Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 21 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 1055/22

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce (dalej: NUS, organ I instancji) decyzjami z dnia 10 marca 2022 r. określił M. S. (dalej: Strona, Skarżący):

1. 1. nr: 1226-SPO.4103.8.2021:
2. - wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług:
3. - za II kwartał 2018 roku w kwocie 58.343 zł,
4. - za III kwartał 2018 roku w kwocie 10.711 zł,
5. - za IV kwartał 2018 w kwocie 67.638 zł;
6. - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia:
7. - za III kwartał 2018 roku w wysokości 0 zł,
8. - za IV kwartał 2018 roku w wysokości 0 zł;
9. - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy:
10. - za III kwartał 2018 roku w wysokości 0 zł,
11. - za IV kwartał 2018 roku w wysokości 0 zł.
12. 2. 1226-SPO.4103.9.2021:
13. - wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług:
14. - za I kwartał 2019 roku w kwocie 77.425,00 zł,
15. - za II kwartał 2019 roku w kwocie 81.369,00 zł,
16. - za III kwartał 2019 w kwocie 44.294,00 zł;
17. - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia:
18. - za I kwartał 2019 roku w wysokości 0 zł,
19. - za II kwartał 2019 roku w wysokości 0 zł;
20. - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy:
21. - za II kwartał 2019 roku w wysokości 0 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał m.in., że z danych ewidencyjnych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że od dnia 1 kwietnia 2007 r. Strona prowadzi działalność gospodarczą pod firmą M. Jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej Strona wskazała adres: K.[...], [...] W. Jako przeważającą działalność firmy Strona wskazała transport drogowy towarów (PKD 49.41.Z).

Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie podatku od towarów i usług Strona rozliczała się w Urzędzie Skarbowym w Wieliczce składając deklaracje za okresy kwartalne.

W związku ze złożoną przez Stronę deklaracją VAT-7K za II kwartał 2019 roku, w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 17.559 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy kwotę 6.723 zł, NUS przeprowadził czynności sprawdzające w firmie Strony, w celu weryfikacji zasadności zwrotu wnioskowanej kwoty.

W wyniku tych czynności ustalono, iż ujęte przez Stronę w rejestrze zakupu faktury VAT, które to następnie zostały wykazane w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2019 r., nie zostały wykazane przez ich wystawcę tj. spółkę A. sp. z o.o. z siedzibą w K., (dalej: A., spółka) w plikach JPK_VAT za 4,5,6/2019 (za wyjątkiem jednej faktury sprzedaży nr 20199/2019/13 na kwotę netto 251,99 zł).

W celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz ustalenia przyczyn powstałych rozbieżności NUS dnia 3 marca 2020 r. wszczął wobec Strony kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości realizowania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 roku oraz od stycznia do grudnia 2019 roku w zakresie transakcji ze spółką A. W dniu 6 stycznia 2021 r. doręczone zostały Stronie protokoły kontroli podatkowych za 2018 r. oraz za 2019 r.

Następnie NUS wszczął wobec Strony postanowieniami z dnia 5 lipca 2021 r. postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za:

1. 1. II, III, IV kwartał 2018 roku,
2. 2. I, II, III kwartał 2019 roku.

W konsekwencji organ I instancji wydał opisane na wstępie decyzje z dnia 10 marca 2022 r. W uzasadnieniach tych decyzji NUS stwierdził następnie, że zaewidencjonowane przez Stronę faktury (403 szt., szczegółowo wymienione w uzasadnieniach decyzji), na których jako wystawca widnieje A., nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji nabycia oleju napędowego, w związku z czym Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z nich wynikającego.

W odpowiedzi na pismo NUS Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie poinformował organ I instancji (pismo z dnia 6 listopada 2019 r.), że w spółce A. przeprowadzono czynności sprawdzające, w trakcie których spółka wyjaśniła, że:

1. - żadna z wymienionych w piśmie faktur nie została wystawiona w jej systemie informatycznym; faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji dokonanych przez A.;
2. - w okresie od marca do czerwca 2019 r. A. wystawiła na rzecz firmy Strony fakturę nr 20199/2019/13 z dnia 24 czerwca 2019 r. na kwotę netto 251,99 zł.

Na wezwanie organu I instancji A. poinformowała, że w latach 2018-2019 na firmę Strony zrealizowano 7 transakcji sprzedaży na prowadzonych przez nią stacjach paliw.

Do pisma spółka załączyła kserokopie ww. faktur wraz z towarzyszącymi im paragonami fiskalnymi. Ponadto wyjaśniła, że:

1. - transakcje te zostały zapłacone gotówką w chwili wystawienia paragonu fiskalnego, w związku z tym zgodnie z obowiązującymi w spółce zasadami nie wystawiono odrębnych dowodów KP; należności były przyjmowane przez obsługę stacji;
2. - transakcje te miały charakter jednorazowy, nie były poprzedzone zamówieniami, a z podmiotem nie było zawartych żadnych umów;
3. - faktury wymienione w tabeli w pozycjach: 2, 3, 4 i 7 zostały wykazane w zestawieniach przesłanych przez NUS;
4. - pozostałe wymienione w zestawieniach faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, których stroną była spółka; z tego też względu spółka nie posiada kopii wskazanych faktur, nie zostały one ujęte w ewidencji księgowej ani też w żadnym z prowadzonych przez spółkę dla celów podatkowych rejestrów.

Realizując wniosek dowodowy Strony o przesłuchanie pracowników stacji Paliw A., NUS zwrócił się do A. o wskazanie danych adresowych pracowników zatrudnionych w latach 2018 i 2019 r. na stacji nr [...] mieszczącej się w K., ul. [...], bowiem z opisu spornych faktur wynikało, iż zostały one wystawione na stacji paliw A. nr [...].

W odpowiedzi spółka poinformowała, że stacją paliw nr [...] w imieniu A. zarządzali J. Ł., D. G. i I S. - dawni wspólnicy F. s.c., K. Podmiot ten w ramach zarządzania zapewniał obsługę osobową tej stacji zatrudniając (bądź współpracując na innej podstawie prawnej) osoby, które świadczyły pracę na tej stacji paliw. Ponadto spółka A. wskazała, że sprzedaż na stacji paliw nr [...] prowadzona była do dnia 29 czerwca 2019 r.

Wspólnicy spółki F., wyjaśnili, że:

1. - firma Strony nie jest im znana,
2. - sporne faktury nie zostały wystawione przez ich stację,
3. - nigdy nikomu nie udostępniali bazy danych; ponadto na stacji zarządzanej przez spółkę F. nigdy nie został zainstalowany inny system do wystawiania faktur niż ten zalecany przez A. W związku ze stwierdzeniem różnic graficznych pomiędzy spornymi fakturami, a fakturami nieujętymi przez Stronę wskazanymi przez spółkę A. w piśmie z dnia 9 czerwca 2020 r., NUS zwrócił się do A. z prośbą o wskazanie/podanie:
4. - przy użyciu jakiego programu komputerowego wystawiano faktury sprzedaży w latach 2018 i 2019 na stacji paliw nr [...],
5. - czy wybór oprogramowania był indywidualny dla każdej ze stacji, czy instalowano jednolite oprogramowanie do wystawiania faktur dedykowane wszystkim podległym stacjom, należącym do A.,
6. - dokładnego numeru wersji programu i czy był on uwidoczniony na wydrukach dokumentu (fakturach) oraz czy wersje oprogramowania były uaktualniane na przestrzeni lat 2018 i 2019.

W odpowiedzi (pismo z 14 grudnia 2021 r.) A. przekazała następujące wyjaśnienia:

1. - lata 2017-2018 dla spółki A. to był okres przejściowy - oprogramowanie M. (jako "przestarzałe" i nie odpowiadające potrzebom A.), zastępowane było oprogramowaniem S.; wybór oprogramowania nie był indywidualny dla każdej stacji; w modelu docelowym wszystkie stacje prowadzone przez spółkę miały pracować na tym samym oprogramowaniu; w 2019 roku na wszystkich stacjach paliw sprzedaż prowadzona była za pomocą oprogramowania S.; do obu programów uprawnienia posiadała A.;
2. - numery kolejne faktur uwidocznione na wydrukach były tworzone w następującym schemacie: numer kolejny faktury / rok wystawienia / numer stacji paliw (przykładowo: 13286/2019/16);
3. - znaki interpunkcyjne znajdujące się na fakturach w części dotyczącej słownego wyrażenia kwoty należności nie podlegały edycji przez operatora programu, w oprogramowaniu S. przedmiotowe pole nie było edytowalne; po skrócie waluty nie ma widocznej kropki;
4. - z dniem 1 lipca 2019 r. spółka A. zaprzestała prowadzenia stacji paliw nr [...]; ostatnia sprzedaż miała miejsce 28 czerwca 2019 r.; zatem po tej dacie nie było już prawnej możliwości wystawiania jakichkolwiek dokumentów z uwagi na zaprzestanie sprzedaży;
5. - w latach 2018-2019 faktury na stacji paliw nr [...] sprzedaży wystawiano przy pomocy oprogramowania komputerowego S.; na przestrzeni 2018-2019 roku wersje oprogramowania S. były uaktualniane; zaprezentowano numery poszczególnych wersji oraz daty i godziny ich wdrażania;
6. - w 2019 r. na stacji paliw nr [...] faktury sprzedaży wystawiano przy pomocy oprogramowania komputerowego S.; w dniu 7 czerwca 2019 r. nastąpiła jego aktualizacja o godz. 10:52:46.210 numer wersji to: 0.43.17.14241; faktury wymienione w piśmie NUS nie zostały wystawione na rzecz Strony; faktury te w ogóle nie zostały zaewidencjonowane przez spółkę.

Organ I instancji referując wyjaśnienia/zeznania Strony wskazał m.in., że:

1. - prowadzi firmę transportową; w ramach działalności wykonuje usługi w zakresie wywozu ziemi oraz gruzu, przewozu kruszyw na drogi, usług sprzętowych koparkami gąsienicowymi oraz spycharkami; usługi świadczone są na terenie województwa małopolskiego;
2. - w ewidencji środków trwałych Strona posiada 5 koparek, 2 spycharki, 9 samochodów ciężarowych z wywrotką, traktor;
3. - 50% paliwa Strona tankuje na stacjach A. ul. [...], [...] i [...] w K. a pozostałą część na innych stacjach;
4. - w 2018 i 2019 r. Strona wykonywała usługi w okolicach ww. stacji paliw na rzecz takich podmiotów jak "S." na linii kolejowej przy ulicy [...] w K., od B. do R., a także na rzecz firmy "M.1" przy ulicy [...] w K. oraz na rzecz firmy "F." przy ulicy [...] w K.;
5. - Strona posiada oryginalne beczki na paliwo do przewozu na samochodzie o pojemności 1.000 litrów (zakupione w L.), 2.500 litrów (zakupione w T.) i 250 litrów (zakupione w A.1) (czas tankowania do beczek trwa 10-30 minut); beczki z dystrybutorem do transportu paliwa są atestowane.

W trakcie przeprowadzonych kontroli podatkowych pismami z dnia 17 czerwca 2020 r. organ I instancji poprosił Stronę m.in. o:

1. - przedłożenie wydruków operacji na kontach firmowych dokonanych w 2018 i 2019 r.,
2. - wskazanie kto i gdzie dokonywał zakupów paliwa do firmy Strony oraz dokonywał płatności na rzecz A. w 2018 r. i 2019 r.

W odpowiedzi Strona wyjaśniła, że paliwo od A. było nabywane osobiście przez Stronę, bądź mogło być przez pracowników. Paliwo zostało w rzeczywistości nabyte w ilości wynikającej z przedłożonych dokumentów i wykorzystane do napędu pojazdów i maszyn będących w posiadaniu Strony.

W dniu 4 września 2020 r. Strona została przesłuchana w charakterze strony. Ze sporządzonego na tę okoliczność protokołu wynika m.in., że:

1. - zakupu paliwa do firmy M. w 2018 r. i 2019 r. (w tym na stacji A. [...] ul. [...] w K.) dokonywała Strona osobiście, K. P. oraz Ł. B.;
2. - na pytanie skąd Strona miała gotówkę na zakup paliwa w 2018 r. (łączna wartość: 1.430.307,37 zł) oraz w 2019 r. (łączna wartość: 1.243.458,39 zł), Strona zeznała, że częściowo brała pieniądze z konta prywatnego [...], [...] S.A, miała oszczędności z lat poprzednich; nieraz musiała pożyczyć od znajomych.

W trakcie przesłuchania poproszono Stronę o ustosunkowanie się do przedłożonych dokumentów, tj. do faktur wystawionych przez A.:

1. - nr 11124/2018/16 przesłaną przez spółkę, a nie ujętą w dokumentacji firmy Strony,
2. - nr 12976/16/18 zaewidencjonowaną przez Stronę wskazując, że dokumenty te mają odmienną grafikę, a różnica w cenie za litr wynosi 0,12 gr pomimo niecałych 10 minut odstępu w tankowaniu.

W związku z powyższym Strona oświadczyła, że "to tankował mój pracownik chyba Pan P. Trzeba wezwać pracowników A. na przesłuchanie, bo faktury są drukowane na dwóch różnych drukarkach. Ja nie odbierałem żadnej z tych faktur. Moim zdaniem jest to kombinacja pracowników ze stacji". Strona nie może odpowiadać za pracowników tej stacji.

Na pytanie o wyjaśnienie, skąd w dokumentacji firmy Strony faktury wystawione przez A. nr [...] przy ul. [...] w K. w III kwartale 2019 r., skoro stacja ta została przejęta przez B. w dniu 30 czerwca 2019 r., Strona oświadczyła, że wg niego dalej funkcjonowało A. B. widziała dopiero od nowego roku.

W trakcie przesłuchania Strona zawnioskowała o przesłuchanie pracowników stacji paliw A. W trakcie prowadzonych kontroli podatkowych NUS przesłuchał w charakterze świadka osoby zatrudnione w firmie Strony w latach 2018/2019 (tj.: P. K., K.G. i R. D.). Ponadto realizując wniosek dowodowy Strony organ I instancji wezwał na przesłuchanie osoby będące w ww. okresie pracownikami stacji paliw A. nr [...], których dane widniały na spornych fakturach.

Z protokołów przesłuchań w charakterze świadka trzech pracowników firmy Strony wynika, że nie dokonywali oni zakupu paliwa na stacjach A., ani na innych stacjach. Nie odbierali faktur za zakupione paliwo, ani nie dokonywali zapłaty za paliwo. Samochody tankowali na bazie w K. Były tam zbiorniki z paliwem. Podjeżdżały samochody i tankowali sami.

Z protokołu przesłuchania w charakterze świadka A. M. z dnia 5 listopada 2020 r. wynika, że:

1. - w 2018 r. pracował na stacji paliw A. nr [..] w K. przy ul. [...];
2. - na pytanie, czy często zdarzały się tankowania do beczek i mauzerów, jakie to były ilości, zeznał cyt.: "przeważnie wszystkie tankowania były do baków. Tankowanie do beczek i mauzerów zdarzały się rzadko. Mieliśmy wyższą cenę niż konkurencja i branie większej ilości paliwa było nieopłacalne. Nie udzielaliśmy rabatów.";
3. - większe auta nie mogły wjechać, bo był zbyt mały wjazd;
4. - odnośnie regulowania płatności za paliwo na stacji, większe firmy jeżeli brały większe dostawy to płaciły kartą; wszystkie duże ilości paliwa były płacone kartą;
5. - świadek nie przypomina sobie płatności rzędu kilku tysięcy gotówką, nie kojarzy firmy Strony; nie przypomina sobie, aby wystawiał faktury na firmę Strony;
6. - nie potwierdził ani swojego podpisu ani szaty graficznej okazanych mu faktur, na których jako wystawca widniało jego imię i nazwisko; na fakturach wystawianych na stacji nie było ani godzin, ani takich elementów jak na okazanych mu fakturach; szata graficzna okazanych faktur jest różna od tych stosowanych na stacji; ponadto zdaniem świadka kwoty widniejące na fakturach są ogromne, a takich nie było.

Dalej organ I instancji wskazał, że z przedłożonych przez Stronę faktur VAT, na których w nazwie towaru widnieje "olej napędowy" wynika, że jako wystawcy figurowały następujące podmioty:

1. 1. A.:
2. - w II kwartale 2018 r. 65 faktur (łączna wartość netto: 216.456,99 zł, VAT 49.785,09 zł),
3. - w III kwartale 2018 r. 63 faktury (netto: 236.119,05 zł, VAT 54.307,38 zł),
4. - w IV kwartale 2018 r. 72 faktury (netto: 283.320,45 zł, VAT 65.163,69 zł),
5. - w I kwartale 2019 r. 87 faktur (netto: 343.323,43 zł, VAT 78.963,50 zł),
6. - w II kwartale 2019 r. 77 faktur (netto: 302.986,19 zł, VAT 69.686,60 zł),
7. - w III kwartale 2019 r. 39 faktur (netto: 145.143,40 zł, VAT 33.371,65 zł).
8. 2. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W.:
9. - w II kwartale 2018 r. 13 faktur (netto: 135.256,72 zł, VAT 31.109,04 zł),
10. - w III kwartale 2018 r. 15 faktur (netto: 142.996,14 zł, VAT 32.934,14 zł). W tym Strona uwzględniła fakturę nr [...] z 30 września 2018 r. wystawioną na podmiot gospodarczy A.2- wartość netto 3.283,15 zł, VAT 755,15 zł,
11. - w IV kwartale 2018 r. 6 faktur (netto: 61.111,25 zł, VAT 14.055,58 zł),
12. 3. S.1 s.j. w Ż.:
13. - w II kwartale 2018 r. 5 faktur (netto: 111.022,37 zł, VAT 25.535,14 zł),
14. - w III kwartale 2018 r. 7 faktur (netto: 141.910,77 zł, VAT 32.639,49 zł),
15. - w IV kwartale 2018 r. 5 faktur (netto: 106.088,46 zł, VAT 24.400,34 zł),
16. - w I kwartale 2019 r. 4 faktury (netto: 85.997,55 zł, VAT 19.779,45 zł),
17. - w II kwartale 2019 r. 5 faktur (netto: 125.712,92 zł, VAT 28.913,97 zł),
18. - w III kwartale 2019 r. 3 faktury (netto: 69.954,23 zł, VAT 16.089,47 zł),
19. 4. S.2 spółka jawna:
20. - w III kwartale 2019 r. 5 faktur (netto: 70.379,11 zł, VAT 16.187,20 zł),
21. 5. J.s.c. w S.:
22. - w IV kwartale 2018 r. 4 faktury (netto: 34.977,03 zł, VAT 8.044,72 zł),
23. - w I kwartale 2019 r. 7 faktur (netto: 71.013,62 zł, VAT 16.333,20 zł),
24. - w II kwartale 2019 r. 5 faktur (netto: 49.277,32 zł, VAT 11.350,34 zł),
25. - w IIII kwartale 2019 r. 7 faktur (netto: 75.346,80 zł, VAT 17.329,76 zł).

Z porównania spornych transakcji, związanych z fakturami, na których jako wystawca widnieje spółka A., z transakcjami nabycia paliwa od pozostałych ww. podmiotów, wynika zdaniem organu I instancji, że wszystkie zakwestionowane faktury (404 szt.) miały zostać przez Stronę bądź pracownika Strony zapłacone w formie gotówki. Ponadto miały być wystawiane na firmę Strony przez A. praktycznie codziennie, a nawet parę razy dziennie.

Z wyjaśnień podmiotu J. wynika, że zapłaty za zakupione paliwo Strona dokonywała często po kilku dniach na stacji paliw. Ponadto faktury wystawiane były w formie faktur zbiorczych ze średnią częstotliwością co dwa lub trzy tygodnie, co znajduje pełne uzasadnienie ekonomiczne.

Na bazę firmy Strony w K. dostarczała paliwo spółka T. s.j. i to w cenie niższej niż cena widniejąca na spornych fakturach.

Wartość paliwa "zakupionego" na stacji paliw A. stanowiła wysoki udział w ogólnych kosztach Strony (w poszczególnych kwartałach pomiędzy 40,23% a 63,39%).

Organ I instancji przedstawił tabelę z zestawieniem dotyczącym różnic w wersjach oprogramowania użytego do wystawienia spornych faktur w poszczególnych okresach z wersjami oprogramowania używanego na wszystkich stacjach A..

Z powyższego zestawienia wynika, iż w 2018 r. i 2019 r. faktury sprzedaży na stacjach paliw A. (w tym nr [...]) wystawiano przy pomocy oprogramowania komputerowego S. (oprogramowanie P.). Oprogramowanie to na przestrzeni 2018-2019 r. było wielokrotnie aktualizowane. Tymczasem na dokumentach, które Strona posiada w swoich ewidencjach, na których jako wystawca figuruje A.:

1. - z faktur wystawionych od 3 kwietnia 2018 r. do 29 czerwca 2018 r. wynika, że wystawiano je przy pomocy oprogramowania komputerowego M.; przy tym spółka A. w piśmie z 14 grudnia 2021 r. wyjaśniła, że oprogramowanie M. na przestrzeni 2017-2018 było zastępowane oprogramowaniem S., bowiem było "przestarzałe", nie odpowiadało potrzebom A.;
2. - na fakturach wystawionych od 1 września 2018 r. widnieje wersja oprogramowania komputerowego S. numer [...], która faktycznie obowiązywała, ale tylko w okresie od 10 maja 2018 r. do 11 września 2018 r.; po 11 września 2018 r. A. dokonało pięciokrotnej aktualizacji systemu;
3. - na spornych dokumentach przy skrócie waluty tj., po skrócie groszy widnieje znak interpunkcyjny w postaci kropki ".", natomiast na dokumentach faktycznie wystawionych przez A., po skrócie groszy kropka nie występuje; z wyjaśnień A. wynika, że znaki interpunkcyjne znajdujące się na fakturach w części dotyczącej słownego wyrażenia kwoty należności nie podlegały edycji przez operatora programu, w oprogramowaniu S. przedmiotowe pole nie było edytowalne; po skrócie waluty nie ma widocznej kropki;
4. - w schemacie zapisu wersji oprogramowania na spornych fakturach, pomiędzy numerem wersji a numerem stacji, na której wystawiono dokument, znajduje się kropka; natomiast dane z tego zakresu znajdujące się na faktycznie wystawionych dokumentach przez A., oddzielone są ukośnikami "/" (tzw. "slash"); na wydrukach dokumentów (fakturach) były uwidocznione numery wersji oprogramowania S. wskazane powyżej w schemacie: nazwa oprogramowania / trzyliterowy wyraz / numer aktualniej wersji / numer stacji / kod kasjera; przykładowy numer wersji na dokumencie faktycznie wystawionym przez A. rzecz Strony tj.: nr 11124/2018/16 z 11 maja 2018 r., przedstawiał się następująco: [...]. Z kolei dokument, który został przez Stronę zaewidencjonowany w rejestrze nabyć, wystawiony w tym samym dniu, został wystawiony przy użyciu oprogramowania [...].

Kolejno organ I instancji wymienił 11 pracowników zatrudnionych na stacji paliw A. nr [...], a także osoby figurujące jako podpisujące faktury w 2018 i 2019 r., stwierdzając rozbieżności pomiędzy osobami wymienionymi na fakturach, a osobami faktycznie zatrudnionymi na stacji paliw nr [...] w tym okresie.

Od ww. decyzji NUS z dnia 3 marca 2020 r. Strona złożyła odwołania, w których zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów:

1. 1. postępowania podatkowego:
2. - art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 190 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2023 r., poz. 2383; dalej: O.p.) - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego;
3. - art. 180 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 122 O.p. - poprzez brak uwzględnienia wniosków dowodowych strony;
4. - art. 193 § 2-6 O.p. - poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne,
5. 2. prawa materialnego:
6. - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie Dz.U. z 2023 r., poz. 1570; dalej: u.p.t.u.), w związku z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: dyrektywa 112) - poprzez nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną;
7. - art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 znak PK4.8022.44.2015) oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (obecnie: Dz.U. z 2024 r., poz. 236) - poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie decyzji organów I instancji w całości i umorzenie postępowań w sprawach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) jedną decyzją z dnia 7 lipca 2022 r. nr 1201-IOP2-3.4103.13.2022.17, dotyczącą okresu od II kwartału 2018 r. do III kwartału 2019 r., utrzymał w mocy obie opisane na wstępie decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał m.in., że zeznania świadków w sprawie są zbieżne z wyjaśnieniami udzielonymi przez spółkę A. dotyczącymi m.in. szaty graficznej faktur.

Dodatkowo na wielu spornych fakturach w miejscu wystawcy widniały dane osobowe J. Ł. Jednakże wspólnicy F. s.c., tj.: J. Ł., I S. i D. G. zaprzeczyli, aby znana im była firma Strony, jak i aby sporne faktury zostały wystawione przez ich stację. Zatem również oni nie potwierdzili rzetelności spornych faktur.

Co do rachunku firmowego, z którego wyciągi Strona przedłożyła w trakcie prowadzonych czynności, brak jest potwierdzeń operacji, które wskazywałyby na dokonywanie przez Stronę wypłat gotówki w kwotach pozwalających na regulowanie płatności gotówkowych na stacji A. Codzienne tankowanie paliwa do beczki po około 950 litrów paliwa jest nieuzasadnione ekonomicznie, gdy na bazę w K. dostarczała Stronie paliwo spółka T. s.j. i to w niższej cenie. Z kolei wszyscy przesłuchani pracownicy firmy Strony zeznali, że zawsze tankowali paliwo na bazie firmy Strony w K., gdzie znajdowały się dystrybutory.

Odnośnie K. P. oraz Ł. B., wskazanych przez Stronę jako pozostali pracownicy odbierający na A. paliwo, DIAS wskazał, że osoby te zmarły w 2020 r.

K. P. był u Strony zatrudniony w wymiarze 1/8 etatu, ale tylko w roku 2018. Z kolei Ł. B. nie figurował na listach płac, a ponadto wśród złożonych przez Stronę informacji PIT-11 za lata 2018 i 2019 nie było informacji o wysokości osiągniętego przychodu przez Ł. B. zarówno w roku 2018 jak i 2019. Również Ł. B. za lata 2018 i 2019 nie wykazywał w rocznych zeznaniach podatkowych przychodów otrzymywanych z jakiegokolwiek stosunku zobowiązaniowego z firmą Strony. Ponadto zatrudnienie lub przynajmniej świadczenie pracy w ramach umowy cywilnoprawnej w firmie Strony nie zostało potwierdzone żadnym dokumentem.

A przecież podczas przesłuchania Strona zeznała, że Ł. B. w latach 2018 i 2019 był zaangażowany w wiele czynności odbywających się wokół transakcji zakupu paliwa na stacji paliw A., włącznie z dokonywaniem płatności gotówkowych.

Zatem złożone przez Stronę zeznanie co do dokonywania zakupów paliwa na stacji paliw A. przez K. P. oraz Ł. B. organ II instancji uznał za niespójne ze stanem faktycznym, jak również statusem prawnym ww. osób w firmie Strony w latach 2018 i 2019. Zdaniem DIAS zeznając 4 września 2020 r. Strona miała świadomość, że K. P. oraz Ł. B. nie żyją. Jej wyjaśnienia są niewiarygodne.

Zdaniem organu odwoławczego najważniejsze w sprawie są wyjaśnienia złożone przez "wystawcę" spornych faktur – A., z których jasno wynika, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, których stroną była spółka. Z tego też względu spółka nie posiada kopii wskazanych faktur, nie zostały one ujęte w ewidencji księgowej ani też w żadnym z prowadzonych przez ww. spółkę dla celów podatkowych rejestrów.

W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego zasadnie NUS stwierdził, że czynności udokumentowane okazanymi fakturami VAT, na których jako wystawca figuruje A., z wyjątkiem czterech faktur potwierdzonych przez tę spółkę, nie dokumentują rzeczywistej dostawy oleju napędowego do firmy Strony.

Zatem zgodnie z art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., zdaniem DIAS firmie Strony nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT zaewidencjonowanych przez Stronę, a rzekomo wystawionych przez A..

Następnie organ II instancji przywołał i wyjaśnił treść ww. przepisów u.p.t.u. Stwierdził, że skoro w niniejszej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, to dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał na okoliczności świadczące, że Strona wiedziała, lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji:

1. - brak dowodów na dokonanie zapłaty za paliwo, którego nabycie miały dokumentować sporne faktury; na rachunku firmowym Strony brak jest potwierdzeń operacji, które wskazywałyby na dokonywanie przez Stronę wypłaty gotówki w kwotach pozwalających na regulowanie płatności gotówkowych na stacji A.;
2. - częstotliwość spornych transakcji, jak i częstotliwość wystawiania faktur na rzecz Strony odbiega od standardów obowiązujących w rzeczywistych transakcjach gospodarczych;
3. - stacja paliw A. nr [...] prowadziła sprzedaż do 29 czerwca 2019 r.; tymczasem zaewidencjonowane przez Stronę sporne faktury miały zostać wystawione przez spółkę A. na stacji paliw nr [...] po dniu 29 czerwca 2019 r. i to aż do 28 września 2019 r.; wykluczono przy tym możliwość, aby sporne faktury, których data wystawienia wskazuje na okres: od 2 sierpnia 2019 r. do 25 września 2019 r., zostały wystawione przez spółkę A. na innej stacji paliw; w piśmie z 14 grudnia 2021 r. spółka zaprzeczyła, aby wystawiła w ogóle takie faktury na rzecz firmy Strony;
4. - Strona wiedziała, że szata graficzna faktur wystawionych przez spółkę A. dokumentujących rzeczywiste transakcje różni się od tej z zakwestionowanych faktur.

Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniach DIAS stwierdził, że są one bezpodstawne.

Co do zarzutu nieuwzględnienia wniosków dowodowych organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w trakcie prowadzonych postępowań podatkowych Strona wniosła o:

1. - przesłuchanie w charakterze świadków pracowników zatrudnionych na stacji paliw A. nr [...] w okresie od 2 stycznia 2018 roku do 28 września 2019 - na okoliczność ustalenia przebiegu transakcji zakupu paliwa;
2. - uzyskanie nagrań kamer monitoringu na stacji paliw A. nr [...] w okresie od 2 stycznia 2018 roku do 28 września 2019 - na okoliczność ustalenia, czy w wyżej wymienionym czasie Strona lub Jej pracownik dokonywali tankowania paliw do beczek przeznaczonych do transportu paliwa;
3. - wystąpienie do A. o przedstawienie wszystkich operacji potwierdzonych paragonami za 2018 i 2019;
4. - sporządzenie opinii biegłego grafologa dotyczącej podpisów pracowników stacji A. - na okoliczność ustalenia faktu wystawiania faktur dokumentujących zakup paliwa przez Stronę.

DIAS stwierdził, że w obu decyzjach organ I instancji szczegółowo odniósł się do każdego wniosku dowodowego. I tak:

1. - w zakresie wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania w charakterze świadków pracowników Stacji Paliw A. nr [...] wniosek ten został zrealizowany, bowiem skierowano wezwania do trzech pracowników, których zatrudnienie pokrywało się z informacjami zawartymi na spornych fakturach, z czego tylko A. M. stawił się na przesłuchanie, podczas którego zakwestionował prawdziwość okoliczności opisanych na spornych fakturach, w tym swojego podpisu; natomiast nazwiska pozostałych osób wyszczególnionych na spornych fakturach jako uprawnionych do wystawiania faktur nie pokrywały się z tymi, którzy jako pracownicy stacji byli w analizowanym okresie zatrudnieni na stacji paliw nr [...];
2. - w zakresie wniosku dowodowego dotyczącego nagrań kamer monitoringu na stacji paliw A. nr [...] w okresie od 2 stycznia 2018 roku do 28 września 2019 roku, stwierdzono brak możliwości realizacji tego wniosku na gruncie obowiązujących przepisów prawa, gdyż przepisy ustawy z 10 maja 2018 roku o ochronie danych osobowych - na mocy przepisu art. 111 § 3 - nagrania obrazu pracodawca przetwarza wyłącznie do celów dla których zostały zebrane i przechowuje przez okres nieprzekraczający 3 miesięcy od dnia nagrania;
3. - w zakresie wniosku dowodowego dotyczącego przedstawienia wszystkich operacji potwierdzonych paragonami za 2018 i 2019 wystawionych przez A. stwierdzono brak uzasadnionych podstaw prawnych i merytorycznych wnioskowania o wskazane dokumenty;
4. - odnośnie wniosku o sporządzenie opinii biegłego grafologa w zakresie podpisów znajdujących się na spornych fakturach, nie jest on zdaniem organu uzasadniony merytorycznie i ekonomicznie; art. 106e ust. 1 u.p.t.u. wskazuje podstawowe elementy, jakie powinna zawierać faktura; wśród wymienionych nie wskazano podpisu wystawcy faktury; zatem na ważność i wiarygodność dokumentu nie ma wpływu podpis wystawcy; sporne faktury dotyczą zdarzeń, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, których stroną była A. Organ II instancji odnosząc się do zarzutu uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne wskazał, że aby uznać czynność za rzeczywistą, muszą zaistnieć łącznie następujące elementy:
5. 1. czynność musi zaistnieć w rzeczywistości;
6. 2. musi dojść do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze;
7. 3. rzeczywisty przedmiot transakcji musi się zgadać z przedmiotem wskazanym na fakturze.

Jeśli brak jest jednego z tych elementów, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

DIAS odniósł się również krytycznie do pozostałych zarzutów (naruszenia prawa materialnego i nieuwzględnienia zasady in dubio pro tributario).

Na ww. decyzję organu II instancji Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji.

W skardze Skarżący sformułował zarzuty tożsame z zawartymi w odwołaniu, które zostały opisane powyżej.

W uzasadnieniu zarzutów Skarżący podniósł m.in., że nie dokonano, pomimo złożonego w tym zakresie wniosku, przesłuchania pracowników stacji A. nr [...] w K. - organ zadowolił się przesłuchaniem tylko jednego świadka i nie podjął próby ponownego wezwania pozostałych osób, które nie odebrały korespondencji. Taki tok postępowania jest nie do pogodzenia z zasadą prawdy materialnej oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa (art. 121 O.p.).

Skarżący obszernie opisał zasady postępowania dowodowego obowiązujące w O.p. i wskazał, że organ podatkowy zasadniczo nie może odmówić stronie przeprowadzenia zawnioskowanego przez nią dowodu, jeżeli dotyczy on okoliczności mającej znaczenie na zastosowanie normy materialnoprawnej, gdyż oznacza to, że dowód ten może mieć wpływ na wynik sprawy.

Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treść rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić.

Art. 188 O.p. sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, że okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania, lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania.

Przedstawione przez stronę wnioski dowodowe dotyczyły ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, a postawiona teza dowodowa miała na celu udowodnienie faktów w sposób przeciwny do ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w toku kontroli podatkowej.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Skarżącego w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do kwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych w zakresie objętym niniejszymi zastrzeżeniami. Odmienna kwalifikacja zdarzenia gospodarczego na gruncie przepisów prawa podatkowego nie uzasadnia postawienia zarzutu nierzetelności prowadzonych ksiąg.

W świetle zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Skarżący wskazał na treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. znak: PK4.8022.44.2015., w której Minister wyjaśnił, jak prawidłowo stosować w praktyce zasadę in dubio pro tributario.

Z samej treści przepisu art. 2a O.p. wynika bowiem, że zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego.

Jednakże zdaniem Ministra Finansów z treści art. 2a O.p. nie można wyprowadzać twierdzenia, że w zakresie usuwania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego obowiązuje norma odwrotna. Należyte stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały.

Tym samym dokonana wykładnia art. 2a O.p. w kontekście utrwalonych poglądów orzecznictwa zobowiązuje organy podatkowe, aby zasadę in dubio pro tributario stosowały nie tylko przy interpretacji przepisów, ale również przy ocenie dowodów i ustalaniu stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, że zarzuty są bezpodstawne i stanowią całkowite powielenie zarzutów zawartych w odwołaniach, do których to organ odwoławczy odniósł się już w zaskarżonej decyzji. DIAS w pełni podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, precyzując, że:

1. - analiza i odpowiedź na zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, znajduje się na str. 41-44 zaskarżonej decyzji,
2. - do naruszenia przepisów prawa materialnego organ odwoławczy ustosunkował się na str. 44-45 zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a rozpatrywana skarga jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało przeprowadzenia kontroli legalności decyzji wydanych dla Skarżącego, w których organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od II kwartału 2018 r. do III kwartału 2019 r., określając odpowiednio wysokość zobowiązań podatkowych, wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia i wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Organ II instancji utrzymał w mocy obie decyzje I instancji.

W ocenie organów Skarżący ujął w swojej ewidencji faktury 403 faktury szczegółowo wymienione w wydanych w sprawie decyzjach, na których jako wystawca widnieje A., które nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji nabycia oleju napędowego, w związku z czym Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z nich wynikającego.

Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc przede wszystkim, że stan faktyczny sprawy został ustalony z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 O.p. i że ocena tego materiału dowodowego została dokonana w sposób wadliwy. W ocenie Skarżącego nie ma podstaw, aby na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznać, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu olejem napędowym.

W konsekwencji powyższego zdaniem Skarżącego organy podatkowe bezpodstawnie pozbawiły Go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako podmiot wystawiający widnieje A., tym samym naruszyły art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a u.p.t.u. w zw. z art. 168 dyrektywy 112.

Rację w powyżej zarysowanym sporze Sąd przyznał organom podatkowym.

Skarżący sformułował wiele zarzutów, koncentrujących się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy zebrały niewystarczający materiał dowodowy i dokonały jego dowolnej oceny, stwierdzając że A. w rzeczywistości nie wystawiło zaewidencjonowanych przez Skarżącego faktur. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnoprawnych są jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez organ I instancji z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. powtórnie zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy, co Sąd wykazał szczegółowo opisując uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p.

Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania, czy też błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu działania organów podatkowych były prawidłowe, a wyciągnięte przez nie wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły istotne sprzeczności.

Mając na uwadze podniesione przed Skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podkreślenia w tym miejscu wymaga, co powszechnie podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że sam fakt, iż organy podatkowe oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odmiennie, niż oczekiwał tego Skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wynikających z O.p. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącego stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 191 O.p.

Bezsporne w sprawie było, że Skarżący prowadzi od 2007 r. działalność gospodarczą w branży drogowego transportu towarów, świadcząc na terenie województwa małopolskiego usługi sprzętowo-transportowe (wywóz ziemi i gruzu, przewóz kruszyw na drogi, usługi sprzętowe koparkami gąsienicowymi i spycharkami). Niewątpliwie ww. działalność rodzi konieczność regularnego nabywania znacznych ilości paliwa do używanych pojazdów (5 koparek, 2 spycharki, 9 samochodów ciężarowych z wywrotką, traktor). W związku z powyższym Skarżący przede wszystkich nabywał paliwo do swojej bazy w K. (głównie od spółki T., nota bene w cenach niższych niż na spornych fakturach). Z tych zbiorników zazwyczaj korzystali pracownicy Skarżącego. Skarżący posiada oryginalne, atestowane beczki z dystrybutorem do transportu paliwa o pojemności 1.000 litrów, 2.500 litrów i 250 litrów.

Dodatkowo firma Skarżącego nabywała paliwo m.in. na stacji J. oraz sieciowych stacjach benzynowych, w tym np. w latach 2018-2019 na firmę Strony zrealizowano 7 transakcji sprzedaży na prowadzonych stacjach paliw A., w tym jedną na stacji nr [...] w K. przy ul. [...], wskazanej na 403 spornych fakturach w ewidencji Skarżącego.

Przed dokonaniem oceny wiarygodności faktur przedstawionych przez Skarżącego należy zauważyć, że dotyczą one 403 zakupów w ciągu 18 miesięcy oleju napędowego do beczek i mauzerów, zdecydowana większość na ponad 900 l, o wartości ponad 3.000 zł każdy, niektóre dzień po dniu lub po nawet po dwa dziennie. Takie rozmiary zamówień, zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym, z całą pewnością byłyby zapamiętane przez pracowników i zarządzających stacją. Zazwyczaj tego typu duże, regularne dostawy poprzedzane są zamówieniami czy też umowami, często stosowany jest również rabat. Płatności są zwykle bezgotówkowe.

Bezpośrednią przyczyną kontroli w zakresie prawidłowości realizowania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, które poprzedzały postępowania podatkowe w sprawie, był fakt, że ujęte przez Skarżącego w rejestrze zakupu faktury VAT, które zostały następnie wykazane w deklaracjach VAT-7K, nie zostały wykazane przez ich wystawcę tj. spółkę A. w plikach JPK_VAT.

Co istotne, organy podatkowe orzekające w sprawie wykazały, że spółka A. – duży podmiot na rynku stacji benzynowych, stosowała jednolitą politykę na swoich stacjach w zakresie stosowanego oprogramowania do wystawiania faktur VAT.

Z wyjaśnień A., wyjaśnień wspólników F. s.c. w K. zarządzających stacją nr [...] i zeznań pracownika tej stacji oraz osób zatrudnionych w firmie Skarżącego w latach 2018/2019, wynika jednoznacznie, że w latach 2017-2018 oprogramowanie M. zastępowane było oprogramowaniem S. Wybór oprogramowania nie był indywidualny dla każdej stacji. W modelu docelowym wszystkie stacje prowadzone przez spółkę miały pracować na tym samym oprogramowaniu. W 2019 roku na wszystkich stacjach paliw sprzedaż prowadzona była za pomocą oprogramowania S. Numery kolejne faktur uwidocznione na wydrukach były tworzone w następującym schemacie: numer kolejny faktury / rok wystawienia / numer stacji paliw. Znaki interpunkcyjne znajdujące się na fakturach w części dotyczącej słownego wyrażenia kwoty należności nie podlegały edycji przez operatora programu, w oprogramowaniu S. przedmiotowe pole nie było edytowalne. Po skrócie waluty nie ma widocznej kropki.

Co znamienne, od dnia 1 lipca 2019 r. spółka A. zaprzestała prowadzenia stacji paliw nr [...]. Ostatnia transakcja sprzedaży oleju napędowego datowana jest na dzień 29 czerwca 2019 r. W dniu 30 czerwca 2019 r. stacja ta została przejęta przez B.. Skarżący tymczasem w swoich rejestrach zaewidencjonował w III kwartale 2019 r. 38 faktur VAT sprzedaży oleju napędowego zrealizowanej rzekomo przez stację A. nr [...].

Organy obu instancji w rzetelny, logiczny i drobiazgowy sposób opisały ewolucję stosowanych na stacji wersji oprogramowania w badanym okresie i porównały rzeczywiście wydawane przez stację faktury z zaprezentowanymi przez Skarżącego. I tak, organy wykazały, że faktury sprzedaży na stacji paliw nr [...] w latach 2018-2019 wystawiano przy pomocy oprogramowania komputerowego S.. Na przestrzeni 2018-2019 roku wersje oprogramowania S. były uaktualniane. Zaprezentowano numery poszczególnych wersji oraz daty i godziny ich wdrażania.

Tymczasem jak słusznie wskazał organ II instancji, na dokumentach, które Skarżący posiada w swoich ewidencjach, na których jako wystawca figuruje A. a także dane osobowe m.in. J. Ł. – jednego z trzech wspólników F. s.c. w K.:

1. - na fakturach wystawionych od dnia 1 września 2018 r. widnieje wersja oprogramowania komputerowego S. numer [...], która faktycznie obowiązywała, ale tylko w okresie od 10 maja 2018 r. do 11 września 2018 r.; po dniu 11 września 2018 r. A. dokonało pięciokrotnej aktualizacji systemu;
2. - na spornych dokumentach przy skrócie waluty tj., po skrócie groszy widnieje znak interpunkcyjny w postaci kropki; natomiast na dokumentach faktycznie wystawionych przez A., po skrócie groszy kropka nie występuje; z wyjaśnień A. wynika, że znaki interpunkcyjne znajdujące się na fakturach w części dotyczącej słownego wyrażenia kwoty należności nie podlegały edycji przez operatora programu, w oprogramowaniu S. przedmiotowe pole nie było edytowalne; po skrócie waluty nie ma widocznej kropki;
3. - w schemacie zapisu wersji oprogramowania na spornych fakturach, pomiędzy numerem wersji a numerem stacji, na której wystawiono dokument, znajduje się kropka; natomiast dane z tego zakresu znajdujące się na faktycznie wystawionych przez A. dokumentach, oddzielone są ukośnikami "/"; na wydrukach dokumentów (fakturach) były uwidocznione numery wersji oprogramowania S. wskazane powyżej w schemacie: nazwa oprogramowania / trzyliterowy wyraz / numer aktualniej wersji / numer stacji / Kod kasjera; przykładowy numer wersji na dokumencie faktycznie wystawionym przez A. rzecz Skarżącego, tj.: nr [...] z dnia 11 maja 2018 r., przedstawiał się następująco: [...]. Z kolei dokument, który został przez Skarżącego zaewidencjonowany w rejestrze nabyć, wystawiony w tym samym dniu, został wystawiony przy użyciu oprogramowania [...].

Podsumowując, szata graficzna i treść poszczególnych rubryk faktur wystawionych przez spółkę A. dokumentujących rzeczywiste transakcje różnią się w zauważalny i powtarzający się sposób od tych z zakwestionowanych faktur za te same okresy.

Dodatkowo, na stacji A. nr [...] przeważnie wszystkie tankowania były do baków. Tankowanie do beczek i mauzerów zdarzały się rzadko. Cena była wyższa niż u konkurencji i branie większej ilości paliwa było nieopłacalne. Nie udzielano rabatów. Większe auta nie mogły wjechać, bo był zbyt mały wjazd. Większe firmy jeżeli brały większe dostawy to płaciły kartą. Wszystkie duże ilości paliwa były płacone kartą.

Świadek A. M. – pracujący na stacji A. nr [...] w 2018 r., którego podpisy rzekomo widnieją na części zaewidencjonowanych przez Skarżącego faktur, nie przypominał sobie płatności rzędu kilku tysięcy gotówką, nie kojarzy firmy Skarżącego, nie przypomina sobie, aby wystawiał faktury na firmę Skarżącego. Zakwestionował też swój podpis i szatę graficzną okazanych mu faktur, na których jako wystawca widniało jego imię i nazwisko. Stwierdził, że na fakturach wystawianych na stacji nie było ani godzin, ani takich elementów jak na okazanych mu fakturach. Szata graficzna okazanych faktur jest różna od tych stosowanych na stacji. Ponadto zdaniem świadka kwoty widniejące na fakturach są ogromne, a takich nie było. Również wspólnicy spółki zarządzającej stacją A. nr [...] nie znali firmy Skarżącego i zaprzeczyli, aby sporne faktury zostały wystawione przez ich stację.

Co więcej, Skarżący nie dysponował innymi, poza spornymi fakturami, nawet pośrednimi dowodami, na dokonanie zapłaty za paliwo, którego nabycie miały dokumentować sporne faktury. Wbrew wyjaśnieniom Skarżącego, na Jego rachunku firmowym brak jest potwierdzeń operacji, które mogłyby wskazywać na wypłaty gotówki w kwotach pozwalających na regulowanie płatności na stacji A. Częstotliwość i rozmiary spornych transakcji odbiegają od standardów obowiązujących w rzeczywistych transakcjach gospodarczych.

Odnosząc się do składanych już w postępowaniu I instancji i podnoszonych również w skardze wniosków dowodowych o:

1. - przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich pracowników zatrudnionych na stacji paliw A. nr [...] w okresie od 2 stycznia 2018 roku do 28 września 2019 r.,
2. - uzyskanie nagrań kamer monitoringu na stacji paliw A. nr [...] w okresie od 2 stycznia 2018 roku do 28 września 2019 - na okoliczność ustalenia, czy w wyżej wymienionym czasie Skarżący lub Jego pracownik dokonywali tankowania paliw do beczek przeznaczonych do transportu paliwa;
3. - wystąpienie do A. o przedstawienie wszystkich operacji potwierdzonych paragonami za 2018 i 2019;
4. - sporządzenie opinii biegłego grafologa dotyczącej podpisów pracowników stacji A. - na okoliczność ustalenia faktu wystawiania faktur dokumentujących zakup paliwa przez Skarżącego, jak słusznie stwierdził DIAS, organ I instancji w uzasadnieniach swoich decyzji szczegółowo odniósł się do każdego w ww. wniosków dowodowych.

Sąd podziela w tej kwestii stanowisko organów. I tak, w zakresie wniosku dotyczącego przesłuchania w charakterze świadków pracowników stacji A. nr [...], wniosek ten został zrealizowany przez organ I instancji, bowiem skierowano wezwania do trzech pracowników, których zatrudnienie pokrywało się z informacjami zawartymi na spornych fakturach. A. M. stawił się na przesłuchanie i zakwestionował prawdziwość okoliczności opisanych na spornych fakturach, w tym swojego podpisu.

Należy podkreślić przy tym, że nazwiska pozostałych osób wyszczególnionych na spornych fakturach jako uprawnionych do wystawiania faktur, nie pokrywały się w znacznej mierze z tymi, którzy jako pracownicy stacji byli w analizowanym okresie zatrudnieni na stacji paliw nr [...], zatem te pozostałe osoby, których podpisy widnieją na fakturach, nie mogły w rzeczywistości podpisać faktur wydanych na tej stacji.

Z uwagi zatem na pozostały materiał dowodowy i treść zeznań A. M. słusznie uznał organ I instancji, że brak było podstaw do ponawiania prób wezwania pozostałych osób, które nie odebrały korespondencji. Wbrew zarzutom skargi taki tok postępowania nie narusza zasady prawdy materialnej oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa (art. 121 O.p.).

Jeśli chodzi o nagrania kamer monitoringu na stacji paliw A. nr [...] w okresie od 2 stycznia 2018 roku do 28 września 2019 roku, organ I instancji zasadnie stwierdził brak możliwości realizacji tego potencjalnie wartościowego wniosku, bowiem ustalono, że nagrania obrazu przechowywane są jedynie przez okres nieprzekraczający 3 miesięcy od dnia nagrania. Zatem w chwili składania wniosku dowodowego nie było już możliwe uzyskanie tak starych nagrań.

Wniosek w zakresie przedstawienia wszystkich operacji potwierdzonych paragonami za 2018 i 2019 wystawionych przez A. słusznie organ I instancji uznał za oczywiście pozbawiony podstaw merytorycznych, bowiem A. wydając faktury VAT nie wydawała paragonów. Zatem transakcje, w których wydano paragon zamiast faktury, nie mogły mieć znaczenia w niniejszej sprawie.

Zasadnie też NUS odmówił wystąpienia o sporządzenie opinii biegłego grafologa w zakresie podpisów znajdujących się na spornych fakturach. Po pierwsze, wniosek ten nie jest uzasadniony merytorycznie. Po drugie, zgodnie z art. 106e ust. 1 u.p.t.u., podpis nie należy do podstawowych elementów determinujących ważność i wiarygodność dokumentu faktury.

Odpowiadając na argumentację Skarżącego należy przypomnieć, że bezwzględne stosowanie zasad określonych w art. 122 i art. 187 O.p. prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Prowadziłoby to również do niepotrzebnego działania organu niezgodnego z zasadą zawartą w art. 125 § 1 O.p., według której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Jednocześnie mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

Nie można zatem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, t.j. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.

Zdaniem Sądu zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwolił na ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, że zgromadzone i zaewidencjonowane przez Skarżącego 403 faktury, na których jako podmiot wystawiający widnieje A., w rzeczywistości nie zostały wydane przez ten podmiot i nie dokonał on dostaw towarów dla Skarżącego.

Organy w decyzjach wydanych w obydwu instancjach szczegółowo opisały stan faktyczny i prawny sprawy. Odwołując się do konkretnych faktów przedstawiły dowody, w oparciu o które ustaliły każdą z istotnych dla ustalenia takiego stanu rzeczy okoliczności.

Wbrew zarzutom skargi wszystkie dowody w sprawie zostały ocenione przez organy orzekające i Sąd w pełni podziela ocenę dokonaną przez organy podatkowe. Organy rozpatrując materiał dowodowy nie pominęły żadnego istotnego dowodu. Dokonując ustaleń faktycznych, jak już Sąd wskazywał, korzystały z szeregu szczegółowo przywołanych w uzasadnieniu decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym jak i dokumentów. Należy podkreślić, że Skarżący miał zagwarantowane przez organy pełne możliwości do zapoznania się z włączonym do sprawy materiałem dowodowym z innych postępowań na każdym etapie postępowania.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawił w istocie – mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze - żadnych konkretnych, możliwych do zrealizowania środków dowodowych, które mogłyby zmierzać do podważenia faktografii leżącej u podstaw decyzji. Powyższa negacja ustaleń faktycznych nie mogła być skutecznie osiągnięta przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia, zostały obszernie, a nawet drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Sąd wskazuje, że wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych.

Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, że w sprawie miała miejsce dowolna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z materiału dowodowego wynika ewidentnie, że Skarżący zaewidencjonował tzw. "puste faktury" w celu wyłudzenia podatku VAT, zatem powzięcie wiedzy o takich działaniach Skarżącego zobowiązywało organ podatkowy do podjęcia działań należących do jego właściwości, co też uczynił. Gdyby organy podatkowe stosownych działań nie podjęły, tym samym zaakceptowałyby działania Skarżącego zmierzające do wyłudzenia podatku, a to byłoby niedopuszczalne.

Podsumowując Sąd uznał za całkowicie niezasadne wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postepowania sformułowane w skardze. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w jasny i jednoznaczny sposób wskazał też, które fakty uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego. W szczególności słusznie organ II instancji odmówił wiarygodności wyjaśnieniom Skarżącego, jakoby olej napędowy na stacji A. nr [...] tankował osobiście, jak też i za pomocą dwóch nieżyjących już w trakcie postępowania podatkowego osób (z których jedna nawet nie była pracownikiem Skarżącego).

Zebrany materiał dowodowy (wydruki operacji na rachunkach) zaprzeczył również, by Skarżący mógł wybierać gotówkę na zakup paliwa w 2018 r. (łączna wartość: 1.430.307,37 zł) oraz w 2019 r. (łączna wartość: 1.243.458,39 zł) z posiadanych kont bankowych.

Zasadnie organy nie dały wiary forsowanej przez Skarżącego wersji zdarzeń, jakoby na stacji faktury drukowane były na dwóch różnych drukarkach, na różnych wersjach oprogramowania, celem realizacji jakiejś bliżej nieokreślonej "kombinacji pracowników ze stacji".

Jeszcze bardziej jaskrawym przypadkiem braku wiarygodności argumentacji Skarżącego jest nieprawdziwe twierdzenie, że w drugiej połowie 2019 r. przy ul. [...] w K. funkcjonowała nie stacja B.1, a nadal stacja A. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że organy podatkowe zebrały w niniejszej sprawie obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego ustaliły prawidłowo stan faktyczny. Materiał dowodowy kompleksowo przeanalizowały akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów. Stąd podnoszony w skardze zarzut wadliwego zinterpretowania poszczególnych dowodów nie mógł być również uwzględniony.

Przechodząc do przedstawienia stanowiska Sądu w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności należy wskazać, że materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia, raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08).

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Unię Europejską zapisanym w dyrektywie 112. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02). Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy.

Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Kolejno celem odniesienia do zagadnienia tzw. pustych faktur, Sąd przywoła pogląd przedstawiony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 i z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 "(...) niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

Z przedstawionych przez Sąd wywodów płynie wniosek, że Skarżący odliczając podatek z faktury niereprezentującej realnego obrotu gospodarczego musiał być świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu faktur nie towarzyszyła w ogóle żadna dostawa towaru przez podmiot je wystawiający (obrót istnieje tylko na fakturze).

A. nie wykonała na rzecz Skarżącego czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., co w związku z treścią art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. uzasadniało pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w 403 zakwestionowanych fakturach.

Innymi słowy, organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury rzekomo wystawione dla Skarżącego przez A., na podstawie których odliczył On wskazany na fakturach podatek VAT, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sąd nie ma co do powyższego najmniejszych wątpliwości. Świadczy o tym zebrany w sprawie materiał dowodowy i wynikające z niego okoliczności dotyczące spornych faktur i transakcji, szczegółowo opisane przez organ II instancji, a przytoczone przez Sąd w pierwszej części niniejszego uzasadnienia.

Nie sposób uznać za wiarygodne zeznań i wyjaśnień Skarżącego dotyczących okoliczności dotyczących realizacji spornych transakcji, ponieważ zeznania w istotnych fragmentach zupełnie nie przystają do faktów ustalonych na podstawie innych dowodów przez organy podatkowe, a w niektórych fragmentach są wręcz całkowicie nieprzystające do rzeczywistości gospodarczej.

Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem nie wystawił ich ani nie zrealizował wskazany na nich podmiot, to fakt ten był wystarczający, aby odmówić podatnikowi prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie.

W tym stanie rzeczy za całkowicie niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a u.p.t.u. w zw. z art. 168 dyrektywy 112.

Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców, a w szczególności jej art. 10 ust. 2, a także art. 2 Konstytucji RP oraz art. 193 § 2-6 O.p. W szczególności nie sposób przyjąć, jak chce Skarżący, że w niniejszej sprawie nastąpiła jedynie odmienna kwalifikacja zdarzenia gospodarczego na gruncie przepisów prawa podatkowego, co miałoby nie uzasadniać postawienia zarzutu nierzetelności prowadzonych ksiąg. Tymczasem faktu zaewidencjonowania "pustych faktur" nie da się ocenić w kontekście rzetelności i niewadliwości ksiąg inaczej, niż jako właśnie ich prowadzenie nierzetelne i wadliwe.

Sąd nie podziela również przekonania Skarżącego co do naruszenia art. 2a O.p., tj. zasady "in dubio pro tributario". Reguła ta jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Z zasady tej nie można wywodzić konieczności przyjmowania przez organ wszystkich twierdzeń strony za udowodnione i prawdziwe.

Pogląd Skarżącego, jakoby zasadę in dubio pro tributario należało stosować nie tylko przy interpretacji przepisów, ale również przy ocenie dowodów i ustalaniu stanu faktycznego sprawy, jest wadliwy i bezpodstawny wobec jednoznacznej treści art. 2a O.p. Powyższe oczywiście nie oznacza, że w zakresie usuwania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego obowiązuje norma odwrotna.

Nie doszło również do naruszenia przywołanych w skardze norm konstytucyjnych. Zauważyć należy w tym kontekście, że między innymi celem zagwarantowania opisanych w Konstytucji praw jednostki uchwalono ustawę Ordynacja podatkowa, w której jednak nie ma zapisu odpowiadającego, w realiach poddanej sądowej kontroli sprawy, żądaniom skargi. Rozstrzygnięcie organu jest pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami powołanych w decyzji aktów prawnych i odpowiada treści przywołanych przez nie norm prawnych.

Zgromadzony materiał dowodowy i zastosowanie w stosunku do ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego przepisów prawa materialnego uzasadniało pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wobec ujawnienia, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy stronami wskazanymi na danych fakturach i wobec udowodnienia, iż działania Skarżącego były ukierunkowane na popełnienie oszustw podatkowych.

Końcowo warto też odnotować, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, wojewódzki sąd administracyjny nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu swego wyroku do wszystkich argumentów zawartych w skardze. Sąd ma obowiązek odnieść się w motywach wyroku jedynie do tych aspektów sprawy, które są istotne dla przeprowadzenia oceny, czy zaskarżony akt był zgodny z obowiązującymi przepisami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2009 r., sygn. akt I OSK 23/09).

Z powyższych względów skargę należało uznać w całości za bezzasadną, a zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją decyzje organu I instancji za zgodne z prawem, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, orzekł jak w sentencji wyroku.