Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 31 października 2013 r., uzupełnionym pismem z 23 stycznia 2013 r., Gmina K. (dalej skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.
Zawarte we wniosku pytania dotyczyły możliwości proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego (w tym złożenia korekty deklaracji VAT-7 za lata 2010 – 2013) związanego z inwestycjami i kosztami bieżącymi budynku szkoły oraz kotłowni (wykorzystywanej również do ogrzewania Domu Nauczyciela) i baterii solarnych. Zdaniem skarżącej, ze względu na fakt, że w części budynku szkoły wynajmowane było pomieszczenie na potrzeby sklepiku szkolnego, a także sporadycznie sala gimnastyczna była wynajmowana na cele pozaszkolne to możliwe było zastosowanie proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego jako związanego z działalnością opodatkowaną, zwolnioną i nieopodatkowaną. Skarżąca wskazywała, że początkowo faktury za wynajem wystawiał Zespół Szkół (jednostka budżetowa gminy), ale w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) to skarżąca rozpoczęła wystawiać faktury z tytułu wynajmu.
Organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że ponieważ budynek szkoły został przekazany nieodpłatnie w trwały zarząd Zespołowi Szkół - jednostce budżetowej gminy, to w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), skarżąca nie wykonywała w budynku żadnych usług opodatkowanych. W konsekwencji skarżąca nie miała prawnej możliwości odzyskania wskazanego podatku.
W interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia 13 lutego 2014 r., Minister Finansów działający za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej uznał, że stanowisko skarżącej, oceniane całościowo, należało uznać za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ odnosząc się m.in. do treści przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze zm.) podał, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. realizowanych na podstawie umów cywilnoprawnych.
Zdaniem organu, gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, tym samym podlegała rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych. Jednakże, inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie, np. samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile spełniały kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w art. 15 ustawy, powinny były dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb podatku od towarów i usług oznaczenie (numery) NIP. Organ stwierdził więc, że gmina nie może dowolnie decydować jaki będzie sposób rozliczania podatku od towarów i usług przez jednostki podrzędne, jak również nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały obiektywne kryteria "samodzielności" działalności.
W rozpatrywanej sprawie, po oddaniu przez skarżącą budynku w nieodpłatny trwały zarząd Zespołowi Szkół, to ten Zespół Szkół świadczył, zdaniem organu, usługi odpłatnego wynajmu sali gimnastycznej i pomieszczenia na sklepik szkolny. We wniosku wskazano bowiem, że umowy najmu na sklepik szkolny i salę gimnastyczną zawiera Zespół Szkół. Zatem obroty ze sprzedaży i ewentualny podatek należny będący konsekwencją wykonywania działalności opodatkowanej winien być rozliczany przez tę jednostkę, która te czynności wykonywała.
W ocenie organu stanowiska o odrębności gminy i jej jednostki budżetowej jako dwóch odrębnych podatników podatku od towarów i usług, nie zmieniała również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. I FPS 1/13.
Organ stwierdził, że zrealizowana przez skarżącą inwestycja polegająca na budowie przedszkola oraz rozbudowie Zespołu Szkół, związana jest z wykonywaniem przez skarżącą zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Zatem wydanie zrealizowanej przez skarżącą inwestycji nieodpłatnie w trwały zarząd Zespołowi Szkół nie stanowiło nieodpłatnego świadczenia usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., ani nie stanowiło użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. Tym samym nieodpłatne oddanie zrealizowanej inwestycji w trwały zarząd Zespołowi Szkół, było czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zatem skarżąca przekazując zrealizowaną inwestycję Zespołowi Szkół - swojej jednostce organizacyjnej w nieodpłatny trwały zarząd nie osiągała żadnych obrotów opodatkowanych, które po jej stronie generowałyby podatek należny. Tym samym zdaniem organu, w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych związanych z budynkiem szkoły przekazanym w nieodpłatny trwały zarząd, skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług. Skoro skarżącej nie przysługiwało w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowaną inwestycją, to tym samym nie miała prawa do dokonania tego odliczenia w drodze korekty deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe, w których skarżąca otrzymała faktury dokumentujące poniesione zakupy inwestycyjne.
Podobnie, zdaniem organu, skarżąca nie miała prawa odliczyć podatku naliczonego zawartego w fakturach za utrzymanie budynku Zespołu Szkół. Skarżąca nie wykonywała bowiem żadnych czynności opodatkowanych podatkiem, z którymi byłyby związane wydatki na utrzymanie ww. budynku - został on przekazany nieodpłatnie w trwały zarząd, co stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tych samych powodów organ uznał, że skarżąca nie miała prawa do skorygowania deklaracji na podatek od towarów i usług oraz odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w latach 2010-2013 za utrzymanie budynku Zespołu Szkół.
Po wyczerpaniu drogi wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w którym skarżąca ponownie podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, otrzymując odpowiedź organu, że brak jest podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości, podnosząc zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że dokonana przez organ interpretacja jest sprzeczna z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13. Zacytowała również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2013 r. I FSK 700/12, podając, że: "wewnętrzna regulacja krajowa, pozostaje poza regulacją dyrektywy Rady 2006/112/WE, a w konsekwencji ocena wynikająca z tej regulacji samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej przez te jednostki nie może być dokonywana w świetle norm dyrektywy 2006/112/WE odmiennie niż innych podmiotów uznawanych za podatników."
Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wskazał również, że po ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego powoływanym w skardze, złożone zostało pytanie prejudycjalne dotyczące odrębności podatkowej jednostek budżetowych od jednostek samorządu terytorialnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.
Zasadnym było zawieszenie postępowania sądowego na zasadzie art. 125 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie pytania prejudycjalnego zadanego postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2013 r., I FSK 311/12, tj. postępowania toczącego się przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław.
Ewentualny wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE ma znaczenie dla sprawy, ponieważ w świetle powołanej w ww. pytaniu prejudycjalnym, uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13 (wiążącej wszystkie składy sędziowskie na zasadzie art. 269 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) jednostki budżetowe organów samorządu terytorialnego nie mogą być traktowane jako odrębni podatnicy podatku od towarów i usług w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Na obecnym etapie postępowania sądowego orzekający w sprawie Sąd jest związany poglądem NSA zawartym w ww. uchwale, co powoduje, że teoretycznie zaskarżona interpretacja powinna zostać uchylona wyłącznie ze względów formalnych. Całość argumentacji organu oparta została bowiem na założeniu, że gmina i jej jednostka budżetowa (tu: Zespół Szkół) to odrębni podatnicy.
Sąd doszedł więc do wniosku, że zasadnym jest zawieszenie postępowania. Kwestia odrębności jednostek budżetowych od jednostek samorządowych stała się bowiem przedmiotem ww. pytania prejudycjalnego.
W orzecznictwie przyjmuje się, że interpretacja dokonywana przez Trybunał Sprawiedliwości UE ma pierwszeństwo przed uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążącymi inne sądy administracyjne w trybie art. 269 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2013 r., I FSK 720/13 i powołane tam orzecznictwo). Pytania prejudycjalne są bowiem środkiem służącym zapewnieniu jednolitości (spójności) stosowania prawa unijnego w zakresie tych przepisów krajowych, które podlegają procesowi harmonizacji. Takimi przepisami jest powołana wyżej polska ustawa o podatku od towarów i usług. Oczekiwanie przez inne sądy krajowe na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości w przedmiocie pytania prejudycjalnego zadanego przez jeden z sądów krajowych w sprawie istotnej w konkretnym sporze, stanowi realizację zasady lojalnej współpracy z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z 30 marca 2010 r., s.13).
Powyższe oznacza, że jeżeli nie istnieją uzasadnione wątpliwości co do ważności zaskarżonego aktu lub czynności lub akt ten czy też czynność powinny zostać w sposób oczywisty wyeliminowane z obrotu z innych przyczyn – pożądanym będzie zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie, która stała się podstawą do wystąpienia z zapytaniem prejudycjalnym innego sądu.
Sąd wziął również pod uwagę, że oczywistym celem wystąpienia o indywidualną interpretację było uzyskanie akceptacji Ministra Finansów co do zasadniczej kwestii tj. czy Gmina może wspólnie rozliczać podatek od towarów i usług zarówno dotyczący jej samej jak i jej jednostek budżetowych. Uchylenie zaskarżonej interpretacji nie miałoby praktycznego skutku, bowiem nie uniemożliwiałoby (formalnie) zakwestionowania przez właściwe organy podatkowe złożonych korekt i wniosków o nadpłatę. W konsekwencji spór co do prawidłowości rozliczeń podatkowych rozstrzygany byłby ponownie przez sądy administracyjne z uwzględnieniem mocy wiążącej ewentualnego wyroku Trybunału Sprawiedliwości. Wyrokowanie więc na obecnym etapie postepowania sądowego byłoby niezgodne z zasadami ekonomii postępowania - generowałoby jedynie koszty po każdej ze stron (koszty przygotowania korekt, koszty postępowań administracyjnych i sądowych, odsetki).
Należy przy tym zaznaczyć, że zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie (dotyczącej interpretacji indywidualnej) nie uniemożliwia przy tym złożenia korekt, o ile skarżąca podejmie taką decyzję przed wydaniem w sprawie orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Byłoby więc przedwczesne orzekanie przez sąd administracyjny w takiej sytuacji gdy zarówno Sądowi, jak i stronom wiadomym jest, że została wszczęta w innym postępowaniu, procedura w przedmiocie pytania prejudycjalnego mającego istotne znaczenie dla sprawy. Podobny pogląd o przedwczesności orzekania wyraziły również inne sądy administracyjne (por. m.in. postanowienie WSA w Poznaniu z dnia 11 września 2014 r., I SA/Po 260/14; postanowienie WSA w Krakowie z dnia 4 września 2014 r., I SA/Kr 692/14; postanowienie WSA w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2014 r., I SA/Łd 778/14; postanowienie WSA we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2014 r., I SA/Wr 753/14; postanowienie WSA w Kielcach z dnia 26 czerwca 2014 r., I SA/Ke 303/14; postanowienie WSA w Olsztynie z dnia 29 maja 2014 r., I SA/Ol 358/14; postanowienie WSA w Gdańsku z dnia 28 maja 2014 r., I SA/Gd 476/14; postanowienie WSA w Szczecinie z dnia 28 marca 2014 r., I SA/Sz 123/14; postanowienie WSA w Opolu z dnia 18 grudnia 2013 r., I SA/Op 703/13);
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zawieszenie postępowania jest zasadne.