że podatnicy (...) dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych. Sposób ustalenia tej wartości określa z kolei art. 16g u.p.d.o.p., który wskazuje w jaki sposób ustala się wartość początkową środka trwałego. Prezydent wyjaśnił rozumienia pojęcia "wartość początkowa środków trwałych" powołując szczegółowo treść art. 16g ust.

1. Organ stwierdził, że ze wskazanych przepisów wynika jednoznacznie, że wartością, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest wartość początkowa środka trwałego określona w przepisach o podatku dochodowym.

W ocenie Prezydenta przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest jasny i nie powinien budzić wątpliwości. Wykładnia językowa wskazanego przepisu, wsparta wynikami wykładni systemowej oraz funkcjonalnej prowadzi do jednoznacznego wniosku, że zarówno w odniesieniu do budowli podlegających amortyzacji, jak i zamortyzowanych wartość ustalana zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nie podlega pomniejszeniu o dokonane odpisy amortyzacyjne. Uwzględniając literalne brzmienie przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wykluczona jest możliwość pomniejszania podstawy opodatkowania o poczynione w trakcie użytkowania odpisy amortyzacyjne. Zdaniem organu przepis wyraźnie stanowi, że podstawą opodatkowania jest ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego wartość, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Powyższe odnosi się zarówno do budowli podlegających amortyzacji, jak i zamortyzowanych.

W treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mowa jest o wszystkich budowlach podlegających amortyzacji oraz o ich rodzaju (węższym podzbiorze), czyli budowlach zamortyzowanych. Ustawodawca wyróżnił wśród budowli podlegających amortyzacji budowle całkowicie zamortyzowane, po to by utrwalić moment (rok podatkowy), na który ustala się stosowną wartość budowli. Odrębne uregulowanie sytuacji budowli całkowicie zamortyzowanych podyktowane zostało zatem koniecznością doprecyzowania dnia, na który ustalana jest dla celów opodatkowania wartość tych budowli. Zawarte w treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zastrzeżenie wskazujące, iż w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania jest wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego ma jedynie to znaczenie, iż inna jest data ustalania tej wartości. Taki pogląd znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowo – administracyjnym.

Organ podkreślił, że nie można przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. interpretować w ten sposób, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi wartość księgowa budowli z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych. Zarówno w przypadku budowli częściowo zamortyzowanych, jak i w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, różnica dotyczy jedynie tego, z jakiego roku podatkowego tę wartość należy przyjmować. Brak jest podstaw do przyjęcia takiej interpretacji cytowanego przepisu, która prowadziłaby do stwierdzenia, że skoro po wyrazach "a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego" ustawodawca nie powtórzył wyrazów "nie pomniejszona o odpisy amortyzacyjne", to te budowle opodatkowane winny być od ich wartości ustalonej na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, z jednoczesnym uwzględnieniem dotychczas poczynionych odpisów amortyzacyjnych od tychże budowli.

Przepis zbudowany jest w ten sposób, że wskazuje generalną zasadę opodatkowania wszystkich budowli, oraz wyjątek co do budowli całkowicie zamortyzowanych co do roku z którego ich wartość jako podstawę opodatkowania się przyjmuje. Zatem podatnik nie może wedle własnego uznania ustalać podstawy opodatkowania, ponieważ stanowiłoby to obejście prawa w tym zakresie. W przepisach podatkowych wyjątki stwarzające pewne odstępstwo od generalnej zasady opodatkowania muszą być interpretowane ściśle, tj. w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę do opodatkowania budowli stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, czyli wartość początkowa bez uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych.

W ocenie organu na zasadzie wnioskowania a minori ad maius uznać trzeba, że skoro nie uwzględnia się odpisów od budowli podlegających amortyzacji (w tym tych w trakcie amortyzacji), to tym bardziej nie uwzględnia się ich po amortyzacji. Zatem ustawodawca nie musiał powtarzać tego sformułowania w treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wskazany przepis zawiera regułę, zgodnie z którą podstawa opodatkowania budowli jest co do zasady niezmienna i odpowiada wartości początkowej niezależnie od dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Reguła ta w równym stopniu dotyczy budowli w trakcie amortyzacji co budowli zamortyzowanych.

Podsumowując, Prezydent wskazał, że wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pozwala stwierdzić, że w okresie dokonywania amortyzacji budowli jej wartość przyjmowana na potrzeby podatku od nieruchomości nie podlega pomniejszeniu o odpisy amortyzacyjne. Zakończenie amortyzacji powoduje konieczność ustalenia wartości na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Będzie więc to, co do zasady, ta sama wartość, a więc niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, którą przyjmowano dla potrzeb opodatkowania w ostatnim roku amortyzacji budowli. Zatem w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą ich opodatkowania jest wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego niepomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. 1. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawę opodatkowania ustala się i w praktyce podstawa ta wynosi tyle samo co w przypadku budowli podlegających amortyzacji, podczas gdy z przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i nie jest to wartość początkowa;
2. 2. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.o.l., art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów w zakresie stwierdzenia, że odesłanie w u.p.o.l. do pojęcia wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych oznacza, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość początkowa, o której mowa w przepisach u.p.d.o.p., podczas gdy ustawodawca w przepisie użył pojęcia wartość bez dookreślenia wartość początkowa jak uczynił to w art. 4 ust. 4 u.p.o.l., a zatem gdyby ustawodawca chciał odwołać się do wartości początkowej, użyłby wprost tego sformułowania tak jak w art. 4 ust. 4 u.p.o.l. oraz w poprzednio obowiązującej wersji przepisu, a wykładnia dokonana przez organ podatkowy różnym pojęciom funkcjonującym w zakresie tego samego artykułu ustawy nadaje to samo znaczenie co jest niedopuszczalne; ponadto wykładnia zaproponowana przez organ podatkowy prowadzi do tego, że sformułowanie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne byłaby zupełnie zbędne, gdyż z samej istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego a wykładnia przepisu, która czyni któryś z jego fragmentów zbędnym jest nieprawidłowa, potwierdza to również wykładnia historyczna przepisów u.p.o.l., gdzie ustawodawca odwołując się do pojęcia wartości początkowej nie używał sformułowania niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, gdyż było ono wtedy zbędne;
3. 3. art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w:
4. a) odwołaniu się do wykładni funkcjonalnej przepisu w celu uzasadnienia przyjęcia wykładni przepisu mniej korzystnej dla podatnika niż przy zastosowaniu wykładni językowej, a ponadto pominięciu, że w uzasadnieniu nowelizacji przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 1996 r., regulującego podstawę opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, wskazano na potrzebę zróżnicowania podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych tak, aby znowelizowana podstawa opodatkowania nie była oderwana od procesów zużycia budowli i stopniowego spadku ich wartości, podczas gdy wykładnia zaprezentowana przez organ w praktyce sprowadza się do tego, by w taki sam sposób jak przed nowelizacją ww. przepisu ustalać podstawę opodatkowania budowli dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych i że tą wartością ma pozostać wartość początkowa; taki sposób wykładni przepisów prowadzi w praktyce do utrzymania dotychczasowej regulacji, pomimo, że ustawodawca dokonał zmiany przepisów i zmiana ta powinna wywoływać skutki w postaci wprowadzonej nowej normy prawnej; nadto organowi można zarzucić, że odwołując się do wykładni funkcjonalnej przedstawił własne stanowisko jak powinny brzmieć przepisy, a nie dokonał wykładni treści obowiązującego przepisu, podczas gdy organowi nie wolno w drodze wykładni modyfikować treści i zakresu normy prawnej, poprzez odwoływanie się do woli ustawodawcy, a nie do tekstu ustawy, tego co z niego wynika;
5. b) rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika, pomimo rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, organ nie zastosował się do wytycznych i wskazań Trybunału Konstytucyjnego dotyczących prawidłowego stosowania zasady in dubio pro tributario, zawartych w wyroku z 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15, zgodnie z którymi stosowanie wykładni funkcjonalnej i celowościowej w prawie podatkowym nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki jak i również, zgodnie z którymi obowiązująca zasada in dubio pro tributario wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy.

Uzasadniając zarzuty Spółka wskazała, że ustawodawca przewidział kilka sytuacji i kategorii wartości budowli, jakie mają wpływ na wysokość podatku. Dla budowli w trakcie amortyzacji podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne – a więc w uproszczeniu zasadniczo ich wartość początkowa, ponieważ ustawodawca nakazuje nie pomniejszać wartości budowli na dzień 1 stycznia danego roku o dokonane odpisy amortyzacyjne w poprzednich latach. Dla budowli, dla których ukończono amortyzację, a więc zamortyzowanych - ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ustawodawca w tym przypadku nie precyzuje, czy ma na myśli wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych jak przypadku budowli w trakcie amortyzacji oraz czy ma na myśli wartość stanowiącą podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, jak również nie nakazuje nie pomniejszać wartości budowli na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego o odpisy amortyzacyjne od tej budowli dokonane w poprzednich latach podatkowych.

Inny jest też moment ustalania wartości, dla budowli w trakcie amortyzacji - dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, a w przypadku budowli zamortyzowanych dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Przedstawiła zasady ustalania podstawy opodatkowania dla budowli będących przedmiotem leasingu, budowli od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, dla budowli ulepszonych lub podlegających aktualizacji wyceny środków trwałych.

Zarzuciła, że organ nie odniósł się do argumentacji podatnika i przedstawionej przez niego wykładni historycznej przepisu. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do 31 grudnia 1996 r. brzmiał – dla budowli – ich wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane. Po nowelizacji ustawodawca pozostawił jedynie określenie wartość, bez dookreślenia, że jest to wartość początkowa. Na potwierdzenie stanowisko przywołała wyrok WSA w K. w sprawie I SA/Ke 3/19. Zdaniem skarżącej wykładnia historyczna przepisu, jak również cel nowelizacji wskazuje, że pominięcie sformułowania "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" w przypadku budowli zamortyzowanych jest celowym zabiegiem ustawodawcy, bowiem w przeciwnym razie wartość budowli w trakcie amortyzacji jak i zamortyzowanej byłaby taka sama, to znaczy, że przepis mimo jego zmiany zachowałby treść normatywną sprzed 1 stycznia 1997 r., a wykluczony byłby mechanizm uaktualnienia wartości budowli i zapewnienia realnej podstawy opodatkowania, związanej ze spadkiem wartości budowli w czasie z powodu jej zużycia i postępu technologicznego.

Skarżąca podniosła, że brak uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości odpisów amortyzacyjnych uzasadnione jest tym, że wprawdzie na potrzeby podatku od nieruchomości następuje stabilizacja wartości przedmiotu w całym okresie amortyzacji, to jednak jest to rekompensowane podatnikowi na gruncie podatku dochodowego, gdzie podstawę opodatkowania może pomniejszać o wartość odpisów amortyzacyjnych, realnie obniżając należny do zapłaty podatek dochodowy. Natomiast w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podatnik nie otrzymuje już korzyści w postaci możliwości faktycznego obniżenia podatku dochodowego, dlatego nieuzasadnione byłoby obciążanie go podatkiem od nieruchomości w takiej samej wysokości jak w okresie, gdy przedmiot opodatkowania podlegał amortyzacji w podatku dochodowym. Podkreśliła, że ustawodawca chciał zastosować mechanizm zmiany wartości budowli w czasie, który uwzględniać będzie naturalny spadek wartości, a przy wykładni proponowanej przez organ mechanizm taki zostaje wyłączony.

Dla budowli zamortyzowanych podstawę opodatkowania ustala się na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Nie jest to zatem dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, za który płaci się podatek, jak w przypadku budowli w trakcie amortyzacji, lecz dzień ostatniego roku amortyzacji. Oznacza to, że uwzględniając odpisy amortyzacyjne wartość budowli nigdy nie będzie zerowa. Ponadto analizując składnię i gramatykę przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dla uzyskania nakazu nieuwzględniania odpisów amortyzacyjnych także dla budowli zamortyzowanych fraza "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" winna być umieszczona na końcu jednostki redakcyjnej.

Spółka podniosła nadto, że wniosek o wydanie interpretacji został złożony przez Zakłady Zbożowo – Młynarskie "PZZ" w K. Spółka Akcyjna. Zgodnie z wpisem z 2 grudnia 2019 r. w KRS, a więc przed wydaniem indywidualnej interpretacji, Spółka przekształciła się w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał, że zmiana formy organizacyjnoprawnej skarżącej w okresie pomiędzy dniem złożenia wniosku o wydanie interpretacji, a datą jej wydania pozostaje bez znaczenia dla oceny prawidłowości wydanej interpretacji. Nie doszło bowiem do rozwiązania podmiotu, wobec którego została wydana interpretacja, lecz nastąpiła jedynie zmiana jego formy prawnej. O powyższym fakcie reprezentanci podmiotu przekształconego nie poinformowali organu podatkowego przed dniem wydania interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2019.2167) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325) dalej "ustawa p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 119 pkt 2 ustawy p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku, nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

W sprawie w dniu 9 czerwca 2020 r. został złożony wniosek pełnomocnika skarżącego oraz w dniu 10 czerwca 2020 r. przez Prezydenta Miasta K. o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym.

W myśl art. 57a ustawy p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy zgodnie, z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Zarzuty skargi dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego.

Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie jest wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a ściśle mówiąc określenie podstawy opodatkowania w przypadku budowli zamortyzowanej.

Zdaniem Spółki, wykładnia literalna, historyczna, systemowa oraz celowościowa przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanej przy ustaleniu podstawy opodatkowania winny być uwzględnione dokonane odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem organu w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą ich opodatkowania jest wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, nie pomniejszona o odpisy amortyzacyjne.

Sąd podziela stanowisko organu, odstępując tym samym od stanowiska wyrażonego w wyroku WSA w K. w sprawie I SA/Ke 3/19.

Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi z zastrzeżeniem ust. 4-6 wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Dokonując wykładni tego przepisu należy wskazać, że ustawodawca uregulował w nim dwie kwestie: po pierwsze określił co stanowi podstawę opodatkowania budowli lub jej części podatkiem od nieruchomości po drugie określił daty, które podatnik jest zobligowany uwzględniać przy określeniu wartości budowli. Dla ustalenia podstawy opodatkowania ustawodawca posłużył się techniką odesłania wskazując, że jest to wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, przy czym wartość ta nie jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne.

Użyte w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" oznacza, że chodzi tu o wartość ustaloną dla dokonania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe w konkretnym roku podatkowym. Jak wskazał NSA w wyroku z 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 1530/19 przepis ten odsyłając w zakresie pojęcia "wartość budowli" do jej rozumienia w przepisach o podatkach dochodowych, nie tworzy normy prawnopodatkowej w odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli, ale wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek.

Dalsza część przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określa daty, które podatnik jest zobligowany uwzględnić przy określeniu wartości budowli, przy czym są to zawsze wartości przyjmowane dla celów amortyzacji w podatku dochodowym w tym roku. Sąd nie podziela zarzutu skarżącej, że ustawodawca przy określeniu podstawy opodatkowania zróżnicował sposób ustalania wartości budowli w zależności czy ustalenie dotyczy budowli w trakcie amortyzacji czy też całkowicie zamortyzowanych. Zastrzeżenie, że podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli lub jej części niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne odnosi się tak do budowli amortyzowanych jak i zamortyzowanych, chodzi o wartości aktualne dla okresów wskazanych w tym przepisie – 1 stycznia roku podatkowego, stanowiące podstawę obliczania amortyzacji, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

W przepisie dokonano dookreślenia zasady obliczenia wartości budowli dla celów podatku od nieruchomości, która pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania w okresie, gdy amortyzacja nie jest już dokonywana. Zastrzeżenie, zdania ostatniego tego przepisu nie dotyczy samej zasady ustalenia wartości (niepomniejszenia wartości o raty amortyzacyjne), ale jedynie daty według której ma ona zostać ustalona, odnosi się tylko do daty.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych (art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p.). Sposób ustalenia wartości początkowej określa przepis art. 16g u.p.d.o.p. Dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjmuje się wartość budowli niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne czyli - co do zasady - w kolejnych latach, wartość tych budowli nie zmienia się. Nie można jednak pomijać, że wartość budowli przyjęta dla dokonania odpisów amortyzacyjnych może stosownie do regulacji u.p.d.o.p być w poszczególnych latach różna. Wartość ta może ulegać modyfikacji, tj. zwiększeniu lub zmniejszeniu. Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.).

Z kolei w przypadku odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej, wartość początkową tego środka zmniejsza się (art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p.). Tym samym ustalana na dzień 1 stycznia i przyjęta jako podstawa opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości wartość budowli może podlegać modyfikacji. Nie jest zatem uzasadniony zarzut skargi, że przyjęta przez organ wykładnia prowadzi do wyłączenia mechanizmu zmiany wartości budowli w czasie.

Sąd nie podziela zarzutu skargi, że wprowadzona z dniem 1 stycznia 1997 r. zmiana ustawy polegająca na odstąpieniu od sformułowania "wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane" i zastąpienie go pojęciem "wartość" bez dookreślenia, że chodzi o wartość początkową oznacza zmianę sposobu ustalenia podstawy opodatkowania przez odstąpienie od wartości początkowej. Treść normatywna tego przepisu w zakresie na jaki wskazuje podatnik co do zasady nie zmieniła się. Ustawodawca określając wartość stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli odesłał wprost do wartości przyjętej w przepisach o podatkach dochodowych dla obliczania odpisów amortyzacyjnych, którą zgodnie z art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p. jest wartość początkowa ustalona stosownie do w art. 16g u.p.d.o.p. Uwzględniając zakres odesłania nie było potrzeby określać, że jest to wartość początkowa.

Ponadto, ograniczenie takie uniemożliwiłoby uwzględnienie mechanizmu zmiany wartości budowli w czasie przyjętej dla dokonania odpisów amortyzacyjnych w związku z ulepszeniem budowli, odłączeniem części składowej lub peryferyjnej. Należy też zauważyć, że przepis art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyłał do zasad przewidzianych w odrębnych przepisach. Zasady określające wartość początkową dla celów amortyzacji uregulowane były w dwóch rożnych aktach prawnych, ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych i osób prawnych oraz przepisach ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości regulujących amortyzację bilansową (sposób obliczania wartości początkowej środka trwałego został ujęty w przepisie art. 28 ust.1 pkt 1 do art. 31, zaś zasady i sposób amortyzacji zostały uregulowane w art. 32 tej ustawy). Zmiana art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w sposób jednoznaczny odsyła do amortyzacji podatkowej uregulowanej w ustawach o podatkach dochodowych. Z powyższych względów Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej odwołującej się do wykładni historycznej.

Nie jest uzasadniona argumentacja skarżącej, że za uwzględnieniem kwoty poczynionych odpisów amortyzacyjnych podczas odkodowania pojęcia "wartość" przemawia to, że po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych podatnik nie ma już kosztu uzyskania przychodu determinującego przedmiot i podstawę opodatkowania w podatku dochodowym, zaś swoistą rekompensatą jest ukształtowanie na niższym poziomie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, obciążającym zamortyzowaną budowlę. WSA w Gliwicach w wyroku z 5 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1108/19, który to pogląd Sąd podziela wskazał, że pojęcia i konstrukcje prawne kształtowane przez ustawodawcę w poszczególnych ustawach podatkowych służą wyłącznie determinowaniu powinności podatkowych wynikających z podatkowych stanów faktycznych uregulowanych we wspomnianych aktach szczególnego prawa podatkowego. Odrębne podatki tworzące system podatkowy państwa służą bowiem różnym celom, do realizacji których dostosowana jest regulacja prawna zawarta w odrębnych ustawach podatkowych. Nie ma żadnych normatywnych podstaw (ustawodawca nie przewidział bowiem takiej możliwości) do zestawiania we wskazywanym przez podatnika zakresie przepisów u.p.o.l. i u.p.d.o.p.

Nie doszło do naruszenia art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a Ordynacji podatkowej w sposób podnoszony przez Spółkę. Przewidziana w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika.

Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, publ. Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

Podsumowując, uwzględniając językową treść przepisu, umiejscowienie regulacji prawnej dotyczącej ukształtowania podstawy opodatkowania służącej wymiarowi podatku od nieruchomości od zamortyzowanych budowli w tej samej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego, w której jest mowa o podstawie opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji, nie sposób unormowania tego rozumieć inaczej niż odkodował organ interpretacyjny. Tym samym, po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych podstawa opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest identyczna, jak w trakcie amortyzowania tej rzeczy jako środka trwałego - stanowi ją wartość rozumiana jako podstawa obliczania amortyzacji z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma okoliczność wydania zaskarżonej interpretacji wobec skarżącej Spółki jako spółki akcyjnej podczas gdy, zgodnie z wpisem w KRS z 2 grudnia 2019 r. Spółka została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Istotne jest, że interpretacja została wydana wobec podmiotu zainteresowanego, który złożył wniosek o jej wydanie, tj. Zakładów Zbożowo – Młynarskich "PZZ" w K.. Powyższa zmiana formy organizacyjno-prawnej wnioskodawcy w okresie pomiędzy dniem złożenia wniosku o wydanie interpretacji, a datą jej wydania, nie pozbawia Spółki statutu podmiotu zainteresowanego w uzyskaniu interpretacji indywidualnej w omawianym zakresie. Świadczy o tym również fakt złożenia skargi przez skarżącą prowadzącą działalność już jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Należy nadto dodać, że organ interpretujący nie został poinformowany przez skarżącą o zmianie jej formy prawnej przed wydaniem zaskarżonej interpretacji.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., skargę oddalił.