Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 21 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1090/20

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzjami z 26 października 2018r. Nr [...] określił S. C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2013r. do maja 2013r., od lipca 2013r. do grudnia 2013r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc czerwiec 2013r.

W rozstrzygnięciach organ I instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez P.U.H D. M. D. oraz G. I. D., ponieważ przedmiotowe faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. czynności wykonanych przez wskazane w nich firmy.

W odwołaniach S. C. zarzucił naruszenie:

1. - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sytuacji gdy organ podatkowy przesłuchał świadków P. W., B. C., I. K. oraz L. M., a następnie w treści sporządzonego uzasadnienia decyzji wyciągnął wnioski wprost przeciwne do zeznań tych świadków, co może wskazywać na fakt, iż uzasadnienie decyzji sporządzone zostało dużo wcześniej i z góry przesądzono o treści wydanego rozstrzygnięcia;
2. - art. 180 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nie uwzględnienie żądania strony z dnia 6 listopada 2017r. w zakresie przeprowadzenia dowodu z konfrontacji pomiędzy I. D. i S. C., a także pomiędzy I. D. i B. C., podczas gdy przedmiotem dowodu miały być okoliczności o istotnym znaczeniu dla sprawy, które wobec pojawiających się rozbieżności między przeprowadzanymi dowodami nie zostały wystarczająco stwierdzone; jak również nieuwzględnienie żądania strony złożonego w dniu 5 października 2018r. o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków G. W., P. Ś., J. S. oraz I. D., z uwagi na fakt, że stałoby to w sprzeczności z ekonomiką procesową, a nadto z uwagi na fakt, że strona mogła wpłynąć na świadków, aby ci stawili się na przesłuchanie w niniejszej sprawie;
3. - art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, z przekroczeniem zasady jego swobodnej oceny, tj.: błędnego zdyskredytowania treści zeznań złożonych przez stronę jak i I. D., co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwych ustaleń stanu faktycznego w zakresie ustalenia zobowiązania strony w podatku od towarów i usług za badane przez organ miesiące;
4. - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że udowodnionym jest istnienie zobowiązania strony w zakresie podatku od towarów i usług za badane przez organ miesiące w kwotach wskazanych w decyzjach;
5. - art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że strona nie wywiązała się z obowiązku rzetelnego prowadzenia dokumentacji i zawyżyła i rozliczyła podatek od towarów i usług na podstawie dokumentów, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń, w sytuacji gdy strona złożyła w dniu 8 czerwca 2018r. szereg rzeczowych zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg, które uznano za bezzasadne.

Odwołujący wniósł o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; przeprowadzenie dowodu z konfrontacji pomiędzy I. D. i S. C., a także pomiędzy I. D. i B. C., po wcześniejszym powiadomieniu o tych czynnościach pełnomocnika strony; przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków G. W., P. Ś., J. S. oraz I. D., po wcześniejszym powiadomieniu o tych czynnościach pełnomocnika strony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 16 września 2020r. nr [...], utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, że przedmiotowe zobowiązania w podatku od towarów i usług uległoby przedawnieniu odpowiednio z dniem 31 grudnia 2018r. za m-ce marzec-maj i lipiec-listopad 2013r. i z dniem 31 grudnia 2019r. za m-c XII 2013r., gdyby nie zaszła którakolwiek z okoliczności przewidzianych przez ustawodawcę w art. 70 § 2, art. 70 § 3, art. 70 § 4, art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Natomiast kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za m-c VI 2013r. uległaby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018r., gdyby nie wystąpiła któraś z ww. okoliczności.

Z akt sprawy wynika, iż w dniu 14 marca 2018r. zostało doręczone stronie - w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej - zarządzenie o zabezpieczeniu z dnia 6 lutego 2018r. Nr [...] wydane na postawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a dotyczące należności pieniężnej z tytułu podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące 2013r.

Decyzja o zabezpieczeniu wygasła natomiast w dniu 6 listopada 2018r., tj. z dniem doręczenia decyzji wymiarowej. Nadto postanowieniem z dnia 29 czerwca 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął - na postawie art. 325e § 1 k.k.s. w związku z art. 325a § 2 k.p.k., art. 303, art. 305 § 1 i 3 k.p.k. oraz art. 113 k.p.k. - dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 56 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s., art. 6 § 2 oraz art. 7 § 1 k.k.s. w sprawie narażenia na uszczuplenie w podatku od towarów i usług za m-ce: III-XII 2013r. łącznie na kwotę 142.552 zł przez S. C. w związku z dokonaniem obniżenia w deklaracjach dla celów podatku od towarów i usług [...] za ww. miesiące podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez P.U.H. D. M. D. oraz G. I. D., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W dniu 27 września 2018r. postawiono odwołującemu zarzuty, po czym postanowieniem z dnia 28 września 2018r. zawieszono postępowanie karne skarbowe. Do dnia wydania nin. decyzji nie zostało ono prawomocnie zakończone. Ponadto w dniu 4 września 2018 r. wystosowano do odwołującego, jak i jej pełnomocnika zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej. Doręczono je odpowiednio w dniu 20 września 2018r. i 11 września 2018r.

Mając na względzie, że wszystkie ww. czynności zostały podjęte przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. miesiące oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za m-c VI 2013r. organ II instancji stwierdził, iż doszło do skutecznego zawieszenia jego biegu. Co więcej, z uwagi na fakt, iż postępowanie karnoskarbowe nie zostało na chwilę obecną prawomocnie zakończone okres zawieszenia trwa nadal.

DIAS w K. wyjaśnił następnie, że istotą sporu stała się kwestia nieprawidłowego w ocenie odwołującego, określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m-ce marzec-maj, lipiec- grudzień 2013r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za m-c czerwiec 2013r. poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, efektem czego było bezzasadne odmówienie jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez P.U.H. D. M. D. oraz G. I. D.. Po zweryfikowaniu dokonanych przez S. C. na ich podstawie nabyć organ I instancji doszedł bowiem - w opinii odwołującego - do błędnego wniosku, iż transakcje te nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, gdyż wskazane w nich czynności nie zostały wykonane przez ww. podmioty.

DIAS w K. wskazał, że z zapisów dokonanych w rejestrach VAT za ww. miesiące 2013r., wynika, że odwołujący dokonał odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 142.550,85 zł na podstawie 21 faktur VAT wystawionych przez G. I. D. oraz P.U.H. D. M. D..

W toku przedmiotowego postępowania, wykorzystując m.in. materiał dowodowy zgromadzony podczas kontroli podatkowych przeprowadzonych u S. C.: w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia transakcji zakupów dokonanych z firmą G. I. D. za okres od 1 stycznia 2013r. do 30 września 2013r. (protokół kontroli podatkowej z dnia 30 czerwca 2015r.); w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia transakcji zakupów dokonanych z firmą G. I. D. za okres od 1 stycznia 2013r. do 31 października 2013r. (protokół kontroli podatkowej z dnia 26 października 2015r.), dokonano istotnych w sprawie ustaleń.

Podatek naliczony w zakwestionowanych fakturach VAT stanowi blisko 50% podatku naliczonego odliczonego w ww. okresach przez odwołującego. Ponadto stwierdzono, że nabywał on we wskazanym okresie rozliczeniowym usługi budowlane od innych podmiotów tylko na niewielką skalę.

Wszystkie faktury VAT wystawione przez G. I. D. na rzecz Zakładu Remontowo-Budowlanego "S. " S. C. opatrzone są pieczęcią firmową oraz czytelnym podpisem I. D.. Jako formę zapłaty wskazano w nich przelew (w 4-ech z nich), bądź też gotówkę (w 6-ciu z nich). Jednak - jak wynika z przedłożonych dowodów wpłaty, ewentualnie adnotacji dokonanych na fakturze - należności z nich wynikające miały zostać uregulowane wyłącznie gotówką. Osobą kwitującą odbiór zapłaty była zaś I. D..

Natomiast na fakturach VAT dokumentujących sprzedaż S. C. usług budowlanych przez P.U.H. D. M. D. w miejscach przeznaczonych do wskazania osoby upoważnionej do wystawienia faktury widnieje parafka oraz odciśnięta jest pieczęć firmy. Ponadto, pomimo, iż w części faktur określono sposób zapłaty w formie przelewu, przedłożono do nich dowody wpłaty gotówki. W rezultacie wynikające z nich należności miały zostać uregulowane w ten właśnie sposób. Osoba potwierdzająca odbiór gotówki złożyła nieczytelny podpis oraz przybiła pieczęć P.U.H. D. Łącznie wszystkie zakwestionowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. faktury VAT opiewały na kwotę brutto: 785.163,20 zł, w tym wartość netto: 642.612,35 zł i VAT: 142.550,85 zł.

Tymczasem, jak podkreślił organ II instancji z zeznań R. H. (protokół przesłuchania świadka z dnia 12 października 2016r.), który wystąpił do Sądu Pracy o wypłatę zaległego mu wynagrodzenia, P. Z. (protokół przesłuchania świadka z dnia 13 października 2016r.) oraz znajdujących się w aktach sprawy 16 zajęć wierzytelności wynika, iż odwołujący regularnie nie płacił powstałych w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą zobowiązań.

W samym 2013r. tylko na podstawie ww. zajęć miał do zapłaty ponad 187.000 zł, tj.: kwotę 1,5 razy większą od deklarowanego za ten okres dochodu. Egzekucji zaległości dokonywano także w roku poprzedzającym tj. 2012r. oraz roku po nim następującym tj. 2014r.

Analizując natomiast wyciągi z rachunków bankowych, które odwołujący posiadał w 2013r. stwierdzono, że w poszczególnych miesiącach nie dokonywał wypłat gotówkowych umożliwiających mu regulowanie faktur VAT wystawionych na rzecz Zakładu Remontowo-Budowlanego "S..C..-B." S. C. przez G. I. D. oraz P.H.U. "D. M. D. w tej właśnie formie.

Natomiast z akt sprawy wynika, że należności za wykonane usługi przez firmę S. C. płacone były głównie na rachunki bankowe. Stąd też niewiarygodne są dokumenty z których wynika, że podatnik miał dokonywać w 2013r. wpłat gotówkowych za kwestionowane faktury VAT w kwocie prawie 800 tyś. zł.

Na taką ocenę wskazuje również fakt, że od 2012r. do końca 2013r. komornik dokonywał zajęć w kwocie przekraczającej 200 tyś. zł. Dodatkowo pracownicy odwołującego, tj. R. H. oraz P. Z. składając zeznania potwierdzili kłopoty firmy z płynnością finansową wyjaśniając, że szef nie wypłacał należnego im wynagrodzenia. Z tego też względu odeszli z Zakładu Remontowo Budowlanego "S..C.-B." S. C. za porozumieniem stron.

DIAS w K. wyjaśnił nadto, że w toku prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. postępowań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. oraz podatku od towarów i usług za m-ce marzec-grudzień 2013r., jak i kontroli podatkowych nie okazano umów na wykonanie przez ww. podwykonawców robót objętych kwestionowanymi fakturami VAT, a także protokołów ich odbioru oraz ewentualnych kosztorysów.

Na podstawie deklaracji PIT-4R ustalono, że odwołujący prowadząc Zakład Remontowo-Budowlany "S..C..- B." S. C. w 2013r. zatrudniał od 5 - 6 osób. Z przedłożonej przez niego ewidencji środków trwałych za ww. okres wynika natomiast, iż dysponował zapleczem technicznym niezbędnym do wykonania usług budowlanych. Obejmowało ono m.in.: koparkę, koparko-ładowarki, wyciągarkę budowlaną, młot udarowy i wyburzeniowy, młotowiertarki, piły, przecinarkę, zakuwarkę elektryczną oraz samochody ciężarowe i samochody osobowe.

Ponadto w dniach 23 czerwca 2016r., 27-29 czerwca 2016r., 4 lipca 2016r. 18 sierpnia 2016r., 17-18 października 2017r., 20 października 2017r., 6 listopada 2017r., 15-16 grudnia 2017r. i 29 stycznia 2018r. przeprowadzono czynności sprawdzające u zleceniodawców dla których odwołujący miał świadczyć usługi budowlane z pomocą firm G. I. D. i P.U.H. "D. " M. D. tj.: F.H.U. A. J. C., Spółdzielnia Mieszkaniowa w B., F.P.H.U. "W. " J. O., Spółdzielnia Mieszkaniowa "G. " w B., F.B. "U. " M. R., S. sp. z o.o., P.H.U. "J. " J. G., Z.P.H. S. sp. z o.o., F. K. C., M. T. M.. D.. Część podmiotów potwierdziło wykonanie przez Zakład Remontowo - Budowlany "S..C..-B." S. C. robót w zakresie usług, które pokrywają się z opisem na kwestionowanych fakturach VAT od rzekomych podwykonawców, a ujętych w fakturach VAT wskazanych na str. 7-9 niniejszej decyzji i przedłożyło stosowną dokumentację.

Podczas podjętych czynności sprawdzających stwierdzono, iż zleceniodawcy dopuszczali możliwość wykonywania robót budowlanych przez podwykonawców odwołującego. O ile część z nich nie wnikała czyimi pracownikami posługuje się Zakład Remontowo-Budowlany "S..C.. - B." S. C., to już SG. sp. z o. o. zastrzegła w umowie, iż w przypadku podzlecania robót dalszym podwykonawcom wymagana jest uprzednia zgoda głównego wykonawcy oraz zaakceptowanie przez głównego wykonawcę treści umów zawieranych z dalszymi podwykonawcami, na piśmie pod rygorem nieważności. Dodatkowo dalsi podwykonawcy nie mieli prawa wejść na teren budowy, przebywać i rozpoczynać jakichkolwiek prac na terenie budowy bez zgody głównego wykonawcy wyrażonej na piśmie pod rygorem nieważności.

Nadto, ze złożonych wyjaśnień wynika, iż zleceniodawcy nie mieli wiedzy o podwykonawcach, nie dysponowali dokumentacją poświadczającą ich zgłoszenie przez "S..C..-B.", ani zawartymi z nimi umowami. Co więcej, sam odwołujący nie przedłożył organom podatkowym pisemnej zgody udzielonej przez S. sp. z o.o. na dopuszczenie jako podwykonawcy robót firmy G. I. D. oraz P.H.U. "D. M. D.. Spółka S. w piśmie z dnia 8 grudnia 2017r. poinformowała natomiast, że podmiot ten nie zgłaszał prośby o jej wyrażenie. Ponadto, w dniu 30 stycznia 2017r. został przesłuchany w charakterze świadka J. C. właściciel F.P.H. A., który zeznał, iż nie zna I. D. ani M. D., a o firmie G. I. D. nigdy nie słyszał.

DIAS w K. wyjaśnił przy tym, że odwołujący mając na względzie wystosowane do niego w dniach: 26 września 2017r. i 22 lutego 2018r. wezwania do stawienia się w organie celem przesłuchania w charakterze strony, ewentualnie złożenia pisemnych wyjaśnień na zawarte w nim pytania, nie stawił się na przesłuchanie, a udzielił pisemnych wyjaśnień. Pismami z dnia 11 października 2017r. i 6 marca 2018r. udzielił informacji odnoszących się do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej i praktyk stosowanych w jego firmie.

W tym miejscu organ II instancji szczegółowo omówił: ustalenia dotyczące P.H.U. D. M. D. oraz G. I. D.; przesłuchania w charakterze świadków: pracowników (robotników budowalnych) firmy podatnika w zakresie współpracy firmy strony z ww. podmiotami, księgowej M. D., Izabeli, D., oraz na wniosek podatnika osób, które nadzorowały lub wykonywały prace na budowach, gdzie podwykonawcą Zakładu Remontowo - Budowlanego "S..C..-B." S. C. miały być firmy G. I. D. oraz P.U.H. D. M. D.; wyjaśnienia G. W. dotyczące jego znajomości z I. D. oraz M. D., ich współpracy i wykonywania prac przez P.U.H. D. na budowach w Korbielowie, B. oraz B. w L. i M..

Ponadto DIAS w K. wskazał na zeznania: świadków przesłuchanych na wniosek odwołującego na okoliczność wykazania spotkań, prowadzonych rozmów, jakie miały miejsce między nim, a I. D. i M. D., a także wykonanych przez nich robót; syna, żony oraz księgowej podatnika; M. D. i I. D.; odwołującego oraz na złożone przez niego na piśmie wyjaśnienia. Organ odwoławczy omówił również okoliczności towarzyszące transakcjom zawartym pomiędzy Zakładem Remontowo-Budowlanym "S..C..-B.", a ww. podwykonawcami, które w jego ocenie, znacząco odbiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym praktyk.

W ocenie organu odwoławczego tak zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że transakcje świadczenia usług wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. faktycznego wykonania usług przez G. I. D. oraz P.U.H. D. M. D.. Wskazują na to następujące fakty:

1. - sposób nawiązania współpracy przez odwołującego z ww. kontrahentami, tj. bez uprzedniego zweryfikowania ich możliwości wykonawczych, opierając się głównie na deklaracji M. D., iż jest w stanie wykonać zlecone prace; ponadto S. C. do momentu wystawienia pierwszej faktury VAT przez I. D. nie miał pojęcia, że "współpracuje" z G. I. D.;
2. - zarówno G. I. D., jak i P.U.H. D. M. D. nie zatrudniały pracowników, ani nie dysponowały sprzętem umożliwiającym wykonanie robót budowlanych;
3. - G. I. D. miała być pośrednikiem pomiędzy S. C. (ZRB S..C..-B.), a M. D. (P.U.H. D. tj. dokonywała dalszego podzlecania robót budowlanych firmie męża, nie wykonywała ich własnymi siłami;
4. - I. D. nie posiadając wykształcenia, ani jakichkolwiek uprawnień do wykonywania robót budowlanych poszerzyła - za namową M. D. - prowadzoną dotychczas działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa leasingowego o usługi budowlane; w toku prowadzonego wobec niej postępowania dodatkowo wyjaśniła, iż mąż "zaproponował jej, aby pośredniczyła w znajdowaniu podwykonawców dla głównego inwestora w branży budowlanej", tymczasem jedynym podwykonawcą jakiego pozyskała jest P.U.H. D. M. D.;
5. - w obu firmach organizacją działalności zajmował się M. D., który, jak twierdził, dokonywał telefonicznego nadzoru i uzgodnień;
6. - I. D. nie szukała ofert ani klientów, nie wiedziała w jaki sposób ustalana była cena za świadczone przez G. usługi, kto nadzorował prace, nie wiedziała czyją własnością były materiały, nie bywała na budowach, nie przyjmowała osobiście zapłaty za zlecone roboty budowlane; sygnowała natomiast przyniesione jej do podpisu przez M. D. dokumenty, w tym faktury VAT oraz potwierdzenia KP/KW;
7. - poza fakturami VAT oraz potwierdzeniami zapłaty brak jakichkolwiek dokumentów świadczących o współpracy [...] Izabela oraz P.U.H. D. M. D. z Zakładem Remontowo-Budowlanym "S..C..-B." S. C. i wykonaniu przez ww. podwykonawców odwołującego, kwestionowanych usług budowlanych, tj.: pisemnych umów, protokołów zaawansowania lub odbioru prac, kosztorysów, e-maili dotyczących uzgodnień między podmiotami;
8. - na życzenie M. D. zapłaty za wszystkie faktury VAT (nawet te w przypadku, których należność pierwotnie miała zostać uregulowana przelewem) miały być dokonywane gotówką; odbyło się to do jego rąk, bez świadków; I. D. podpisywała natomiast potwierdzenia zapłaty nie widząc pieniędzy na oczy, jak zeznała bowiem miały być one wpłacane na jej konto banku, w którym miała zaciągnięty kredyt do czego nie doszło; mąż ją tylko poinformował, że zapłacił nimi podwykonawcom;
9. - S. C. miał dysponować wolną gotówką na pokrycie zobowiązań wynikających z faktur VAT wystawionych przez G. I. D. oraz P.U.H D. M. D. w kwocie ok. 800 tyś. zł, co jest wysoce nieprawdopodobne biorąc pod uwagę skalę jego problemów finansowych w latach 2012-2014;
10. - zarówno G. I. D., jak i P.U.H. D. M. D. korzystały z podwykonawców, a zobowiązania ich jednoosobowych działalności opiewać miały na milionowe kwoty;
11. - I. D. jako jedynego podwykonawcę G. I. D. wskazała P.U.H. D. M. D.; podwykonawcami P.U.H. D. M. D. - zgodnie z wyjaśnianiami M. D. – miały być R. sp. z o. o. oraz B. sp. z o.o.; przy czym jedna z nich w ogóle nie istnieje w KRS (B. sp. z o.o.), natomiast druga (obecnie w likwidacji, powołano kuratora) z dniem 10 października 2011r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, za 2013r. nie składała żadnych deklaracji podatkowych i informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, a ostatnie sprawozdanie złożyła za 2002r. (R. sp. z o.o.);
12. - I. D. w latach 2012-2013 wystawiła faktury VAT na ponad 7,5 mln zł, z czego w 2013r. na 3 mln zł, płacone gotówką;
13. - S. C., mimo dużej skali współpracy z G. I. D. oraz P.U.H. D. M. D. oraz samodzielnego nadzorowania budów i dokonywania odbiorów zleconych robót budowlanych, nie posiadał podstawowej wiedzy na temat ww. podwykonawców, w tym m.in. nie wiedział jakie to duże firmy, czy zatrudniały pracowników, jakim dysponowały sprzętem, czy I. D. brała udział w pracach budowlanych; dodatkowo jedyną praktycznie osobą z którą się kontaktował jest M. D.; I. D. miał widzieć tylko dwa razy, a innych pracowników nie umie wskazać;
14. - żaden ze świadków, w tym przesłuchanych na wniosek odwołującego, nie potwierdził faktycznego wykonania usług przez ww. kontrahentów ujętych w zakwestionowanych fakturach VAT usług (wyjątek stanowi L. M., którego zeznaniom nie dano wiary); osoby te albo w ogóle nie znały M. D. oraz I. D. i nigdy nie słyszały o firmach [...] I. D. i P.U.H. D. M. D., albo nie były nigdy na budowach oraz nie posiadały jakiejkolwiek wiedzy dotyczącej współpracy między S. C., a podwykonawcami;
15. - I. D. nie była w 2013r. zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie składała deklaracji podatkowych VAT za 2013r., z wyjątkiem deklaracji VAT-7 za m-c październik 2013r. nie dokonując jednak wpłaty na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług; nie składała również deklaracji PIT-4R, a także informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za rok 2013;
16. - M. D. nie składał deklaracji VAT za 2013r., z wyjątkiem VAT-7K za IV kwartał 2013r.; nie składał również deklaracji PIT-36, PIT-4R, a także informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2013r.; nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten okres rozliczeniowy;
17. - brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w 2013r. pod deklarowanym przez M. D. adresem, tj.: K., ul. [...] z uwagi na wypowiedzenie w dniu 31 sierpnia 2010r. umowy najmu; jak wyjaśnił do protokołu z dnia 11 lutego 2015r. siedziba została przeniesiona stamtąd na ul. [...] w K. dopiero w sierpniu 2014r.; tam też nie stwierdzono szyldu i innych oznak prowadzenia działalności.

W sporządzonym w dniu 15 maja 2018r. protokole z badania ksiąg podatkowych stwierdzono, że zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za dowód rejestrów zakupów VAT w części dotyczącej zapisów dokonanych za miesiące: III 2013r. pod poz. 589, IV 2013r. pod poz. 869, V 2013r. pod poz. 1174, VI 2013r. pod poz. 1452, 1453, poz. VIII 2013r. pod poz. 1924, 1925, IX 2013r. pod poz. 2120, 2121, X 2013r. pod poz. 2243, 2249, 2256, XI 2013r. pod poz. 1542, 2543, 2544, 2545, 2546 i XII 2013r pod poz. 2722, 2723, 2724, 2725, gdyż zaewidencjonowano pod nimi faktury VAT dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane przez wskazane firmy, tj. G. I. D. oraz P.U.H. D. M. D..

DIAS w K. wskazał, że w niniejszej sprawie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania - art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu II instancji, S. C. niesłusznie dokonał, wobec powyższych ustaleń, odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych w przez ww. podmioty, w łącznej kwocie 142.550,85 zł. Organ I instancji dokonał zatem prawidłowego wyliczenia podatku od towarów i usług.

Odnosząc się w tym miejscu do twierdzeń zawartych w odwołaniu, że zgromadzony w toku niniejszego postępowania podatkowego materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera istotne braki, bowiem nie uwzględniono żądania odwołującego z dnia 6 listopada 2017r. w zakresie przeprowadzenia dowodu z konfrontacji pomiędzy I. D. i nim, a także pomiędzy I. D. i B. C. – DIAS w K. wyjaśnił, iż organ I instancji postanowieniem z dnia 14 grudnia 2017r. odmówił przeprowadzenia konfrontacji I. D. z odwołującym oraz jego żoną B. C., nie uznając jej za instytucję prawa podatkowego, jednakże z niniejszym argumentem nie można się w zgodzić. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód dopuszcza bowiem wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Natomiast fakt, iż w znajdującym się w art. 181 Ordynacji podatkowej katalogu dowodów jej nie ujęto nie uzasadnia takiego stanowiska. Niniejszy katalog jest katalogiem otwartym, co zostało wielokrotnie potwierdzone przez sądy administracyjne.

Odnosząc się przy tym do przywoływanego przez odwołującego dowodu, organ odwoławczy podkreślił, że po pierwsze organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podejmował liczne próby nawiązania kontaktu z I. D. (wystosowano do niej łącznie 5 wezwań, w tym na przesłuchanie i do przedłożenia dokumentów oraz wyjaśnień), które okazały się nieskuteczne. Po drugie organ I instancji dysponuje zeznaniami oraz wyjaśnieniami I. D. pochodzącymi z prowadzonego względem niej postępowania podatkowego, a także kontroli podatkowej prowadzonej wobec podatnika w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia transakcji dokonanych z firmą G. I. D. za m-c X 2013r. oraz zeznaniami B. C. oraz S. C..

W związku z tym znane mu były wersje zeznań wszystkich stron. DIAS w K. zauważył, iż rzeczywiście pojawiły się pewne rozbieżności w zeznaniach co do ich wzajemnej współpracy. Otóż, I. D. zaprzeczyła by znała S. C., zawierała z nim umowy, jednocześnie wskazując, iż w roku 2015 był u niej w biurze jakiś mężczyzna o tym imieniu i prosił o dokumenty dotyczące działalności męża. S. C. zeznał natomiast, że spotkał się z nią raz w biurze, a raz na stacji benzynowej. Spotkanie na stacji benzynowej potwierdziła również B. C.. Organ II instancji wyjaśnił, że nie wyklucza, iż I. D. mogła znać odwołującego. Niemniej jednak, z obszernego materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli i postępowania podatkowego wynika jednoznacznie, iż G. I. D. nie mogła wykonać prac wynikających z zakwestionowanych faktur VAT, chociażby z uwagi na brak zaplecza oraz możliwości wykonania robót przez jedynego wskazywanego przez I. D. podwykonawcę.

Należy wyraźnie podkreślić, iż sam fakt "ewentualnego" spotkania się z kimś, znania go nie dowodzi rzeczywistego charakteru transakcji. Nie jest zatem okolicznością istotną dla sprawy. Zwrócić należy również uwagę, iż konfrontacja z B. C. niczego by w tej sprawie nie wyjaśniła, gdyż - jak sama zeznała - nic nie wie na temat G. I. D., nie uczestniczyła w rozmowach biznesowych, ani nie bywała na budowach. Z. umów strona natomiast w toku kontroli i postępowania, w żaden sposób nie potwierdziła.

Ponadto z okoliczności spotkania podanych przez B. C. z Państwem D. wynika, że siedziała ona w samochodzie na stancji paliw i widziała je z tej perspektywy. Zeznała, że "widziała zarówno podatnika, jak i Panią D.. Jednak jak wyjaśniła jej mąż dopiero, gdy Pani D. wsiadła do swojego samochodu prowadził jakieś rozmowy z Panem D.. Trudno więc zarzucić I. D., że nie zwróciła uwagi i nie zapamiętała tego spotkania ze S. C..

W świetle poczynionych uwag DIAS w K. stwierdził, iż odmowa i nie przeprowadzenie ww. dowodu przez organ I i II instancji - w zaistniałej sytuacji - jest uzasadniona i nie stanowi naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Dowód dotyczył bowiem okoliczności nieistotnych dla sprawy lub potwierdzonych w inny sposób. Nawet gdyby organ II instancji chciał te czynności podjąć byłoby to niemożliwe z uwagi na brak kontaktu z I. D..

Kolejno odwołujący zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B., iż ten niesłusznie odstąpił od uwzględnienia złożonego przez niego w dniu 5 października 2018r. wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań G. W., P. Ś., J. S. oraz I. D.. Wydał bowiem w dniu 28 października 2018r. postanowienie odmawiające przeprowadzenia tychże dowodów. Wskazani świadkowie mieli być przesłuchani na okoliczność jego spotkań z I. D. oraz M. D., a także potwierdzenia wykonania robót budowlanych przez M. D. jako podwykonawcy. Nie zgadzając się z powyższym podatnik ponowił w odwołaniu ww. wniosek dowodowy.

Odnosząc się do powyższego DIAS w K. wyjaśnił, iż podjęto próby przeprowadzenia ww. dowodów. Niemniej jednak zarówno P. Ś., jak i J. S. oraz I. D. wezwań nie podejmowali. G. W. złożył natomiast - w tej sprawie - pisemne wyjaśnienia, które odnoszą się do kwestii podniesionych przez stronę.

Organ II instancji podniósł, iż celem postępowania podatkowego nie jest niekończące się poszukiwanie dowodów na poparcie twierdzeń podatnika. W niniejszej sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy wykluczający możliwość wykonania prac budowlanych przez [...] I. D. i P.U.H. [...] M. D.. Fakt samych ewentualnych spotkań odwołującego z I. D. i M. D. nie ma natomiast wpływu na rozstrzygnięcie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż odmowa i nie przeprowadzenie ww. dowodu przez organ I i II instancji - w zaistniałej sytuacji - jest uzasadniona. Dowód dotyczył okoliczności potwierdzonych innymi dowodami, w tym chociażby pisemnymi wyjaśnieniami G. W.. Ponadto, nawet gdyby organ chciał te czynności podjąć byłoby to niemożliwe z uwagi na brak kontaktu z P. Ś., J. S. oraz I. D..

Przechodząc do zarzutu odwołującego dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ II instancji wyjaśnił, iż dokonanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. odmiennej od woli odwołującego oceny zabranego materiału dowodowego nie świadczy o uchybieniu zasadom postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie wyrażonej w art. 121 § 1. Organ II instancji podkreślił, że odwołujący nie wskazał na czym polegał błąd we wnioskowaniu organu I instancji odnośnie zeznań P. W., B. C., I. K. oraz L. M..

Organ odwoławczy wyjaśnił, że organy nie negują, iż: P. W. pracował na zlecenie odwołującego, P. W. i L. M. potwierdzili, że bywali na budowach, I. K. zlecano kontrolę kontrahentów w CEIDG. Nadto co tyczy się natomiast zeznań I. D., organy podatkowe nie zaprzeczają współdziałania między I. D., a M. D.. Niemniej jednak polegało ono na wystawianiu tzw. pustych faktur, a nie na faktycznym świadczeniu usług w zakresie robót budowlanych. Ponadto M. D. nie mógł przekazywać I. D. informacji o podwykonawcach, gdyż w tamtym czasie ich nie miał. Zatem zarzut w tym zakresie jest bezzasadny.

DIAS w K. wskazał również, że odwołujący przy nawiązywaniu współpracy z G. I. D. oraz P.U.H. D. M. D. nie wykazał jakiejkolwiek staranności. Świadczą o tym następujące okoliczności: nie znając kontrahentów nie interesował się czy w ogóle posiadają zaplecze personalne i techniczne niezbędne do wykonania zlecanych robót; pomimo osobistego nadzoru nad pracami nie jest w stanie podać jakichkolwiek informacji o wykonawcach usług; rozpoczął współpracę z M. D., gdyż wyglądał na osobę znającą się na budowlance, która dodatkowo stwierdziła, że jest w stanie wykonać zlecone prace; ograniczył się do zweryfikowania P.U.H. D. M. D. wyłącznie w CEIDG; G. I. D. zweryfikował w ww. ewidencji dopiero po wystawieniu przez kontrahenta 4 faktur VAT; o tym, że ze wskazaną firmą współpracuje dowiedział się dopiero po otrzymaniu pierwszej faktury; jedyną osobą z ramienia ww. podmiotów z jaką się kontaktował był M. D. (z wyjątkiem dwóch spotkań z I. D., których ona sama nie potwierdza); odwołujący twierdził, iż rozpytywał innych zleceniodawców o G. I. D. oraz P.U.H.

D. M. D. jednak nie potrafił ich wskazać, powołał się jedynie na "Pana Trojanowskiego" bez podania jego danych; pomimo rzekomych wizyt w biurach tych firm nie potrafił podać ich miejsca; płatność gotówką za faktury VAT opiewające na wartość ponad 800 tyś. zł.

Co więcej, odwołujący nie tylko nie wykazał się należytą staranności, ale odliczając podatek z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT musiał być świadomy nadużycia prawa jakiego się dopuszcza, skoro ich wystawieniu nie towarzyszyła w ogóle dostawa towarów lub świadczenie usług przez podmioty je wystawiające. W toku prowadzonego postępowania ustalono bowiem, że firmy G. I. D. oraz P.U.H. D. M. D. nie mogły wykonać ujętych we wskazanych dokumentach prac budowlanych, gdyż nie posiadały niezbędnego zaplecza techniczno-personalnego, ani same nie posiadały posiadających go podwykonawców.

W świetle poczynionych ustaleń oraz przedstawionej argumentacji, organ odwoławczy stwierdził, iż nie doszło do naruszenia art. 191 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie S. C. zarzucił naruszenie:

1. - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, albowiem zarówno organ I jak i II instancji nie zauważyły potrzeby przesłuchania świadków G. W., P. Ś., J. S. oraz I. D. i poprzestały na pisemnych wyjaśnieniach G. W. stwierdzając równocześnie, że odmowa i nieprzeprowadzenie pozostałych dowodów są uzasadnione brakiem kontaktu z P. Ś., J. S. oraz I. D.;
2. - art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i wyrażenie poglądu, iż w niniejszym postępowaniu podjęte zostały wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego a także zgromadzony został kompletny materiał dowodowy, podczas gdy wbrew wielokrotnemu żądaniu skarżącego w toku postępowania nie został przeprowadzony dowód z konfrontacji pomiędzy I. D. i S. C., a także pomiędzy I. D. i B. C., którego przedmiotem miały być okoliczności o istotnym znaczeniu dla sprawy, które wobec pojawiających się rozbieżności między przeprowadzonymi dowodami nie zostały wystarczająco stwierdzone;
3. - art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego sprawie, z przekroczeniem zasady jego swobodnej oceny, co w konsekwencji doprowadziło do zaaprobowania niewłaściwych ustaleń stanu faktycznego w zakresie ustalenia istnienia zobowiązania skarżącego w podatku VAT w zakresie opisanym w zaskarżonej decyzji;
4. - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zaaprobowanie, że udowodnionym jest istnienie zobowiązania skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie opisanym w zaskarżonej decyzji;
5. - 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i zaaprobowanie, że strona nie wywiązała się z obowiązku rzetelnego prowadzenia dokumentacji i zawyżyła koszty uzyskania przychodów na podstawie dokumentów, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń;
6. - art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które nie wskazuje na motywy, jakimi kierował się organ II instancji przy wydawaniu rozstrzygnięcia ani nie odzwierciedla toku rozumowania organu, a w szczególności nie zawiera oceny zebranego materiału dowodowego powielając jedynie stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w B..

Z powołanych powyżej względów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o rozważenie możliwości uchylenia decyzji organu I instancji, oraz o zasądzenie od organu II instancji na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2167 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 16 września 2020r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 26 października 2018r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013r.

Istotą sporu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie, czy zasadnie, w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy, organy obu instancji uznały, że skarżący nieprawidłowo rozliczył podatek od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, w tym niezasadnie pomniejszył podatek należny o podatek naliczony (w łącznej kwocie 142.550,85 zł) wynikający z 21 faktur VAT wystawionych przez firmy: P.U.H. D. M. D. i G. I. D., dokumentujących usługi ogólnobudowlane wykonane na rzecz firmy skarżącego (Zakład Remontowo-Budowlany "S..C..- B." S. C.) w łącznej kwocie brutto 785.163,20 zł.

W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w aktach spraw jednoznacznie potwierdził, że powyższe stanowisko zarówno Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. jaki i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. było prawidłowe.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że z uwagi na fakt, iż decyzją organu I instancji zostało określone zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r., w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z końcem 2018r., za grudzień 2013r. z końcem 2019r. co zobowiązywałoby do umorzenia postępowania w sprawie.

W sprawie wystąpiły bowiem okoliczności przewidziane w Ordynacji podatkowej (wydanie zarządzenia o zabezpieczeniu oraz wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe przed upływem terminu przedawnienia), które skutecznie zawiesiły bieg terminu przedawnienia określonych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r., a zatem organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy.

Powyższe okoliczności nie były kwestionowane przez skarżącego w toku postępowania podatkowego oraz w skardze.

Natomiast w skardze zostały sformułowane wyłącznie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się zatem do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.".

Organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p.

Zaskarżona decyzja zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej DIAS w K.) wyjaśnił dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie.

Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skargi, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 121 § 1, art.180 § 1 w związku z art. 188, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 193 § 1 i 2 poprzez: nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, pominięcie wniosków dowodowych skarżącego, niewłaściwą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nieuzasadnione podważenie rzetelności ksiąg podatkowych, a także art. 210 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji polegające na powieleniu stanowiska organu I instancji.

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznawanej sprawy, organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez P.U.H. D. M. D. i G. I. D. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Ustalenia faktyczne dotyczące powyższych podmiotów zostały szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji, a orzekający w sprawie Sąd przyjmuje te ustalenia za kompletne i wystarczające do wydania rozstrzygnięcia.

Zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą o tym, że w niniejszej sprawie miało miejsce wystawienie faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. faktycznego wykonania usług przez G. I. D. oraz P.U.H. D. M. D. na rzecz firmy skarżącego pomimo, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu wykonania przez skarżącego zleconych mu robót budowlanych przez inwestorów wskazanych w decyzji (w tym zakresie w zaskarżonej decyzji znalazły się również ustalenia prowadzonych wobec firm inwestorskich, czynności sprawdzających).

Według Sądu, następujące ustalenia faktyczne wynikające z zebranych w sprawie dowodów dotyczących firmy skarżącego jak również uzyskanych w ramach kontroli przeprowadzonych w firmach G. I. D. i D. M. D., wskazane w zaskarżonej decyzji, przemawiają jednoznacznie za przedstawionym wyżej stanowiskiem organów obydwu instancji:

1. - sposób nawiązania współpracy przez skarżącego z rzekomymi podwykonawcami tj. bez uprzedniego zweryfikowania ich możliwości wykonawczych, opierając się głównie na oświadczeniu M. D., że jest w stanie wykonać zlecone prace,
2. - skarżący nie miał świadomości, że podwykonawcą usług jest firma G. I. D., aż do momentu wystawienia pierwszej faktury VAT,
3. - skarżący miał dysponować wolną gotówką na pokrycie zobowiązań wynikających z faktur VAT wystawionych przez G. I. D. oraz P.U.H D. M. D. w kwocie ok. 800.000 zł, co jest wysoce nieprawdopodobne biorąc pod uwagę skalę jego problemów finansowych w latach 2012-2014 opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji,
4. - skarżący w samym 2013r. tylko na podstawie zajęć egzekucyjnych miał do zapłaty ponad 187.000 zł, tj.: kwotę 1,5 razy większą od deklarowanego za ten okres dochodu, egzekucji zaległości dokonywano także w 2012r. i 2014r.,
5. - analiza wyciągów z rachunków bankowych, które skarżący posiadał w 2013r. wskazuje, że w poszczególnych miesiącach nie dokonywał wypłat gotówkowych umożliwiających mu regulowanie faktur VAT wystawionych na rzecz jego firmy przez G. I. D. oraz D. M. D. w tej właśnie formie,
6. - należności za wykonane usługi przez firmę skarżącego, płacone były głównie na rachunki bankowe, niewiarygodne są zatem dokumenty z których wynika, że skarżący miał dokonywać w 2013r. wpłat gotówkowych za kwestionowane faktury VAT w kwocie prawie 800.000 zł,
7. - skarżący, mimo dużej skali współpracy z G. I. D. oraz D. M. D. oraz rzekomo samodzielnego nadzorowania budów i dokonywania odbiorów zleconych robót budowlanych, nie posiadał podstawowej wiedzy na temat ww. podwykonawców, w tym m.in. nie wiedział jakie to duże firmy, czy zatrudniały pracowników, jakim dysponowały sprzętem, czy I. D. brała udział w pracach budowlanych; dodatkowo jedyną praktycznie osobą z którą się kontaktował jest M. D., I. D. miał widzieć tylko dwa razy, a innych pracowników nie umiał wskazać,
8. - żaden ze świadków, w tym przesłuchanych na wniosek skarżącego, nie potwierdził faktycznego wykonania usług przez tych podwykonawców, ujętych w zakwestionowanych fakturach VAT usług (za wyjątkiem mało wiarygodnych zeznań L. M.), osoby te albo w ogóle nie znały M. D. oraz I. D. i nigdy nie słyszały o firmach G. I. D. i D. M. D., albo nie były nigdy na budowach oraz nie posiadały jakiejkolwiek wiedzy dotyczącej współpracy między skarżącym, a podwykonawcami,
9. - firma skarżącego, co ustalono na podstawie deklaracji PIT-4R w 2013r. zatrudniał od 5-6 osób, a z przedłożonej przez niego ewidencji środków trwałych za ww. okres wynika, że firma dysponowała zapleczem technicznym niezbędnym do wykonania usług budowlanych. Obejmowało ono m.in.: koparkę, koparko-ładowarki, wyciągarkę budowlaną, młot udarowy i wyburzeniowy, młotowiertarki, piły, przecinarkę, zakuwarkę elektryczną oraz samochody ciężarowe i samochody osobowe, co wskazuje, że miała logistyczne możliwości wykonania usług objętych zakwestionowanymi fakturami bez pomocy podwykonawców,
10. - obie firmy (G. I. D., jak i P.U.H. D. M. D.) nie zatrudniały pracowników, ani nie dysponowały sprzętem umożliwiającym wykonanie robót budowlanych,
11. - G. I. D. miała być pośrednikiem pomiędzy firmą skarżącego, a firmą M. D. tj. dokonywała dalszego podzlecania robót budowlanych firmie męża, nie wykonywała ich własnymi siłami,
12. - I. D. nie posiadając wykształcenia budowlanego, ani jakichkolwiek uprawnień do wykonywania robót budowlanych na wyraźną sugestie M. D. poszerzyła prowadzoną dotychczas działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa leasingowego o usługi budowlane, jednakże jedyną firmą podwykonawczą, pozyskaną przez nią na rynku budowlanym była firma M. D.,
13. - w obu firmach organizacją działalności zajmował się M. D., który, jak twierdził, dokonywał telefonicznego nadzoru i uzgodnień;
14. - I. D. nie szukała ofert ani klientów, nie wiedziała w jaki sposób ustalana była cena za świadczone przez G. usługi, kto nadzorował prace, nie wiedziała czyją własnością były materiały, nie bywała na budowach, nie przyjmowała osobiście zapłaty za zlecone roboty budowlane,
15. - I. D. sygnowała jedynie przyniesione jej do podpisu przez M. D. dokumenty, w tym faktury VAT oraz potwierdzenia KP/KW;
16. - poza fakturami VAT oraz potwierdzeniami zapłaty brak jakichkolwiek dokumentów świadczących o współpracy G. I. D. oraz P.U.H. D. M. D. z firmą skarżącego i wykonaniu przez tych podwykonawców kwestionowanych usług budowlanych takich jak: pisemnych umów, protokołów zaawansowania lub odbioru prac, kosztorysów, e-maili dotyczących uzgodnień między podmiotami,
17. - na życzenie M. D. zapłaty za wszystkie faktury VAT (nawet te w przypadku, których należność pierwotnie miała zostać uregulowana przelewem) miały być dokonywane gotówką; odbywało się to do jego rąk, bez świadków,
18. - I. D. podpisywała potwierdzenia zapłaty nie widząc pieniędzy na oczy, miały być one wpłacane na jej konto w banku, w którym miała zaciągnięty kredyt do czego nie doszło; mąż ją tylko poinformował, że zapłacił nimi podwykonawcom,
19. - zarówno G. I. D., jak i P.U.H. D. M. D. korzystały z podwykonawców, a zobowiązania ich jednoosobowych działalności opiewać miały na milionowe kwoty;
20. - firma I. D. miał tylko jednego podwykonawcę, tj. firmę M. D.,
21. - firma M. D., zgodnie z jego wyjaśnianiami, miała korzystać z podwykonawców tj. R. sp. z o. o. oraz B. sp. z o.o.; przy czym jedna z nich w ogóle nie istnieje w KRS (B. sp. z o.o.), natomiast druga (R. sp. z o.o. obecnie w likwidacji, powołano kuratora) z dniem 10 października 2011r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, za 2013r. nie składała żadnych deklaracji podatkowych i informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, a ostatnie sprawozdanie złożyła za 2002r.,
22. - I. D. w latach 2012-2013 wystawiła faktury VAT na ponad 7,5 mln zł, z czego w 2013r. na 3 mln zł płacone gotówką;
23. - I. D. nie była w 2013r. zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie składała deklaracji podatkowych VAT za 2013r., z wyjątkiem deklaracji VAT-7 za październik 2013r., nie dokonując jednak wpłaty na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług; nie składała również deklaracji PIT-4R, a także informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2013r.,
24. - M. D. nie składał deklaracji VAT za 2013r., z wyjątkiem VAT-7K za IV kwartał 2013r., nie składał również deklaracji PIT-36, PIT-4R, a także informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2013r., nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten okres rozliczeniowy,
25. - brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w 2013r. pod deklarowanym przez M. D. adresem, tj.: K., ul. [...] z uwagi na wypowiedzenie w dniu 31 sierpnia 2010r. umowy najmu; jak wyjaśnił do protokołu z dnia 11 lutego 2015r. siedziba została przeniesiona stamtąd na ul. [...] w K. dopiero w sierpniu 2014r.; tam też nie stwierdzono szyldu i innych oznak prowadzenia działalności.

Podkreślić w tym miejscu należy jeszcze raz, że organy obu instancji nie kwestionowały faktu wykonania finalnych usług budowlanych przez firmę skarżącego, lecz na podstawie zgromadzonych dowodów słusznie stwierdziły, że firmy G. I. D. i D. M. D. nie mogły być ich podwykonawcami w zakresie usług wykazanych w spornych fakturach VAT.

Wbrew oczekiwaniom i twierdzeniom skarżącego w sytuacji, gdy dowody zgromadzone w postępowaniu niezbicie wskazywały, że prac tych nie mogły wykonać ww. podmioty który wystawiły faktury, to organ podatkowy nie miał obowiązku ustalać, kto konkretnie te sporne prace wykonał. Istotne było bowiem to, że nie wykonały ich podmioty wskazane na fakturach VAT.

W konsekwencji powyższych ustaleń w zakresie ww. firm i ich współpracy ze skarżącym, prawidłowe było stanowisko organów podatkowych obu instancji, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firmy G. I. D. i D. M. D. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Według Sądu orzekającego w niniejszej sprawie w pełni należy podzielić stanowisko organu II instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, że gromadzony materiał dowodowy i okoliczności faktyczne sprawy świadczą o tym, że w opisanych transakcjach miało miejsce wystawienie "pustych" faktur pomimo, że skarżący, próbował podważyć ustalenia organów podatkowych w tym zakresie, akcentując fakt nawiązania współpracy z rzekomymi podwykonawcami oraz fakt realizacji zleconych przez inwestorów robót budowlanych.

Należy przyznać rację organowi II instancji, że nie było koniecznym wyjaśnienie w niniejszej sprawie, czy w relacjach ze swoim rzekomymi dostawcami usług skarżący zachował należytą staranność i czy działał w dobrej wierze, bowiem z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika istnienie oszustwa podatkowego polegającego na wystawieniu faktur, których zasadniczym celem było osiągnięcie przez skarżącego korzyści przewidzianej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w postaci odliczenia podatku naliczonego wynikającego z pustych faktur, a jego świadomość uczestniczenia w tym oszustwie podatkowym jest niewątpliwa.

Dla porządku należy w tym miejscu wskazać, że organ II instancji w uzasadnieniu decyzji przedstawił okoliczności, które jego zdaniem bezspornie przemawiają za tym, że de facto skarżący w opisanych relacjach biznesowych nie zachował jakiejkolwiek staranności, wymaganej szczególnie przy transakcjach opiewających na wartość ponad 800.000 zł.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towaru i usług (Dz. U. z 2020r., poz. 106 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym w 2013r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1a u.p.t.u. stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy w tym miejscu, że przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009r., sygn. akt I FSK 829/08).

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (por. wyrok WSA z dnia 12 sierpnia 2009r., sygn. akt I SA/Po 534/09). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy.

Zatem organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez G. i D. M. D..

Za niezasadne uznać należy zarzuty skargi dotyczące nieuznania za dowód ksiąg podatkowych skarżącego pomimo braku zgodnego z prawem zakwestionowania ich rzetelności.

Zgodnie z art. 3 pkt 4 O.p. przez księgi podatkowe rozumie się także ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Z kolei art. 193 O.p. przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym - księgom rachunkowym, podatkowym księgom przychodów i rozchodów, ewidencjom oraz rejestrom (w tym rejestrom zakupu oraz sprzedaży VAT) - w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe są bowiem specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi, w których podatnicy na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek wykazywać zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar podatków. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.), zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). Organ nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1, ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 O.p.).

W okolicznościach przedmiotowej sprawy, skoro skarżący w prowadzonych przez siebie w 2013r. rejestrach zakupu i sprzedaży dla potrzeb VAT ewidencjował faktury wystawione przez firmy G. I. D. i D. M. D., które jak już wyżej wskazano, nie odzwierciadlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to zasadnie organy podatkowe uznały księgi podatkowe skarżącego za nierzetelne w zakresie zapisów dotyczących tych faktur.

Sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią powielenie zarzutów zgłoszonych w toku postępowania podatkowego, a koncentrują się one na próbie przede wszystkim wykazania, że skarżący spotykał się w ramach nawiązanej współpracy z I. D. I M. D., bazując na wystąpieniu pewnych rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami złożonymi przez B. C., S. C. i I. D..

Jednakże w ocenie Sądu, skarżący przypisuje zbyt wielką, a przy tym nieuzasadnioną wagę, spotkaniom jakie rzekomo miały miejsce pomiędzy skarżącym, a I. D. i M. D., dla ustalenia, czy zakwestionowane faktury VAT dokumentowały wykonanie rzeczywistych usług budowlanych przez firmy G. I. D. i D. M. D..

Organy podatkowe podjęły próbę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów w tym zakresie i w obszernych fragmentach uzasadnienia wyjaśnił z jakich powodów nie doszło do ich przeprowadzenia.

W tej kwestii należy podzielić zdanie organu odwoławczego, że celem prowadzenia postępowania dowodowego nie jest niekończące się poszukiwanie dowodów na poparcie stanowiska strony postępowania podatkowego.

Według Sądu w niniejszej sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy, który w pełni uzasadniał postawione w decyzji tezy i konkluzje. Domaganie się przez skarżącego przeprowadzenia za wszelką cenę dowodów, które miałyby ewentualnie potwierdzić, że doszło do dwóch spotkania skarżącego z I. D. (w biurze i na stacji benzynowej) oderwane jest od wymowy zebranego w sprawie, obszernego materiału dowodowego, z którego bezspornie wynika, że G. I. D. nie mogła wykonać prac wynikających z zakwestionowanych faktur, chociażby z uwagi na brak możliwości logistycznych jej firmy, jak również możliwości wykonania tych robót przez jej jedynego podwykonawcę tj. firmę D. M. D., co bezspornie zostało w sprawie wykazane.

Co do pozostałych wnioskowanych dowodów, organy podatkowe obu instancji w swoich postanowieniach dowodowych, przedstawiły motywy jakimi się kierowały odmawiając przeprowadzenia tych dowodów. Sąd orzekający w sprawie argumentację organów obu instancji w pełni podzielił.

Podsumowując, jeszcze raz Sąd stwierdził, że stan faktyczny spraw został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe nie pominęły w ocenie żadnych istotnych dla sprawy dowodów oraz wyjaśniły powody odrzucenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Ocena została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Fakt odmiennej niż prezentowana przez skarżącego kwalifikacji okoliczności faktycznych sprawy nie uprawnia do stawiania organom zarzutu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W związku z powyższym, wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.