Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 12 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 1085/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 11 października 2023r. znak: 1201-23-120786 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza z dnia 28 czerwca 2023r. nr 1208-SPV.603.2.2022 odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza nr 1208-SPV.4103.25.2019, 1208-SPV.4103.35-38.2019 z 24 sierpnia 2020r. w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2018r.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Wnioskiem z dnia 7 stycznia 2021r. I. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca, Spółka) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną tego organu nr 1208- SPV.4103.25.2019, 1208-SPV.4103.35-38.2019 z dnia 24 sierpnia 2020r. powołując jako podstawę wznowienia art. 240§1 pkt 8 (lub pkt 11) w związku z art. 241§2 pkt 2 oraz art. 244§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.). Spółka wskazała na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 października 2020r. w sprawie C-335/19, dotyczące "prawa do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi". Spółka podniosła, że w związku z upływem terminu zakreślonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie skorzystała z prawa korekty podatku należnego, o której mowa w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług wobec ujętej w rejestrze sprzedaży za październik 2017r. faktury nr [...] z 27 października 2017r. wystawionej na rzecz P. sp. jawna, na kwotę 2.274,00 zł w tym podatek VAT 425,55 zł z terminem płatności przypadającym na 26 listopada 2017r.

Okres 150 dni od terminu płatności upłynął w kwietniu 2018 r. W dniu 21 marca 2019r. została dokonana kompensata na kwotę 655 zł, wobec tego do korekty pozostała kwota brutto 1.619,00 zł, w tym podatek VAT 302,74 zł, netto 1.316,26 zł. Spółka zaznaczyła, że według przepisów krajowych nie mogła dokonać korekty podatku należnego za kwiecień 2018r. o wynikający z tej faktury niezapłacony przez kontrahenta podatek w kwocie 302,74 zł, nie wyjaśniła jednak dlaczego.

W dniu 4 sierpnia 2022r. Spółka złożyła kolejny wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego przedmiotową decyzją w oparciu o art. 240§1 pkt 8 lub pkt 11 O.p. powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 lipca 2022r. w sprawie C- 696/20 dotyczący wykładni art. 41 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Spółka podniosła, że wyrok ten ma zastosowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 24 sierpnia 2020r. i potwierdza prawidłowość zastosowanej przez Spółkę 0% stawki podatku o której mowa w art. 41 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza po wstępnym rozpoznaniu wniosków Spółki stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak jest przyczyn podmiotowych i przedmiotowych, które powodowałyby niedopuszczalność wznowienia ww. postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług i postanowieniem z dnia 24 października 2022r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej wydaną przez ten organ decyzją ostateczną z dnia 24 sierpnia 2020r.

Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 244§1 O.p. organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 O.p. jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. W tym przypadku organem tym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza, którego decyzja z dnia 24 sierpnia 2020r. w związku z brakiem złożenia w terminie odwołania stała się ostateczna.

Po rozpatrzeniu wniosków i przeprowadzeniu wznowionego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza decyzją z dnia 28 czerwca 2023r. nr 1208-SPV.603.2.2022 odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 24 sierpnia 2020r. nr 1208-SPV.4103.25.2019, 1208-SPV.4103.35-38.2019 z 24.08.2020r.

Zdaniem organu podatkowego I instancji powołane przez Spółkę wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-335/19 i C-696/20 nie dają podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej dotyczą bowiem odmiennego stanu faktycznego.

Wskazane we wnioskach o wznowienie postępowania podatkowego wyroki (w sprawach C-335/19 i C-696/20) nie miały wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej z dnia 24 sierpnia 2020r. Wskazany w tych wyrokach stan faktyczny spraw był odmienny od sprawy rozpoznawanej w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki. W decyzji tej nie kwestionowano bowiem prawa Spółki do skorzystania z tzw. "ulgi na złe długi", a dotyczyła ona m.in. błędnej kwalifikacji przez Spółkę transakcji krajowych jako transakcji wewnątrzwspólnotowych i w związku z tym zastosowania nieprawidłowej stawki podatku VAT (0% zamiast 23%). W decyzji tej Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza nie uznał transakcji pomiędzy Spółką, a S. s.r.o. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, ponieważ transakcje te nie spełniały warunków wymienionych w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku transakcji pomiędzy Spółką, a S. s.r.o. nie nastąpił wywóz towaru na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Wydanie towaru tej spółce nastąpiło na terenie magazynu w kraju i spółka S. s.r.o. władała towarem jako właściciel już od chwili jego odbioru we własnym magazynie w W. Wywóz towaru został zorganizowany przez S. s.r.o. w ramach transakcji przeprowadzonej przez nią z jej odbiorcą. Tak więc doszło do wydania przez Spółkę towaru na terytorium kraju, podczas gdy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-696/20 dotyczył rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w ramach transakcji łańcuchowej.

Spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 240§1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w związku z art. 41 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006.347.1), którego interpretacja została zawarta w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-696/20 w związku z podwójnym opodatkowaniem dostaw towarów ([...]) z Polski przetransportowanych bezpośrednio na terytorium Francji w ramach dostawy zrealizowanej na rzecz czeskiego kontrahenta firmy S. s.r.o. aktywnego podatnika VAT-UE zarejestrowanego dla systemu VIES pod nr NIP [...].

Spółka podniosła, że w sprawie doszło do podwójnego opodatkowania transakcji wskutek powstania dwóch miejsc nabycia towarów:

1. - jednego w kraju opodatkowanego stawką 23% na etapie dostawy towarów (coca-coli) przetransportowanych na terytorium Francji. Dostawa zrealizowana na rzecz czeskiego kontrahenta firmy S. s.r.o., pod którym nabywca dokonał tego nabycia,
2. - drugiego w państwie członkowskim zakończenia transportu, tj. we Francji, a temu sprzeciwia się art. 41 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z nadrzędnością zasady proporcjonalności i neutralności podatkowej. Spółka wniosła o uchylenie ostatecznej decyzji wymiarowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał wniesione odwołania za nieuzasadnione i opisaną na wstępie decyzją z dnia 11 października 2023r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ wyjaśnił, że składając wnioski "o wznowienie postępowania podatkowego po orzeczeniu TSUE" Spółka wskazała jako podstawę art. 240§1 pkt 8 lub pkt 11 O.p. podnosząc, że orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-335/19 i C-696/20 mają wpływ na treść wydanej decyzji. Organ przyjął zatem, że Spółka powołała się na przesłankę wymienioną w art. 240§1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Przesłanka określona w art. 240§1 pkt 11 O.p. umożliwia wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. W przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (m.in. wyrok NSA z 23 stycznia 2013r. sygn. akt I FSK 152/12, z 3 czerwca 2015r. sygn. akt I FSK 520/14). O spełnieniu przesłanki zawartej w tym przepisie można mówić, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji, tzn. pomiędzy decyzją ostateczną, a wyrokiem Trybunału istnieje związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE winna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana.

Z powyższego wynika, że jeżeli wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej, organ podatkowy uchyla decyzję, natomiast gdy takiego oddziaływania brak odmawia jej uchylenia.

W pierwszej kolejności organ podatkowy odniósł się do argumentów Spółki zawartych we wniosku z 7 stycznia 2021r. w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 października 2020r. w sprawie C-335/19, dotyczącego "prawa do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi".

Spółka podniosła, że według przepisów krajowych nie mogła dokonać korekty podatku należnego za kwiecień 2018r. o wynikający z tej faktury niezapłacony przez kontrahenta podatek w kwocie 302,74 zł, nie wyjaśniła jednak dlaczego.

Odnosząc się do powyższego organ wskazał, że kwestia ta nie była przedmiotem rozstrzygnięcia decyzji wymiarowej, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania.

W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sygn. akt C-335/19 przyjęto, że "artykuł 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z 2006r. Nr 347.1, ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT".

Z przytoczonego wyżej stanowiska TSUE wynika, że jeżeli podatnik nie spełniał jedynie warunków określonych w przepisach krajowych, które nie były zgodne z art. 90 dyrektywy 2006/112/WE, mógł powoływać się na ten przepis przed sądami krajowymi przeciwko państwu w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania, a rozpatrujący spór sąd krajowy zobowiązany był do pominięcia tych niezgodnych z dyrektywą warunków. Dotyczyło to pominięcia niezgodnych z dyrektywą warunków zawartych w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, w tym określonego w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b warunku, aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1 dłużnik nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r. Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Wskazane wyżej uprawnienie podatnika do pominięcia niezgodnego z art. 90 dyrektywy 2006/112/WE przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, i warunku, aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której stanowi ust. 1 dłużnik nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r. Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, w istocie zmaterializowało się dopiero po wydaniu przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z 15 października 2020r. w sprawie C-335/19.

Spółka w deklaracji VAT-7 za październik 2017r. rozliczyła wystawioną na rzecz firmy P. sp. jawna NIP: [...] fakturę z 27 października 2017r. na wartość brutto 2.274,00 zł oraz podatek VAT 425,22 zł. Termin płatności tej faktury przypadał na 26 listopada 2017r. Należność wynikająca z tej faktury została zapłacona częściowo poprzez kompensatę z dnia 21 marca 2019r. (do zapłaty ma pozostawać kwota 1.619,00 zł).

Prawo do złożenia korekty w oparciu o przepis 89a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług przypadało w rozliczeniu za kwiecień 2018r. (150 dni upływało 25 kwietnia 2018r.). Spółka nie skorzystała z tego uprawnienia i nie wykazała korekty w rozliczeniu za kwiecień 2018r.

Spółka, jak i jej kontrahent P. sp. jawna spełniły warunki wymienione w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. były podmiotami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz wobec dłużnika nie toczyło się postępowanie restrukturyzacyjne, upadłościowe lub układowe. Zatem Spółka mogła skutecznie wystąpić z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług przed ogłoszeniem przez Trybunał wyroku z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, mimo iż w ustawie o podatku od towarów i usług funkcjonowały przepisy ustanawiające warunki, które w praktyce uniemożliwiały skorzystanie z ulgi na złe długi związane ze statusem dłużnika (brak zarejestrowania dla celów VAT, niepozostawanie w stanie restrukturyzacji, upadłości lub likwidacji) oraz wierzyciela (brak zarejestrowania dla celów VAT). Spółka, jak i jej dłużnik spełniali bowiem te warunki.

Organ zaznaczył, że wprawdzie w czasie, w którym skorzystanie przez Spółkę z ulgi "na złe długi" powinno było nastąpić, tj. w rozliczeniu za kwiecień 2018r. lub w terminie dwóch lat od końca roku (31 grudnia 2017r.), w którym wystawiono fakturę (27 października 2017r.) dokumentującą nieściągalne wierzytelności, tj. w okresie 01.01.2018r. - 31.12.2019r. obowiązywały sprzeczne z art. 90 dyrektywy 2006/112/WE warunki wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o VAT, które dotyczyły statusu dłużnika i wierzyciela. Jednak w odniesieniu do Spółki i jej dłużnika warunki te były spełnione.

Spółka mogła zatem wykazać tę korektę w zakreślonym w art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług terminie, tj. 2 lat, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione faktury dokumentujące wierzytelność. W przypadku Spółki nie wystąpiła bowiem wskazana w wyroku TSUE C-335/19 sytuacja, gdy podatnik (wierzyciel) nie mógł skorzystać z ulgi w zakreślonym przez ustawodawcę dwuletnim terminie, ponieważ uniemożliwiały, bądź znacznie utrudniały to przepisy krajowe sprzeczne z prawem Unii (odnoszące się do statusu dłużnika). W przedmiotowej sprawie skorzystanie z ulgi na złe długi w terminie dwóch lat od końca roku, w którym wystawiono fakturę dokumentującą nieściągalne wierzytelności nie było niemożliwe ze względu na status dłużnika, tj. P. sp. jawna. Podmiot ten był i jest nadal zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz nie był w stanie restrukturyzacji, upadłości lub likwidacji.

Organ podkreślił, że przedmiotem postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną nie było kwestionowanie prawa do skorzystania przez Spółkę z tzw. ulgi na złe długi. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-335/19 nie ma zatem wpływu na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego, bowiem przepisy krajowe (tj. art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług) nie były podstawą wydania decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-335/19 nie mogło mieć wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej po pierwsze z uwagi na jego przedmiot. Po drugie organ zauważył, że zgodnie art. 241§2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240§1 pkt 8 lub 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Jeśli chodzi o wniosek z dnia 4 sierpnia 2022r. o wznowienie postępowania w oparciu o wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-696/20 z dnia 7 lipca 2022r. organ odwoławczy wyjaśnił, że w orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że "artykuł 41 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, na mocy których wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest uznane za dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego, gdy nabycie to, stanowiące pierwszy etap w łańcuchu kolejnych transakcji, zostało błędnie zakwalifikowane jako transakcja krajowa przez uczestniczących w niej podatników, którzy podali w tym celu swój numer identyfikacyjny VAT (podatku od wartości dodanej) nadany przez to państwo członkowskie, a późniejsza transakcja, która została błędnie zakwalifikowana jako transakcja wewnątrzwspólnotowa, została objęta opodatkowaniem VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez nabywców towarów w państwie członkowskim zakończenia transportu towarów.

Przepis ten, rozpatrywany w świetle zasad proporcjonalności i neutralności podatkowej, stoi jednak na przeszkodzie tymże przepisom państwa członkowskiego, gdy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które uznaje się za dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego, wynika z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która w tym państwie członkowskim nie została uznana za transakcję zwolnioną z podatku".

Z przedstawionego w tym wyroku stanu faktycznego wynika, że zapadł on w sytuacji gdy spółka B. z siedzibą w Holandii, której działalność podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim, w rozpatrywanym okresie (kwiecień 2012r.), była również zarejestrowana dla celów VAT w Polsce. W tym okresie spółka B. uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych dotyczących tych samych towarów, zawartych przez co najmniej trzy podmioty gospodarcze. Towary zostały przetransportowane bezpośrednio od pierwszego podmiotu w łańcuchu dostaw, mającego siedzibę w jednym państwie członkowskim, do ostatniego podmiotu w tym łańcuchu, mającego siedzibę w innym państwie członkowskim. Spółka B. pełniła rolę pośrednika pomiędzy dostawcą, a odbiorcą. Dostawy spółki X. na rzecz spółki B. zostały uznane za dostawy krajowe i zastosowano wobec nich stawkę VAT wynoszącą 23% w odniesieniu do tego rodzaju dostawy.

Z kolei spółka B. uznała swoje własne dostawy na rzecz swoich klientów w innych państwach członkowskich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, podlegające w Polsce stawce 0% VAT, co skutkowało zwrotami na jej rzecz. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Polsce uznał, że spółka B. popełniła błąd w kwalifikacji dostaw stanowiących część łańcucha transakcji, co doprowadziło do obniżenia należnego VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza w decyzji z 24 sierpnia 2020r. nie uznał transakcji pomiędzy Spółką, a S. s.r.o. za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, ponieważ transakcje te nie spełniały warunków wymienionych w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku transakcji pomiędzy Spółką, a S. s.r.o. nie nastąpił wywóz towaru poza terytorium Polski. Wywóz towaru został zorganizowany przez S. s.r.o., która władała towarem jako właściciel już w chwili jego odbioru we własnym magazynie w W. po zaimportowaniu go z Serbii przez spółkę N. Spółka nie spełniła warunków do zastosowania stawki 0% określonych przepisami art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ towar ([...]) został dostarczony przez Spółkę spółce S. s.r.o. w kraju (w magazynie w W.), a nie poza jego terytorium. Spółka nie posiadała dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium kraju, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

Dokumenty przewozowe od przewoźników otrzymała firma S. s.r.o., która figuruje jako nadawca towarów dostarczanych na terytorium Francji. Spółka z tytułu nabycia [...] dostała od spółki N. faktury dokumentujące dostawę krajową opodatkowaną stawką podatku VAT 23%, który to podatek odliczyła, a odliczenie to nie było kwestionowane, oraz jak ustalił organ podatkowy dokonała również krajowej dostawy na rzecz S. s.r.o., która powinna zostać opodatkowana stawką VAT 23%.

Wskazywany przez Spółkę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 lipca 2022r. w sprawie C-696/20 dotyczy opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W sprawie rozpoznawanej przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej doszło do podwójnego opodatkowania transakcji na skutek powstania dwóch miejsc nabycia towarów - jednego w państwie członkowskim zakończenia transportu towarów, a drugiego - w państwie członkowskim, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca dokonał tego nabycia. Pytanie prejudycjalne dotyczyło obowiązku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kraju nadania numeru identyfikacyjnego VAT podanego przez nabywcę, przy jednoczesnym zachowaniu zasady opodatkowania w kraju zakończenia transportu towarów, co powoduje, że ta sama czynność, tj. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, może być opodatkowana w dwóch różnych krajach UE. W takiej sytuacji brak możliwości uwzględnienia w rozliczeniach podatnika w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycie towarów podatku zapłaconego przez jego kontrahentów w kraju zakończenia transportu, może skutkować nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym (postanowienie NSA z 30 czerwca 2020r., sygn. akt I FSK 1785/17).

Organ wskazał, że omawiany wyrok stanowi podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub sądowoadministracyjnego w analogicznych sprawach, tj. w przypadkach, gdy podatnicy, w związku z błędną kwalifikacją dostawy w ramach transakcji łańcuchowej (dostawa krajowa zamiast wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), zostali obciążeni "sankcyjnym VAT" z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, co nie miało miejsca w tej sytuacji.

Stan faktyczny sprawy, w której wystąpiono z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej był więc odmienny od stanu sprawy rozpatrzonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza z dnia 24 sierpnia 2020r.

Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-335/19 i w sprawie C-969/20 nie mają wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 24 sierpnia 2020r. i nie dają podstaw do jej uchylenia, dotyczą bowiem odmiennego stanu faktycznego, jak również zostały wydane w odniesieniu do zastosowanych tam innych przepisów prawa krajowego, niż będące podstawą rozstrzygnięcia przedmiotowej decyzji ostatecznej.

Organ podatkowy rozpatrując sprawę w postępowaniu zwykłym na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonał jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych, z których wynika, że Spółka dokonała dostawy na rzecz spółki S. s.r.o., towar w wyniku tej dostawy nie został przemieszczony poza granicę kraju, zatem w sposób nieuprawniony Spółka opodatkowała tę transakcję jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów stawką 0% VAT. W złożonym wniosku o wznowienie postępowania i odwołaniu Spółka próbuje podważyć dokonane w tym postępowaniu ustalenia faktyczne i prawne.

Natomiast postępowanie wznowieniowe nie może być kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, czy kontroli prawidłowości wydanych decyzji. Powyższe jest realizowane poprzez postępowanie zwykłe prowadzone przed organami pierwszej i drugiej instancji, a następnie poprzez dwuinstancyjną kontrolę przed sądami administracyjnymi. Obowiązkiem podatnika, a zarazem uprawnieniem było podejmowanie współdziałania z organami podatkowymi podczas postępowania zwykłego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa, tj. art. 240§1 pkt 11 O.p. w związku z art. 41 dyrektywy Rady 2006/112/WE 2 dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L2006.347.1) poprzez:

1. - nie stwierdzenie istnienia przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznych po wznowieniu postępowania na podstawie art. 240§1 pkt 11 O.p. i nie przeprowadzenia postępowania co do rozstrzygnięcia sprawy,
2. - nieuwzględnienie w sprawie zakończonej decyzjami ostatecznymi organu podatkowego pierwszej instancji, wykładni art. 41 dyrektywy zawartej w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Unii Europejskiej (TSUE), który wydał wyrok w sprawie C696/20, dotyczącego wykładni art. 41 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasad proporcjonalności i neutralności podatkowej,
3. - pominięcie w uzasadnieniu decyzji kluczowej w sprawie kwestii podwójnego opodatkowania transakcji wskutek powstania dwóch miejsc nabycia towarów, któremu sprzeciwia się art. 41 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z nadrzędnością zasady proporcjonalności i neutralności podatkowej,
4. - zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-696/20 - błędna kwalifikacja dostaw w ramach łańcucha transakcji nie może skutkować podwójnym opodatkowaniem VAT. W sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi organ podatkowy dokonał błędnego zakwalifikowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jako dostawy krajowej, co spowodowało podwójne opodatkowanie transakcji, twierdząc niezgodnie ze stanem faktycznym, że Skarżący nie posiadał dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy, albowiem Skarżący przedstawił dokumenty przewozowe i w sposób bezsporny wykazał, że towary w ramach transakcji I. NIP [...] - S. zostały dostarczone na terytorium Francji na rzecz S.2,
5. - co spowodowało pozostawienie w obrocie prawnym decyzji ostatecznych, których skutek doprowadził do podwójnego opodatkowania dostaw towarów ([...]) z Polski przetransportowanych bezpośrednio na terytorium Francji w ramach dostawy zrealizowanej na rzecz czeskiego kontrahenta firmy S., aktywnego podatnika VAT - UE zarejestrowanego dla systemu VIES pod nr NIP [...],
6. - w sprawie nie budzi wątpliwości, że należny podatek VAT obliczony przez organ podatkowy spowodował bezpodstawne przysporzenie dochodów kraju (Polski) który nie był krajem konsumpcji i to, że należny podatek VAT naliczony przez organ podatkowy w żaden sposób nie mógł być w Polsce odliczony ani zwrócony, co sprzeciwia się zasadzie proporcjonalności i neutralności podatkowej, której interpretacja była przedmiotem orzeczenia TSUE,
7. - pojęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy i wewnątrzwspólnotowego nabycia mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności. Okoliczności obiektywne natomiast to przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i wykazanie przez dostawcę, iż towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i w efekcie tych czynności fizycznie opuścił terytorium państwa dostawy (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-430/09 z 16.12.2010r.).

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej wznowienia postępowania w oparciu o wyrok TSUE w sprawie C-696/20 w zakresie błędnej kwalifikacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jako dostawy krajowej. Spółka wniosła także o zwrot kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023r., poz. 1634, ze zm.; dalej-p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.). W przypadku, o którym mowa w §1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie (art. 145§3 p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W punkcie wyjścia należy przypomnieć, że uregulowana w art. 240-246 O.p. instytucja wznowienia postępowania, ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p.

Wspólną cechą trybów nadzwyczajnych jest to, że nie służą one ponownemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej już decyzją ostateczną, tylko dokonują oceny zakończonego już postępowania lub wydanego aktu administracyjnego pod względem ściśle określonych przesłanek. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową umożliwiającą ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną zapadłą w trybie zwykłego postępowania, jeśli postępowanie to dotknięte było jedną z wad wymienionych w art. 240§1 O.p. Postępowanie prowadzone w trybie wznowienia postępowania nie jest więc kontynuacją postępowania instancyjnego (zwykłego) i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym.

W myśl art. 241§2 pkt 2 O.p., wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240§1 pkt 8 lub 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Żądanie wznowienia postępowania zostało sformułowane przez stronę Skarżącą w dwóch wnioskach z dnia 7 stycznia 2021r. w którym strona powołała się na wyrok w sprawie C-335/19 (ulgę na złe długi) i drugi wniosek z dnia 4 sierpnia 2022r. z powołaniem się na sprawę C-696/20. Rozbieżność czasowa w złożeniu wniosków wynikała z faktu, że strona Skarżąca zainicjowała postępowanie sądowe, zaskarżając postanowienie DIAS w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (sprawy I SA/Kr 390/21 i I FSK 2560/21).

Oceniając terminowość złożonych wniosków, należy wskazać, że strona skarżąca złożyła je w terminie 1 miesiąca a więc zgodnie z art. 241§ 2 pkt 2 O.p.

W ocenie strony Skarżącej w sprawie zaistniała przesłanka dająca podstawę do uchylenia ww. decyzji wskazana w art. 240§1 pkt 11 O.p. z uwagi na wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dwóch wyroków w sprawach: C-335/19 z dnia 15 października 2020r. (ECLI:EU:C2020:829) i C-696/20 z dnia 7 lipca 2022r. (ECLI:EU:C:2022:528).

Przesłanka, warunkująca wznowienie postępowania w której zaistnieniu Skarżący upatruje koniczność uchylenia decyzji ostatecznej, wynika z art. 240§1 pkt 11 O.p. Zgodnie z ww. przepisem "W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji".

Podkreślić należy, przepis art. 240§1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Istotny dla sprawy przepis prawa Unii Europejskiej nie musi być bezpośrednio skuteczny. Do wznowienia postępowania jest wystarczające, aby przepis ten, zinterpretowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oddziaływał na wykładnię przepisu prawa krajowego. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 czerwca 2021r. (sygn. akt: I SA/Łd 204/21).

Innymi słowy art. 240§1 pkt 11 O.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 maja 2021r. (sygn. akt: I SA/Łd 122/21).

W sprawie poddanej osądowi, organ podatkowy przedstawił analizę wniosku opartego na wyroku TSUE z dnia 15 października 2020r. w sprawie C-335/19 i podał, że kwestia prawna stanowiąca przedmiot rozstrzygnięcia w powyższym judykacie nie była przedmiotem rozstrzygnięcia w kwestionowanej decyzji wymiarowej (ostatecznej) z dnia 24 sierpnia 2020r. (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza nr 1208-SPV.4103.25.2019, 1208-SPV.4103.35-38.2019).

Powyższy wyrok TSUE dotyczył prawa do skorzystania z ulgi na,,złe długi" a strona skarżąca nie skorzystała z prawa do złożenia korekty w oparciu o art. 89a ust. la u.p.t.u. w zakresie rozliczenia za kwiecień 2018r. i nie dokonała korekty w zakreślonym w art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. czasie tj. 2 lat licząc od końca roku, w którym zostały wystawione faktury dokumentujące wierzytelność (dot. rozliczeń z firmą P. sp. jawna). Kontrahent strony skarżącej w dalszym ciągu jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie był w stanie upadłości, restrukturyzacji czy likwidacji.

Organ zasadnie przyjął, że w/w wyrok nie mógł stanowić podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej.

Analizując wpływ drugiego orzeczenia tj. wyroku TSUE z dnia 7 lipca 2022r. w sprawie C-696/20, organ podatkowy przypomniał realia sprawy objętej decyzją ostateczną oraz przybliżył treść judykatu z dnia 7 lipca 2022r.

Zasadnicza teza sformułowana w tym wyroku brzmi następująco: "Artykuł 41dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, na mocy których wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest uznane za dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego, gdy nabycie to, stanowiące pierwszy etap w łańcuchu kolejnych transakcji, zostało błędnie zakwalifikowane jako transakcja krajowa przez uczestniczących w niej podatników, którzy podali w tym celu swój numer identyfikacyjny VAT (podatku od wartości dodanej) nadany przez to państwo członkowskie, a późniejsza transakcja, która została błędnie zakwalifikowana jako transakcja wewnątrzwspólnotowa, została objęta opodatkowaniem VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez nabywców towarów w państwie członkowskim zakończenia transportu towarów.

Przepis ten, rozpatrywany w świetle zasad proporcjonalności i neutralności podatkowej, stoi jednak na przeszkodzie tymże przepisom państwa członkowskiego, gdy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które uznaje się za dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego, wynika z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która w tym państwie członkowskim nie została uznana za transakcję zwolnioną z podatku."

Przywołana powyżej sentencja wyroku oraz lektura jego uzasadnienia prowadzi do wniosku, że sprawa rozpoznawana przez TSUE dotyczyła możliwości nałożenia na podatnika przez krajowe organy dodatkowego obowiązku o charakterze sankcyjnym, wówczas gdy:

1. - pierwsza transakcja w łańcuchu została błędnie zakwalifikowana jako transakcja krajowa i tak też została rozliczona w ramach podatku od towarów i usług;
2. - a późniejsza transakcja została nieprawidłowo rozpoznana jako transakcja wewnątrzwspólnotowa przez nabywców w państwie członkowskim zakończenia transportu towarów.

Z wyroku TSUE wynika, że art. 25 ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 6 u.p.t.u. w części wykluczającej możliwość przekwalifikowania pierwszej z transakcji w łańcuchu, tak aby uznać ją za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, przy równoczesnym nałożeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego-narusza zasadę neutralności podatku VAT, jak również zasadę proporcjonalności. Wyrok ten dotyczy zatem takiej praktyki organów, w ramach której organy przyjmowały, że:

1. - w ramach pierwszej transakcji łańcuchowej na nabywcy spoczywa obowiązek zapłaty pełnej ceny, tj. uwzględniającej również kwotę podatku od towarów i usług, chociaż została ona błędnie rozpoznanej przez strony jako transakcja krajowa, a powinna była zostać uznana za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, do którego stosuje się stawkę 0%.;
2. - równocześnie organ dokonywał przekwalifikowania drugiej transakcji łańcuchowej, przyjmując, że nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lecz transakcje krajową, a w konsekwencji nakładają na tego podatnika, który był drugim z nabywców w łańcuchu dostaw, zobowiązanie podatkowe według właściwej stawki.

W konsekwencji, jeżeli pierwsza z dostaw została wykazana przez strony, jako podlegająca opodatkowaniu stawką 23%, po przekwalifikowaniu przez organ drugiej z transakcji stosowana była względem niej również stawka 23%. Innymi słowy podatnik, który jako nabywca błędnie rozpoznał nabycie jako dostawę krajową, a następnie błędnie rozpoznał dalszą dostawę jako WNT, musiała zapłacić 23% VAT wynikający z faktury zakupowej wystawionej przez polskiego dostawcę oraz 23% VAT wynikający z konieczności rozliczenia WNT w Polsce. Oznaczało to de facto, że podatnik obciążany był podatkiem w wysokości 46% - co miało charakter sankcyjnym.

Zdaniem Sądu, należy przyznać rację organowi, że wyrok ten nie mógł mieć znaczenia dla treści decyzji ostatecznej, której wzruszenia domaga się Spółka. Innymi słowy, gdyby wyrok TSUE został wydany przed załatwieniem sprawy podatkowej, nie oddziaływałby na nią i nie doprowadził do przyjęcia odmiennego kierunku w decyzji ostatecznej.

Z motywów kwestionowanej decyzji ostatecznej wynika, że organ-kierując się art. 13 oraz art. 42 ust. 1 i 4 u.p.t.u.-wpierw ustalił, które z transakcji w łańcuchu powinny zostać rozpoznane, jako krajowe dostaw, które zaś miały charakter WDT. Następnie, przyjmując odmienną kwalifikacje tych dostaw, ustalił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i maj 2018r. na podstawie art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto, kierując się dyspozycją art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., nałożył na Spółkę dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia różnicy podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

Oznacza to, że art. 25 ust. 2 oraz art. 88 ust. 6 u.p.t.u. nie miały zastosowania w sprawie. W konsekwencji wskazany przez Spółkę wyrok TSUE nie mógł w istotny sposób oddziaływać na wynik sprawy w znaczeniu wynikającym z art. 240§1 pkt 11 O.p.

Jedynym punktem stycznym, który mógłby łączyć sprawę z treścią wyroku TSUE, jest element sankcyjności zawarty w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. W orzecznictwie akcentuje się, że zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może mieć charakteru automatycznego. Innymi słowy nie jest ono obligatoryjne i powinno zależeć od przyczyn, które spowodowały uszczuplenie należności podatkowych. To zaś wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a następnie wyrażenia oceny w tej mierze w uzasadnieniu decyzji zarówno na podstawie przepisów krajowych, jak i unijnych. Wprawdzie literalne brzmienie tego przepisu prowadzi do przeciwnego wniosku, tym niemniej wskazówki interpretacyjne wynikające z orzecznictwa TSUE każą przyjąć odstąpić od wykładni literalnej. Przykładowo w wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021r., C-935/19, Trybunał, dokonując wykładni prawa unijnego w kontekście rozwiązań prawnych przyjętych w art 112b ust. 1 i 2 u.p.t.u., przesądził w sentencji, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności."

Z wyroku tego wynikają ogólne i uniwersalne zasady dotyczące nakładania sankcji w trybie właściwych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Prezentowane w powyższym orzeczeniu tezy jednoznacznie potwierdzają, że ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sposób automatyczny, bez możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności sprawy prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności. W motywach rozstrzygnięcia Trybunał, odwołując się do swoich wcześniejszych wypowiedzi, przypomniał, że tego rodzaju sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (por. wyrok z 26 kwietnia 2017r., Farkas, C-564/15).

Uregulowanie zawarte w art. 25 ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 6 u.p.t.u. jest przez TSUE odmiennie oceniane, aniżeli rozwiązanie przyjęte w art. 112b ust. 1 tej ustawy. Stąd też nie ma podstaw, aby przyjąć, że wnioski płynące z wyroku TSUE z dnia 7 lipca 2022r. w sprawie C-696/20 mogły oddziaływać na sprawę, dla której podstawą był art. 112b ust. 1 u.p.t.u.

Decyzja podatkowa została wydana przede wszystkim na podstawie analizy i oceny materiałów źródłowych z prowadzonej przez stronę Skarżącą działalności gospodarczej.

W tym stanie rzeczy Sąd nie widzi podstaw do uznania, że postępowanie zakończone wydaniem decyzji ostatecznej, kwestionowanej aktualnie w trybie nadzwyczajnym, naruszało przywołane w skardze przepisy. które determinowałby konieczność jej uchylenia.

Podsumowując zatem, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240§1 pkt 11 O.p., zatem organ nie naruszył tego przepisu i prawidłowo wydał decyzję na podstawie art. 245§1 pkt 2 O.p.

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.