Uzasadnienie
- 1.1. Wnioskiem z 14 czerwca 2023 r. Z. sp. z o.o. z siedzibą w K. – nazywane dalej "Spółką", zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej.
We wniosku tym Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny.
Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji kabli i przewodów, była przy tym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka B sp. jawna miała prowadzić działalność gospodarczą w zakresie produkcji kabli i przewodów. Spółka ta również miała posiadać a status czynnego podatnika podatku od towarów i usług.
Wspólnikami Spółki B są osoby fizyczne: Pan X oraz Pan Y. Spółka jawna prowadziła działalność gospodarczą na kilku działkach zabudowanych, stanowiących własność wspólników spółki oraz na jednej działce rolnej, na której znajduje się ogrodzenie siatkowe, a która stanowi własność Spółki B. Część budynków i budowli znajdujących się na ww. działkach została wybudowana lub poddana modernizacji przez Spółkę B. Spółka zamierza nabyć większość składników majątkowych Spółki B, przy wykorzystaniu których Sprzedający prowadzi obecnie działalność gospodarczą. Przedmiotem transakcji miały być w szczególności:
‒ środki trwałe - wszystkie maszyny oraz urządzenia, składające się na linie produkcyjne, urządzenia do kontroli jakości, wózki widłowe, część komputerów, komplety mebli, niektóre samochody, działkę rolną na której znajduje się ogrodzenie siatkowe etc.;
‒ pozostałe wyposażenie zakładu produkcyjnego oraz biur, w postaci m.in. specjalistycznych szpul, narzędzi, pojedynczych mebli, etc.
W związku z planowaną transakcją Spółka zamierza również dokonać przejęcia większości pracowników Spółki B na podstawie art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (tj. z dnia 9 czerwca 2022r., Dz. U. z 2022r., poz. 1510 ze zm.).
Z uwagi na fakt, iż Spółka B jest związana umową długoterminową z jednym z odbiorców wyrobów gotowych - kontrahentem C, po przeprowadzeniu transakcji Spółka, za zgodą tego kontrahenta, wstąpi również w prawa i obowiązki Spółki B wynikające z umowy zawartej pomiędzy Spółką B i tym kontrahentem.
W związku z planowaną cesją umowy Wnioskodawca pozyska od Spółki B technologię produkcji, w postaci kart technologicznych niezbędnych do kontynuowania produkcji wyrobów gotowych objętych umową z kontrahenta C. Ponadto, z uwagi na rodzaj prowadzonej przez Spółkę B działalności gospodarczej, która wymaga posiadania decyzji administracyjnych w przedmiocie pozwolenia na wytwarzanie odpadów oraz pozwolenia na wprowadzanie gazów i pyłów do powietrza, Spółka, po nabyciu składników majątku Spółki jawnej, z mocy prawa wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z pozwoleń dotyczących nabywanych instalacji.
Po przeprowadzeniu transakcji Wnioskodawca dopuszcza także możliwość wystąpienia sytuacji, w której Spółka nabędzie także od Spółki jawnej część surowców i półproduktów, jakimi będzie dysponowała Spółka B, zależnie od ich stanu i przydatności do prowadzonej przez Spółkę działalności produkcyjnej.
W następstwie planowanej transakcji w Spółce B pozostanie dwóch pracowników.
Ponadto przy Sprzedającym pozostanie większość składników niematerialnych oraz niektóre materialne, które nie będą przedmiotem transakcji, a to, m.in: nazwa oraz znak towarowy; tajemnice przedsiębiorstwa; technologia produkcji (z wyłączeniem technologii dotyczącej produkcji wyrobów gotowych objętych umową pomiędzy Spółką B oraz kontrahentem C); należności; zobowiązania finansowe i niefinansowe (z wyłączeniem zobowiązań wynikających z umowy z kontrahentem C, w którą wstępuje Spółka A oraz zobowiązań wobec pracowników); księgi podatkowe; umowy rachunków bankowych Sprzedającego; umowy o świadczenie usług księgowych; środki pieniężne Sprzedającego zgromadzona na rachunkach bankowych i w kasie; bazy dostawców i odbiorców; niektóre środki trwałe.
Spółka nie wstąpi również w miejsce Sprzedającego w umowy z dostawcami mediów. Spółka B będzie w dalszym ciągu stroną umów z dostawcami mediów, do czasu ich wygaśnięcia, i będzie refakturować nabywane usługi na rzecz Spółki.
Niezależnie od opisanego wyżej zdarzenia przyszłego Spółka nabędzie od Pana X oraz Pana Y (wspólników Spółki B), działających jako osoby fizyczne, własność działek zabudowanych halami produkcyjnymi w których prowadzona jest działalność gospodarcza Spółki B. Po przeprowadzeniu opisanej transakcji nabywca kontynuować będzie prowadzoną działalność gospodarczą w zakresie produkcji kabli i przewodów, w tym również w miejscu w którym Spółka B prowadziła dotychczas działalność produkcyjną, tj. na gruntach, które zostaną nabyte od wspólników Spółka B, oraz przy wykorzystaniu majątku nabytego od sprzedającego.
Na tym tle Spółka sformułowana następujące pytanie: czy opisane zdarzenie przyszłe, w postaci transakcji sprzedaży aktywów Spółce, z którą wiązać się będzie także przejęcie części pracowników Sprzedającego w trybie art. 231 ustawy Kodeks pracy oraz cesja jednej umowy handlowej, będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
- 1.2. Postanowieniem z 4 sierpnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania.
Jako podstawę swojego rozstrzygnięcia organ wskazał art. 14b § 1 oraz art. 165a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej jako "O.p."). Dokonując analizy problemu prawnopodatkowego przedstawionego w złożonym wniosku organ stwierdził, że poruszone w nim zagadnienie w zakresie pytania sformułowanego we wniosku nie dotyczy indywidualnej sprawy Spółki, lecz odnosi się do sytuacji prawnopodatkowej Spółki B. Stąd też brak było podstaw, aby to Spółka wystąpiła o interpretację przepisów prawa podatkowego z tą sytuacją związanych. Organ uznał, że nie może wydać interpretacji indywidualnej, w której przedstawiona zostałaby ocena działań, praw i obowiązków podmiotu innego aniżeli Spółka.
- 1.3. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 165a § 1 tej ustawy poprzez:
- - błędne przyjęcie, że Spółka nie posiada statusu zainteresowanego w sprawie złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej,
- - błędne przyjęcie, że odpowiedź na postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie Spółki nie ma wpływu na jej sytuację podatkową, w związku z czym nie przysługuje jej prawo do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, i w konsekwencji
- - odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie wniosku Spółki z 14 czerwca 2023 r.
- 1.4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z 20 października 2023 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.338.2023.2.EW/JO), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w toku pierwszej instancji.
W motywach postanowienia organ wskazawszy na art. 14b § 3, art. 14c § 1-2 oraz art. 165 § 1 i art. 165a § 1 O.p., wyjaśnił, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego określony stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Przy czym rozstrzygnięcie to nie może dotyczyć interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego danej sprawy, ale przepisów prawa podatkowego regulujących prawa i obowiązki wnioskodawcy.
Legitymację do złożenia wniosku uprawniającą do uzyskania statusu strony w postępowaniu interpretacyjnym ma "zainteresowany", który w swojej indywidualnej sprawie rozpoznawanej w granicach przedłożonego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego zwraca się do organu interpretacyjnego o rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Pojęcie "zainteresowanego" – według organu – należy zatem rozpatrywać przez pryzmat kwestii prawnej poddanej do rozważenia organom podatkowym, która przesądza o możliwości skorzystania z udzielonej interpretacji. Wniosek o udzielenie interpretacji może złożyć tylko osoba, która uprawniona jest do skorzystania z ochrony przewidzianej w przepisach art. 14k-14n O.p. W konsekwencji podmiotami legitymowanymi do złożenia wniosku są podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie w rozumieniu art. 110-117a ustawy O.p., następcy prawni posiadający już ów status, a także inne podmioty zamierzające dopiero podjąć działania skutkujące uzyskaniem wyżej wskazanego statusu w nieokreślonej przyszłości.
Tymczasem z zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy jak i sprecyzowanego pytania w zakresie podatku od towarów i usług nie wynikały dla Spółki żadne konsekwencje w sferze prawnopodatkowej ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania, zwolnienia od podatku.
Dalej organ wyjaśnił, że w opisanej sprawie zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. byłaby Spółka B, czyli sprzedająca, i to ten podmiot były uprawnionym do uzyskania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w opisanym we wniosku zakresie. Przedstawiony w złożonym wniosku problem dotyczy bowiem sytuacji prawnopodatkowej Spółki B (sprzedającej), gdyż to po stronie Spółki B, jako podmiotu dokonującego zbycia większości składników majątkowych powstaną ewentualne skutki podatkowe (zobowiązanie podatkowe) w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem zadane pytanie odnosi się do praw i obowiązków Spółki B – podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a nie Spółka, jako podmiotu mającego nabyć zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego większość składników majątkowych.
- 2.1. W skardze na powyższe postanowienie Spółka wskazała na naruszenie art. 14b § 1, w zw. z art 165a § 1 O.p. poprzez:
- - nieuprawnione przyjęcie, że Skarżąca nie posiada statusu zainteresowanego w sprawie ze złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;
- - nieuprawnione przyjęcie, że odpowiedź na postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie nie ma wpływu na sytuację podatkową Skarżącej, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że Skarżąca nie była osobą uprawnioną do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej;
- - i w konsekwencji bezzasadną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
Ponadto strona podniosła zarzut naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo spełnienia wszystkich ustawowych kryteriów warunkujących możliwość wydania interpretacji indywidualnej.
- 2.2. Spółka wniosła o uchylenie obu postanowień, jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
- 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko oraz argumentację.
- 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
- 3.1. Skarga okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona.
- 3.2. Biorąc pod uwagę treść kontrolowanego postanowienia oraz zarzuty sformułowane w skardze należy dojść do wniosku, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia następującej kwestii: czy Spółki, jako nabywca, jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 oraz art. 165a § 1 O.p., a przez to posiada legitymację do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie, w której podatnikiem podatku od towarów i usług jest sprzedający (Spółka B).
Z argumentacji przedstawionej w motywach skargi wynika bowiem, że według Spółki na tle tych przepisów należało przyjąć, iż "osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Przy czym, jak wynika to z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osobą uprawnioną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który nadto, może powodować konsekwencje w zakresie prawa podatkowego" (s. 4 skargi).
Dalej Spółka wyjaśniła, że "do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe rodzić może konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy lub które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu." (s. 5). W tym kontekście Spółka wskazała, że "sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie dotyczyło interpretacji przepisów prawa związanych z podatkiem od towarów i usług. Tymczasem, z uwagi na specyfikę tego podatku, zainteresowanym w otrzymaniu interpretacji indywidualnej prawa podatkowego może być podatnik tego podatku, zarówno w zakresie dostawy (sprzedaży) towarów lub usług, jak i zakupu (nabycia towarów lub usług." (s. 6).
Następnie zaś wskazano, że "Przedstawiony we wniosku problem, wbrew wywodom zawartym w zaskarżonym postanowieniu, dotyczył zatem sfery zobowiązań podatkowych Strony skarżącej, a złożony wniosek o uzyskanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosił się do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, co do którego wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych rzutuje na prawidłowe rozliczenie w ramach podatku od towarów i usług - vide opodatkowanie, bądź wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, które ostatecznie wpływa bezpośrednio na wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za okres rozliczeniowy, w którym zdarzenie przyszłe wystąpi." (s. 7). W konsekwencji nabywca również posiada interes prawny w wydaniu interpretacji indywidulanej.
3.3. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że użyte w art. 165a § 1 O.p. sformułowanie "jeżeli z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy rozumieć jako sytuacje, które w sposób oczywisty tworzą przeszkodę do wszczęcia postępowania. Dyspozycja normy wyrażonej w tym przepisie stanowi wyłącznie podstawę do oceny formalnej, a nie rozstrzyganie kwestii mających źródło w przepisach prawa materialnego. Innymi słowy, w sytuacji braku podstawy do wszczęcia postępowania organ nie prowadzi postępowania i nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Ponadto wspomniane sformułowanie wskazuje, że określona w art. 165a § 1 O.p. przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie wynikać z treści wniosku albo też jest znana organowi z urzędu, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie.
Ponadto w postępowaniu w sprawie wydania indywidualnej interpretacji art. 165a O.p. ma jedynie odpowiednie zastosowanie. Oznacza to, że przepis ten powinien być interpretowany z uwzględnieniem pozostałych regulacji dotyczących wydawania interpretacji podatkowych, w tym odrębności, jakimi charakteryzują się wydawane na podstawie tych przepisów interpretacje podatkowe. W przypadku spraw dotyczących wszczęcia postępowania, które inicjowane jest wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, należy zgodzić się z organem, że ocena tych przesłanek wymaga uwzględnienia okoliczności uniemożliwiających wydanie interpretacji indywidulanej z uwagi na elementy, które powinna ona posiadać, jak również przypisane im funkcje. Jedną z takich okoliczności może być fakt, że "przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne" (s. 9 postanowienia).
Na gruncie postępowania interpretacyjnego podmiotową przesłankę odmowy wszczęcia postępowania należy wiązać z osobą zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Jest nią podmiot, który wykaże związek przedstawionego stanu faktycznego z jego możliwą (nawet potencjalnie) odpowiedzialnością podatkową. Aby na gruncie konkretnego wniosku ocenić kwestię posiadania przez podmiot statusu "zainteresowanego", konieczne jest uwzględnienie materii wniosku (przedmiotu zagadnienia przedstawionego we wniosku, problemu poruszonego we wniosku) i charakteru związku podniesionego zagadnienia z osobą wnioskodawcy (znaczenia materii wniosku dla sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy).
Odnosząc się w powyższym kontekście do przywołanego przez stronę skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 923/09, należy dostrzec, że w wyroku tym wskazano, że "osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są: podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników (niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji), osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 O.p., osoby planujące utworzenie spółki (w sprawach związanych z przyszła sytuacją tej spółki), a także przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo (w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa)". NSA podniósł w powołanym wyroku, że jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową, będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, to jest, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 O.p..
Zgodzić się należy zatem z organem, gdy wskazuje, że pomiędzy wnioskodawcą a sprawą, której dotyczy wniosek, musi zachodzić ścisły związek przekładający się na prawa i obowiązki wnioskodawcy. Istotą interpretacji indywidualnej jest bowiem jej wiążący charakter, określony w art. 14k § 1 O.p. W myśl tego przepisu zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Jak słusznie wskazał organ interpretacja indywidualna daje ochronę prawną tylko i wyłącznie temu podmiotowi, który się o nią zwraca.
Powyższe oznacza, że organ podatkowy, do którego wpływa wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej, jest w pierwszej kolejności zobowiązany do przeanalizowania tego wniosku pod kątem ustalenia dopuszczalności wydania interpretacji, tj. do wyjaśnienia, czy przedstawiony opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) odnosi się do indywidualnej sprawy wnioskodawcy. Wobec tego w przypadku wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego niepochodzącego od osoby uprawnionej, tj. od "zainteresowanego", należy wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p
3.4. Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że gdyby w rozpoznawanej sprawie organ wydał skarżącej interpretację, to taka interpretacja nie dawałaby żadnej ochrony wynikającej z powołanego wyżej art. 14k O.p. ani stronie skarżącej, ani jej kontrahentowi. Jeżeli bowiem ostatecznie okazałoby się, że kontrahent strony skarżącej (Spółka B), przyjąłby, że opisana we wniosku transakcja odpowiada warunkom określonym w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., a następnie w toku postępowania podatkowego organ zakwestionowałby taką kwalifikację – wówczas ani skarżąca Spółka, ani jej kontrahent nie mogliby skutecznie powołać się na funkcję ochronną interpretacji. Wynika to z tego, że kontrahent Spółki nie jest wnioskodawcą, a tylko on może powołać się skutecznie na interpretację indywidualną.
W odniesieniu do Spółki Sąd dostrzega, że prawidłowość opodatkowania planowanej transakcji może wpływać na jej sytuację. Prawo strony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) kształtuje się różnie, w zależności o tego, czy wspomniana transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od dostaw i usług, czy też ustawa ta nie ma względem niej zastosowania. Niemniej jednak zarysowana przez Spółkę sprawa bezpośrednio dotyczy jej kontrahenta, a opisane zdarzenie nie wywiera wprost konsekwencji prawnopodatkowych po jej stronie.
Ostatecznie zaś skutki prawnopodatkowe dotyczące tejże transakcji wprost dotyczą jedynie zbywcy i to on ponosi odpowiedzialność podatkową za jej prawidłową kwalifikację. Tym samym, skoro podniesione zagadnienie nie dotyczy sfery opodatkowania Spółki, nie można było przyjąć, że jest ona podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.
- 3.5. Sąd, mając na uwadze treść art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej jako "P.p.s.a."), nie znalazł innych podstaw, aby uchylić zaskarżone postanowienie.
- 3.6. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.