Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 14 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 1115/23

Uzasadnienie

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno Skarbowego w Krakowie, decyzją nr nr 358000-CPKI.4103.4.2023.25 z dnia 19 kwietnia 2023r określił J.N. wysokości kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za styczeń i czerwiec 2018r. oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług poszczególne miesiące luty – maj 2018 oraz lipiec 2018r. – wrzesień 2019 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że J.N. prowadzi od 01.01.1999r. działalność gospodarczą, od 18.09.2017r. pod nazwą M.. Miejsce prowadzenia działalności to K., [...]. Przeważający rodzaj działalności gospodarczej to 46.42.Z sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia.

Siedziba firmy i magazyn znajduje się przy ul. [...] w K. Obuwie wysyłane jest do odbiorców za pośrednictwem kurierów, a dostawy do firmy realizowane są przez dostawców. Jednym z dostawców był G.K. wobec którego Prokuratura Rejonowa Częstochowa- Południe w C. w dniu 15.12.2021r. wszczęła śledztwo w sprawie zaistniałego w okresie od stycznia 2018r. do października 2019r. w C. wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż, która nie znajdowała pokrycia w dokonanych przez wystawcę zakupach, nie wykazanie dostaw na kwotę 4 220 568,22 zł i podatku należnego na wartość 970 733,29 zł, co stanowi łączną wartość znaczną, czym poświadczono nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu, tj. o czyn z art. 27 la SI kodeksu karnego.

Z treści dokumentem księgowych przekazanych przez J.N. wynika, że w okresie od stycznia 2018r. do października 2019r. miał zakupić od K. łącznie 12 721 par butów.

G.K. złożył pliki JPK VAT za okres 1/2018-10/2019. Za ten okres wykazał sprzedaż na rzecz M. w łącznej wysokości netto 467 550,00 zł, VAT 107 536,50 zł na podstawie 43 faktur. Natomiast J.N. wykazał 128 faktur zakupu z firmy K. o wartości netto 1 382 300 zł, VAT 317 929,60 zł.

Z porównania ilości i wartości faktur posiadanych przez J.N. i wykazanych w plikach JPK VAT przez G.K., wynika, że G.K. nie potwierdził sprzedaży dla J.N. w łącznej wysokości 914 750,00 zł netto, VAT 210 393,10 zł.

G.K. na wezwania do osobistego stawiennictwa nie stawiał się w Urzędzie Skarbowym usprawiedliwiając to chorobą i leczeniem.

Odnośnie współpracy z G.K., do protokołu przesłuchania Strony, J.N. wyjaśnił, że: K. to producent obuwia z siedzibą koło C., a firma ta była znana w branży. W siedzibie tej firmy J.N. nie był, nie poznał też właściciela. Do nich zgłosił się jakiś handlowiec, który oferował obuwie K. i innych producentów. Zostały zrobione wzory butów przez K. pod logo V.. Później te wzory zostały zaprezentowane na targach. J.N. nie pamiętał, jak długo współpracował z firmą K..

Pismem z 15.04.2022r. J.N. złożył dodatkowe wyjaśnienia. Oświadczył, że obrót pomiędzy jego firmą a K. był w pełni realny. Współpraca z K. zaczęła się przy udziale pośrednika w handlu obuwiem S.K. z C. S.K. od około 15 lat dostarczał obuwie do firmy J.N. oraz do firmy jego żony S.N..

Od S.K. i z rynku posiadał informacje o G.K., z których wynikało, że zajmuje się on od wielu lat produkcją obuwia, jest znany na terenie całego kraju. Dawało to pełne podstawy do rozpoczęcia współpracy handlowej z G.K..

Współpraca z K. polegała na tym, że nabywali od G.K. towar, który (wraz z fakturą) przywoził pośrednik - S.K.. J.N. nie wnikał, na jakich zasadach S.K. wozi towar G.K., domyślał się, że S.K. ma prowizję od tego.

G.K. złożył pliki JPK VAT za okres 1/2018-10/2019. Za ten okres wykazał w tym okresie firma K. wykazała w JPK VAT sprzedaż dla 20 podmiotów na łączną wartość 2 632 992,32 zł. Na rzecz M. wykazał sprzedaż w łącznej wysokości netto 467 550,00 zł, VAT 107 536,50 zł na podstawie 43 faktur (J.N. wykazał 128 faktur na łączną kwotę 1 382 300,00 zł netto).

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie przeprowadził kontrolę celno-skarbową wobec odbiorcy G.K., tj. S.. W toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej ustalono, że P.S. w okresie od stycznia 2018r. do października 2019r. wykazał w rejestrze zakupów oraz rozliczył w deklaracjach podatkowych dla celów podatku od towarów i usług faktury pochodzące od G.K.. Ustalono, że G.K. nie prowadził działalności gospodarczej, a zatem P.S. nie miał prawa do odliczenia podatku "wykazanego na fakturach zakupu pochodzących od ww. G.K..

Kontrola celno-skarbowa wobec P.S. zakończyła się wydaniem i doręczeniem w dniu 14.04.2022r. wyniku kontroli celno-skarbowej nr 358000-CKKI5.500.28.2021.81. Po doręczeniu wyniku kontroli celno-skarbowej P.S. złożył korekty deklaracji dla celów podatku od towarów i usług, w których w całości uwzględnił ustalenia Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie.

Podobne ustalenia dokonał Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku w stosunku do K.P., która w kontrolowanym okresie zaewidencjonowała faktury od K., które miały dokumentować zakup obuwia w łącznej liczbie I l 376 sztuk za kwotę netto 1 675 847,00 zł, VAT 385 446,31 zł. K.P. również zgodziła się z ustaleniami ww. Urzędu Skarbowego i złożyła korekty deklaracji dla celów podatku od towarów i usług VAT-7, w których uwzględniła ustalenia kontroli podatkowej, to jest pomniejszyła podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur K..

Jak wynika z powyższego w zakresie 47% wartości sprzedaży wykazanej przez K. odbiorcy faktur mających dokumentować handel obuwiem skorygowali złożone deklaracje zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych, iż ww. transakcje nie dokumentują faktycznej sprzedaży.

Pomimo nie stawiania się na wezwania kierowane w ramach kontroli celno-skarbowej organowi I Instancji udało się pozyskać przesłuchanie G.K. przeprowadzone w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową Częstochowa- Południe w C.. Z protokołu przesłuchania z dnia 29.09.2022r. wynika m.in., że G.K.:

W latach 2018-2019 prowadził działalność gospodarczą pod nazwą K., zajmował się produkcją obuwia w pomieszczeniach gospodarczych na ul. [...] w C. Nie pamięta, jaką ilość obuwia produkował, nie pamięta czy zatrudniał pracowników, nie wie czy pieczątka znaleziona w jego domu podczas przeszukania w dniu 29.04.2022r. jest autentyczna, używał tej pieczątki. Nie pamięta, czy współpracował z M., S., P., S.2. oraz z innymi firmami, które posiadały faktury wystawione przez K..

Nie wie, kto ręcznie wypisywał faktury z K. dla szeregu podmiotów, w tym dla M. J.N., zaczynające się od nr [...] z 07.05.201 gr. a kończące się na nr [...] z 27.09.2019r. Okazane mu faktury wystawione przez K. dla 34 podmiotów, w tym dla M., nie dokumentują faktycznej sprzedaży. Nie wystawiał osobiście faktur z K.. Jeżeli faktury z K. były drukowane przez księgową, to wysyłane były do odbiorców pocztą lub doręczane osobiście. Nie pamięta jak odbierano z K. towar.

Materiały do produkcji obuwia kupował w hurtowniach i sklepach obuwniczych, ale ich nazw nie pamięta. Do produkcji obuwia używał podstawowych narzędzi, prasy do cięcia, prasy do klejenia, innych narzędzi nie pamięta. Nie był w stanie obliczyć, czy te jego narzędzia wystarczyłyby na wyprodukowanie takiej liczy obuwia, jaka widnieje na fakturach sprzedaży z K.. Nie pamięta, które faktury wystawił, nie jest prawdopodobne, aby wszystkie faktury z K. były przez niego wystawione. Księgowość K. na początku prowadziła J.G., a potem biuro podatkowe z ul. [...]. Nie przypomina sobie, gdzie znajduje się dokumentacja księgowa K. za lata 2018, 2019, nie może jej znaleźć. Nie pamięta, czy wystawiał faktury dla S.2, bo na tych fakturach nie ma jego podpisu, nie jest prawdopodobne, aby wystawiał te faktury. Nie wie, co to jest kwalifikowany podpis elektroniczny, nie wie, czy taki podpis miał, nie wie czy taki podpis udostępniał innym osobom, nie potwierdzał takim podpisem przesyłanych plików JPK VAT. Nie wie, dlaczego na fakturach z K. w polu nabywcy jest odciśnięta pieczątka odbiorcy.

Nie pamięta, jak płacone było za faktury z K. wypisywane ręcznie, a jak za faktury drukowane na komputerze. To nie on sporządzał zabezpieczone podczas przeszukania ręczne zapisy zawierające pieczęć odbiorcy, kwoty i oznaczenia procentowe. Nie przypomina sobie, aby S.K. odbierał od niego obuwie w celu dostarczenia do odbiorców. W latach 2018-2019 absolutnie nie współpracował z P.K.. Nie wie, czy wypisywał ręcznie faktury sprzedaży z K..

Faktury z K. wypisywane ręcznie nie dokumentują sprzedaży podmiotu K. G.K.. Nie pamięta, czy ktoś mu zlecił wypisywanie ręcznie faktur z K., bo on ich nie wypisywał, nie otrzymywał wynagrodzenia za wypisywanie faktur. Żadna z faktur wystawianych przez K., w tym dla M. J.N., nie jest podpisana przez niego, on się tak nie podpisuje.

Z uwagi na brak stawiania się przez G.K. na wystosowane do niego wezwania, w trakcie kontroli celno-skarbowej przesłuchano w charakterze świadka członków jego rodziny, tj. syna P.K., żonę H.K. oraz córkę A.P..

Z zeznań P.K. złożonych w dniach 30.11.2021r. oraz 24.05.2022r. w toku kontroli celno-skarbowej jak również z przesłuchania z 26.08.2022r. przeprowadzonego w toku śledztwa przez Prokuraturę Rejonową Częstochowa- Południe w C., wynika m.in., że:

1. - nie utrzymuje kontaktu z ojcem, raczej się z nim nie widuje. Z tego co wie, ojciec jest chory od bardzo dawna, a siostra A.P. wozi go na wizyty lekarskie,
2. - nie ma wiedzy na temat prowadzonej przez ojca działalności gospodarczej, prowadzona przez niego działalność gospodarcza w zakresie produkcji obuwia jest prowadzona na tej samej posesji co dom w którym mieszkają jego rodzice, jednakże zakład jest oddzielony ogrodzeniem,
3. - od domu jednorodzinnego, ma osobny dojazd i osobne liczniki energii elektrycznej, a G.K. nie ma do niego dostępu,
4. - G.K. w swojej części posesji ma jakieś niewielkie schowki, pomieszczenia gospodarcze,
5. - P.K. zatrudnia w swoim zakładzie 11-12 osób, buty produkuje maszynowo, część prac trzeba wykonać ręcznie, kwoty z tytułu zużycia prądu kształtują się w przedziale 4 — 5 tys. zł miesięcznie, zgodnie z jego wiedzą G.K. około 10 lat temu, w 2010r., zakończył prowadzenie działalności gospodarczej. Po zakończeniu działalności w ww. pomieszczeniach gospodarczych pozostały narzędzia pozwalające na ręczną produkcję obuwia: szlifierka, stołki i regały, nie wie, czy G.K. prowadził w latach 2018-2019 produkcję i handel obuwiem, nie pamięta aby w latach 2018-2019 współpracował z ojcem, do ojca przyjeżdżał S.K., ale nie wiedział, co robili i o czym mówili, w okresie 2018-2019 nie prowadził działalności gospodarczej wspólnie z ojcem G.K.. Około 1999r. miał spółkę z ojcem i swoim szwagrem. Ta współpraca trwała przez pół roku, może rok.

H.K., w toku kontroli celno-skarbowej, w dniu 13.01.2022r. zeznała m.in., że:

1. - mieszka z mężem G.K. przy ul. [...] w C.. Jest to dom jednorodzinny. Na działce, na której mieści się dom znajduje się zakład produkcji obuwia należący do ich syna P.K.. Zakład jest oddzielony od domu, ma osobny wjazd, korzysta z osobnych liczników,
2. - w latach 2018-2019 G.K. był na rencie chorobowej, na której przebywa od około 40 lat. Jest osobą schorowaną, leczącą się na różne schorzenia, około 40 lat temu miał 9 wypadek w pracy. Miał porażenie lewostronne po wypadku, od tego momentu jest na rencie inwalidzkiej i lewą stronę ma cały czas z niedowładem.
3. - w jej ocenie mąż nie miał za bardzo siły do prowadzenia działalności gospodarczej,
4. - nie miała wiedzy, aby jej mąż G.K. prowadził w latach 2018-2019 działalność gospodarczą w zakresie produkcji i handlu obuwiem. Pomimo że mieszkają w jednym domu, nie widziała, żeby pod dom, do męża przyjeżdżali jacyś dostawcy, odbiorcy towaru, obuwia.

W pomieszczeniach gospodarczych nie było żadnych maszyn do produkcji butów. Nie było takiej sytuacji, aby P.K. dzielił swój zakład z G.K..

Ponadto w ramach przeprowadzonego przesłuchania H.K. okazano kopie faktur, które rzekomo miał wystawiać i podpisać G.K. i stwierdziła, że charakter pisma na fakturach nie należy do jej męża.

H.K. została również przesłuchana 23.01.2023r. w charakterze świadka przez Prokuraturę Rejonową Częstochowa - Południe w C.. W ramach ww. przesłuchania wskazała m.in., że w latach 2018-2019 G.K. w jednym z pomieszczeń gospodarczych znajdujących się na posesji "coś sobie robił" ale na małą skalę i na pewno nie mógł produkować setek par butów.

A.P., w toku kontroli celno-skarbowej, w dniu 13.01.2022r. zeznała m.in., że według niej, ojciec nie prowadził działalności gospodarczej w latach 2018-2019 w zakresie produkcji i handlu obuwiem. W jej ocenie stan zdrowia ojca nie pozwalał na prowadzenie działalności gospodarczej. Zeznała ponadto, że ojciec jest na rencie, w wysokości około 500,00 zł i nie zawsze go stać na pokrycie kosztów utrzymania, a ona pomaga ojcu w sprawach związanych ze zdrowiem, umawia wizyty i wozi go do lekarza. Zdarza się, że również pomaga ojcu finansowo.

W ramach kontroli celno-skarbowej, za pismem z 15.04.2022r. J.N. zawnioskował o przesłuchanie w charakterze świadka S.K., który miał przewozić do niego towar od G.K..

Organ przychylając się do ww. wniosku dnia z 24.05.2022r. przeprowadził przesłuchanie S.K. w charakterze świadka, który zeznał min., że:

1. - nie zajmował się świadczeniem usług transportowych. Mogło się zdarzyć, że coś komuś zabierał i wtedy wystawił fakturę,
2. - zna firmę G.K., ale nie pamięta, kiedy i jak się poznali. Kupował od G.K. obuwie damskie, było to też w latach 2018-2019. Brał około 100 par butów tygodniowo. G.K. prowadził działalność cały czas w tym samym miejscu, w C. na ul. [...]. Rozliczał się z nim gotówkowo, faktury "pełnione ręcznie otrzymywał od G.K.,
3. - obsługiwał go zawsze G.K.. O tym, że ten zakład należy do G.K. wnioskował, z tego, że tam był G.K., który też mieszka na terenie tego zakładu.
4. - nigdy z G.K. nie rozmawiał o jego firmie, o możliwościach produkcyjnych,
5. - wskazał, że początkowo "brał buty" od G.K. (w celach handlowych), a następnie zajął się przewożeniem obuwia, zaczął zabierać grzecznościowo towar od G.K.. Często jeździł do swoich klientów w okolice R., jeździł tam też do swoich rodziców. Buty woził dla różnych podmiotów, ale pamięta tylko firmę N. z K.,
6. - od G.K. dostawał WZ i kopertę, w której była faktura. Przyjeżdżał do N., zanosił zamówienie, oni sprawdzali, czy towar się zgadza, wyrzucał u nich towar na magazyn. Dostawał kopertę, która była grubsza od tej, którą miał od G.K.. Podejrzewał, że były w niej pieniądze. Nigdy nie przeliczał pieniędzy, nie podpisywał ich odbioru. G.K. oddawał kopertę jak wracał do C.,
7. - za przewóz towaru pomiędzy G.K. a N. nie wystawiał faktur i nie brał wynagrodzenia.

W złożonych za okres 1/2018-12/2019 przez S.K. plikach JPK VAT wykazane zostały faktury zakupu od K.. Pierwsza faktura pochodzi z 20.08.2018r. a ostatnia z 25.03.2019r. Łącznie FHU S.2 wykazał 29 faktur zakupu od K. na wartość netto 298 265,00 zł.

W plikach JPK VAT złożonych przez G.K. za okres 1/2018-12/2019 wykazano faktury sprzedaży na rzecz FHU S.2S.K.. Pierwsza faktura sprzedaży jest z 6.12.2018r., a ostatnia z 25.03.2019r. Łącznie G.K. wykazał w okresie 1/2018-12/2019 14 faktur sprzedaży na rzecz FHU S.2 na wartość netto 156 190,00 zł.

W celu weryfikacji możliwości produkcyjnych firmy prowadzonej przez G.K. wystąpiono do T. sp. z o.o. z C. Z uzyskanej informacji wynikało, że z T. sp. z o.o. dostarcza energię elektryczną po adres [...] dla punktów poboru: P.K. oraz H.K..

G.K. ani K. nie byli klientami spółki T. i nie mieli zawartej aktywnej umowy na dostarczanie energii elektrycznej. W latach 2018-2019 H.K. poniosła wydatki na energię elektryczną w łącznej wysokości 1 660,26 zł, co daje średnio miesięcznie kwotę 69,18 zł.

W ramach przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej ustalono również, że w latach 2010 2019 przychód brutto G.K. z tytułu otrzymywanej renty mieścił się w przedziale od 6,4 do 10,8 tys. zł rocznie.

Jak wynika z powyższego, wobec zadeklarowania w latach 2018-2019 przychodów łącznie w wysokości 2,63 mln zł i kosztów w wysokości 32,8 tys. zł rentowność zainwestowanych środków osiągnęłaby 8 000 %.

Księgowość K. miała być prowadzona przez Biuro Podatkowe S.C. X. W trakcie kontroli celno-skarbowej Biuro to pismem z 26.07.2021r. poinformowało, że umowa na prowadzenia dokumentacji podatkowej w oparciu o przedkładane dokumenty źródłowe została podpisana z Panem G.K. 27.02.2018r. i rozwiązana 25.02.2019r. Prokuratura przeprowadziła przeszukanie w Biurze Podatkowym Y. s.c. w C., [...]. Z treści protokołu przeszukania z dnia 29.04.2022r. wynika, że w okresie od 27.11.2018r. do 25.11.2019r. Biuro Księgowe prowadziło obsługę księgową firmy K. G.K.. Całość dokumentacji księgowej odebrał G.K..

W związku z faktem, iż G.K. zeznał, że księgowość K. na początku prowadziła J.G. z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową Częstochowa- Południe w C. pozyskano protokół przesłuchania w charakterze świadka z 30.08.2022r. ww. osoby.

Wyjaśniła ona, że: w firmie K. G.K. była zatrudniona jako księgowa na umowę o pracę w latach 2003-2004. Potem G.K. nie prowadził działalności, aż do 2017 lub 2018 roku. G.K. otworzył w 2017r. firmę K. G.K., zajmował się produkcją obuwia. W 2017r. została ponownie zatrudniona jako księgowa przez G.K. i pracowała do listopada 2018r. Faktury sprzedaży wystawiała na komputerze na polecenie G.K., który przynosił jej kartkę, na kogo wystawić fakturę i na jaką ilość obuwia. G.K. sam ręcznie produkował obuwie w niskich budynkach za domem na ul. [...], nie zatrudniał pracowników.

W 2018r. wystawiała 2-3 faktury sprzedaży miesięcznie, bo G.K. miał niewielką produkcję obuwia, produkował mało obuwia. Faktur zakupu też było mało. Nie kojarzy, aby faktury z K. G.K. wystawiane były ręcznie, wypełniała deklaracje, a G.K. miał sam opłacać podatki. Z reguły było tak, że klient sam odbierał obuwie z firmy K. G.K., mogło się zdarzyć, że towar wysyłano kurierem, było mało sprzedaży i nie było z tym problemów, - G.K. nie współpracował m. innymi z S., M., P., S.2, - Po okazaniu jej faktur za 2018r. wystawionych przez K. G.K. m. innymi dla S., M., S.2, P., stwierdziła, że charakter pisma raczej nie należy do G.K., pieczątka K. jest autentyczna.

Tych ręcznie wypisywanych faktur nie wprowadzała do JPK VAT, widzi je pierwszy raz, - G.K. nie był w stanie wyprodukować takiej ilości obuwia, jaka widnieje na okazanych jej fakturach.

W związku z opisanym powyżej stanem faktycznym organ I Instancji stwierdził, że faktury pochodzące od K. G.K. ujęte w ewidencji księgowej J.N. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odwołaniu z 17 maja 2023r. J.N. wniósł o uchylenie ww. decyzji nr w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie zarzucając naruszenie:

1. - art. 121 § 1 OP, art. 122 OP, art. 123 § 1 OP, art. 187 § 1 OP, art. 197 § 1 OP, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, zaniechanie podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaniechanie zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, zaniechanie zebrania w sposób wczerpujący materiału dowodowego, wyrażające się odmową przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika podatnika, w szczególności przesłuchania w toku postępowania w charakterze świadka G.K. na okoliczność relacji handlowych z firmą J.N. oraz dokumentów potwierdzających poszczególne transakcje i oparcie ustaleń faktycznych na relacjach składanych przez wymienionego w innym postępowaniu, bez możliwości zadania pytań przez pełnomocnika podatnika, opinii biegłego ds. badania pisma na okoliczność, czy G.K. sporządził faktury uwzględnione przy rozliczeniu podatku od towarów i usług przez J.N., końcowo zaś weryfikacji w ramach JPK, czy pomiędzy P.K. a S.K. zaistniały zdarzenia skutkujące wystawianiem faktur VAT w latach 2018-2021,
2. - art. 187 § 1 OP poprzez dowolne, sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego rozpatrzenie materiału dowodowego w zakresie oceny źródła pochodzenia obuwia nabywanego przez J.N. (poprzez przyjęcie, że S.K. nie pośredniczył w dostarczaniu tego towaru wraz z fakturami wystawionymi przez K. G.K.) oraz w zakresie dotyczącym istnienia po stronie J.N. dobrej wiary w odniesieniu do przeprowadzanych transakcji, a tym samym dochowania przez niego należytej staranności w weryfikacji swojego kontrahenta oraz okoliczności transakcji (poprzez przyjęcie, że podatnik takiej staranności nie dochował),
3. - art. 210 1 pkt 6 op poprzez wewnętrznie sprzeczne ustalenia i oceny wyrażone w uzasadnieniu decyzji polegające na przyjęciu z jednej strony, że S.K. nie pośredniczył w dostarczaniu obuwia pomiędzy G.K. a J.N., a rolą firmy K. G.K. było wystawianie i wprowadzanie do obiegu gospodarczego faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które posłużyły skarżącemu do zalegalizowania towaru niewiadomego pochodzenia i stworzenia pozorów prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z nierzetelnych faktur zakupowych, z drugiej zaś na zajęciu stanowiska, wg którego G.K. nie był jednak wystawcą faktur ujętych w rejestrach zakupów przez J.N., przy jednoczesnym badaniu dochowania przez J.N. należytej staranności w weryfikacji swojego kontrahenta i okoliczności przeprowadzanych transakcji (dobrej wiary po jego stronie) w sytuacji uznania, że transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca.

W uzasadnieniu do ww. zarzutów Pełnomocnik Strony przyznał, że " całokształt materiału dowodowego wskazuje, że G.K. nie prowadził realnej działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem ". Jednocześnie Pełnomocnik wskazał, że co do zasady Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K. jednakże w niniejszej sprawie " reguła ta mogła doznać wyjątku w sytuacji dochowania przez podatnika należytej staranności, tj. istnienia po jego stronie dobrej wiary.

Następnie Pełnomocnik podnosi, że w ramach niniejszej sprawy doszło do naruszenia przepisów postepowania po pierwsze ze względu na niewykorzystanie wszystkich dostępnych metod dojścia do pełnych i prawdziwych ustaleń faktycznych poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, a po drugie poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno — Skarbowego w Krakowie, decyzja z dnia 26 września 2023 r. nr 358000-COP2.4103.5.2023.9 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy potwierdza, że faktury pochodzące od K. G.K. ujęte w ewidencji księgowej a J.N. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy ww. podmiotami.

W ramach przeprowadzonego postępowania ustalono, że G.K. nie był producentem obuwia dostarczanego następnie do firmy J.N.. Świadczy o tym szereg argumentów: nie posiadał on maszyn, urządzeń i środków transportu do prowadzenia działalności gospodarzącej polegającej na masowej produkcji obuwia, nie zatrudniał pracowników, nie nabywał gotowego obuwia ani komponentów do produkcji obuwia pozwalających na sprzedaż obuwia o wartości kilku milionów złotych, nie ponosił żadnych kosztów zużycia energii, niezbędnych do produkcji obuwia o wartości kilku milionów złotych, nie posiadał kapitału do rozpoczęcia i prowadzenia działalności gospodarczej, od wielu lat utrzymywał się z niskiej renty inwalidzkiej i ze świadczenia prac dorywczych, córka i syn (A.P. i P.K.) pomagali ojcu i matce (G. i H. K.) w pokrywaniu niektórych kosztów utrzymania, ani żona (H.K.), ani córka (A.P.), ani syn (P.K.) nie potwierdzili, aby G.K. w latach 2018-2019 prowadził działalność gospodarczą w skali pozwalającej na produkcję obuwia o wartości kilku milionów złotych, w ocenie najbliższej rodziny stan zdrowia a G.K. nie pozwalał na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie masowej produkcji i sprzedaży obuwia, ani żona ani córka nie potwierdziły, aby faktury rzekomo pochodzące z firmy K. G.K. zostały wypisane i podpisane przez a G.K., kontrahenci K. G.K. P.S. S. oraz "P." K.P. na rzecz których G.K. wystawił faktury stanowiące 47% wartości sprzedaży skorygowali złożone deklaracje zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych.

Strona niniejszego postępowania w złożonym odwołaniu zgodziła się z powyższymi ustaleniami. Organ nadmienił, że Strona zmieniła swoje stanowisko w tej sprawie, gdyż uprzednio w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej J.N. składał wyjaśnienia oraz zeznania z których wynikało, że "obrót pomiędzy jego firma a K. był w pełni realny" (pismo z 15.04.2022r.), a od S.K., pozyskał informacje, z których wynika, że bez wątpienia G.K. prowadził działalność gospodarczą.

Kolejna okolicznością wskazującą na fakt, że transakcje pomiędzy G.K. a J.N. nie miały miejsca jest kwestia transportu wskazanego na zakwestionowanych fakturach towaru. Organ nie dał wiary zeznaniom S.K., w których utrzymuje, że odbierał duże ilości towaru od K., gdyż pozostają one w całkowitej sprzeczności z zeznaniami zarówno G.K. jak i członków jego rodziny. Z zebranego materiału wynika, że S.K. prowadzący działalność gospodarczą od 2007r., świadcząc prawie 130 razy usługi transportowe na rzecz K. nie wystawił z tego tytułu ani jednej faktury twierdząc, że usługi transportowe dla K. świadczył "grzecznościowo".

Ponadto za ww. transport nie otrzymał wynagrodzenia. W ocenie organu II instancji sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest aby świadcząc ww. usługi nie tylko nie otrzymał za to wynagrodzenia lub choćby zwrotu kosztów paliwa i rekompensaty za poświęcony czas. Ponadto S.K. nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie ww. przejazdów w postaci chociażby dokumentów dotyczących tankowania paliwa - zgodnie ze złożonymi zeznaniami był na ryczałcie i nie dbał o zbieranie wszystkich faktur kosztowych. Tymczasem zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów, zwaną dalej "ewidencją".

W ocenie organu zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają, że firma K. G.K. były wystawianie i wprowadzanie do obiegu gospodarczego faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że Firma M. posłużyła się w 2018 i 2019 roku fakturami niedokumentującymi rzeczywistego przebiegu transakcji i dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, co spełnia hipotezę art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 1 1 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. o z 2022r., poz. 931).

Zgodnie z art. 86 ust. I ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ww. ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z dokonanymi ustaleniami jak również przywołanym orzecznictwem, w ocenie organu II instancji bezspornym jest, że G.K. nie prowadził działalności gospodarczej pozwalającej na wyprodukowanie obuwia w ilościach wykazanych na wystawionych fakturach sprzedaży na rzecz firmy J.N.. W związku z powyższym J.N. nie mógł nabyć od G.K. obuwia wskazanego na zakwestionowanych fakturach.

Przechodząc do oceny zarzutów Strony Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie stwierdził, że G.K. nie miał możliwości wyprodukowania tak dużej ilości towarów, jak również nie korzystał z podwykonawców oraz nie nabywał gotowych wyrobów w celu ich dalszej odsprzedaży. W związku z powyższym argumenty Strony odnośnie uzupełnienia materiału dowodowego nie zasługują na uwzględnienie. Nadmienić należy, że w złożonym odwołaniu Strona nie wnioskowała o przeprowadzenie ww. dowodów, a jedynie wskazała, że organ I Instancji winien je przeprowadzić.

W ocenie organu II instancji J.N. nie podjął żadnych działań, które uzasadniałyby tezę odwołania o dochowaniu przezeń należytej staranności w zakresie transakcji z firmą G.K.. Co do zasady, dla dochowania należytej staranności podatnik powinien zweryfikować swojego kontrahenta, czyli dostawcę towaru i okoliczności transakcji z nim zawieranej. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd wynikający z wykładni prawa dokonanej przez TSUE, według którego zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podmiot wystawiający fakturę VAT, widniejący w jej treści jako dostawca w rzeczywistości nie wykonuje dostawy wykazanej w fakturze, każdorazowo wymaga wykazania, że podatnik przy dokonywaniu kwestionowanych 9 transakcji nie działał w dobrej wierze. Działanie w dobrej wierze oznacza sytuację, w której podatnik dokonując nabycia towarów lub usług nie wie i przy dochowaniu należytej staranności wymaganej od podmiotów gospodarczych należycie dbających o swe interesy gospodarcze, nie mógł się dowiedzieć o tym, że wystawca faktury nie jest podmiotem wykonującym czynności wykazane w fakturze (zob. wyroki NSA: z I września 2022 r., sygn. akt I FSK 2129/18; z 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2058/21; z 29 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1439/18; z 16 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1654/17, CBOSA).

Zatem przy zawieraniu transakcji podatnik nie może zignorować obiektywnych okoliczności, wskazujących, że transakcja ma lub może mieć na celu naruszenie prawa lub oszustwo. Szczególnie w przypadku rozpoczęcia współpracy z nowym kontrahentem podatnik winien dokładnie go zweryfikować.

Takiej weryfikacji w stosunku do firmy K., J.N. nie dokonał w najmniejszym choćby zakresie. Według treści złożonych zeznań i wyjaśnień, do firmy J.N. zgłosił się jakiś handlowiec, który oferował obuwie K. i innych producentów lub " Tą firmę znalazł chyba szef być może na jakiś targach "(zeznanie M.N.). Weryfikacja ww. kontrahenta, zgodnie z zeznaniami M.N. polegała jedynie na sprawdzaniu przez księgową, czy dany klient jest "aktywny w CEiDG oraz w GUS". Po rozpoczęciu współpracy dany klient nie był na bieżąco monitorowany w ww. zakresie.

Jak wynika z porównania wartości dokonywanych przez J.N. transakcji, zakupy od firmy K. stanowiły w latach 2018-2019 1/3 wszystkich zakupów, a zatem ww. firma stanowiła drugiego co do wartości głównego dostawcę towarów dla J.N.. Pomimo zawarcia prawie 130 transakcji ani J.N., ani żaden z jego pracowników przez te dwa lata nie był w siedzibie K., ani nie nawiązał bezpośredniego kontaktu z właścicielem firmy. J.N. nie znał właściciela K.. Nie dokonano również sprawdzenia, czy S.K. posiadał formalne uprawnienia do reprezentowania ww. podmiotu. Organ uznał, że J.N. nie posiadał de facto żadnej wiedzy na temat swojego strategicznego kontrahenta. Ów brak wiedzy świadczy co najmniej o braku zachowania należytej staranności w doborze kontrahenta.

Niezależnie od tego czy Strona wiedziała o fikcyjności transakcji z K., czy też nie dochowała należytej staranności w ocenie rzetelności swego formalnego kontrahenta, konsekwencje w postaci braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych pod firmą K. są tożsame. Niemniej jednak organ II instancji uważa, że w ustalonym stanie faktycznym, Strona wiedziała, że K. nie jest rzeczywistym producentem obuwia. Ocena w tym zakresie oparta jest na następujących okolicznościach utrwalonych w aktach sprawy:

Zgodnie z zeznaniami J.N. nie miał on kontaktu z właścicielem K., również M.N. zeznała, że kontakt z K. odbywał się jedynie przez " S.". Tymczasem, jak wynika z zeznań S.K. "nie pośredniczył w handlu " pomiędzy K. a N., a jedynie grzecznościowo przewoził towar. Biorąc po uwagę skalę kwestionowanych transakcji, 12 721 par obuwia o łącznej wartości 1 3 2300,00 zł netto, jak również częstotliwość dokonywanych transportów ("oni co tydzień przyjeżdżali z towarem" zeznanie M.N.) pomiędzy kontrahentami musiały istnieć częste kontakty, chociażby w zakresie ilości, czy terminu dostarczania towarów. Zwłaszcza, że zgodnie z zeznaniem J.N. sprzedaż w jego firmie odbywała się "tylko hurtowo".

Zatem J.N. musiał najpierw uzyskać zamówienie od potencjalnego nabywcy, a następnie skontaktować się z dostawcą/producentem — w tym przypadku K. w celu realizacji zamówienia. Ponadto ani J.N. ani M.N. nie wskazują, że z K. zawarto jakakolwiek umowę, która regulowała zasady współpracy. Zatem, skoro S.K. jedynie dostarczał towar, ustalenia w zakresie poszczególnych dostaw musiały być konsultowane z kimś innym. Ponadto G.K. nie zatrudniał pracowników, a wiec uzgodnienia musiały odbywać się bezpośrednio z nim,

M.N. wskazała, że w zakresie współpracy z K. zdarzały się pojedyncze przypadki reklamacji. Tymczasem z zeznań złożonych przez S.K. wynika, że poza ww. "grzecznościowym" transportem nie świadczył żadnych innych usług na rzecz ww. firm. Skoro jak twierdzi Strona miał być on jedynym "łącznikiem" pomiędzy K. a jej firmą, to musiałby również obsługiwać proces reklamacji, co jednak nie znajduje odzwierciedlania w dowodach zgromadzonych w sprawie.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że płatność pomiędzy firmą J.N. a K. odbywała się gotówkowo. Z zeznań S.K. wnika, że po dostarczeniu towaru od G.K. otrzymywał on zaklejona kopertę, w której jak podejrzewał była gotówka, jednakże on nie otwierał ww. koperty ani nie kwitował odbioru pieniędzy. Taki sposób rozliczeń z firmą, co do której, jak wynika z powyższych ustaleń, J.N. nie miał praktycznie żadnej wiedzy wydaje się niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym. J.N. nie dysponuje bowiem żadnym potwierdzeniem ze strony K. świadczącym o dokonaniu zapłaty za towar.

J.N. zeznał również, że K. to producent obuwia z siedzibą koło Częstochowy, była to firma znana w branży, a ponadto posiadał informacje o G.K., z których wynikało, że zajmuje się on od wielu lat produkcją obuwia, jest znany na terenie całego kraju. Skoro ww. osoba była dobrze znana w branży to z pewnością musiała działać na rynku od wielu lat. Tymczasem na podstawie dokumentów pozyskanych w ramach ww. rutynowej weryfikacji ww. firmy łatwo było ustalić, że G.K. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej dopiero w 2018r.,

Firma K. G.K. nie dysponowała stroną internetową pomimo, że według zeznań J.N. była znana w branży producentów obuwia, była znana na rynku, zajmowała się od wielu lat produkcją obuwia,

Ponadto uwagę J.N. winien zwrócić sposób dostarczania towaru wykazanego na zakwestionowanych fakturach. W związku z faktem, iż jak wskazano powyżej rozliczenia pomiędzy firmami były dokonywane gotówkowo na kwoty nieprzekraczające 15 tys. zł K. musiała wystawić dla J.N. średnio po 5-7 faktur miesięcznie, kilka razy w miesiącu "organizować" transport z C. do K. Pomimo tak częstych dostaw K. oferował firmie J.N. buty z "atrakcyjną ceną". K. miał cenę niższą o około 5-10% niż inni producenci z okolic C. W ocenie organu uzasadnione wątpliwości winien wzbudzić fakt, że towar z K. ma atrakcyjną cenę, pomimo, iż rzekomy producent obuwia musi ponosić dodatkowe koszty transportu małych partii obuwia. Tak częste zakupy towarów plus koszty ich przewozu do K. powinny spowodować, że towar powinien być o wiele droższy,

Również sposób zakończenia współpracy z firmą K. nie spowodował, iż zarówno J.N. jak i M.N. zainteresowali się pozyskaniem dokładnych informacji na temat ww. firmy. M.N. w zakresie zakończenia współpracy z G.K. zeznała, że " w przypadku K. były coraz mniejsze dostawy, Staszek mówił, że są jakieś problemy i już nie przywiózł wzorów. " Jednak M.N. nie wiedziała z jakiego powodu. Biorąc po uwagę, że zgodnie z zeznaniem S.K. towar G.K. "schodził jak ciepłe bułeczki", to odbiorca ww. obuwia kupowanego ponadto w atrakcyjnej cenie (zeznanie J.N.), niższej o około 5-10% niż inni producenci z okolic C. (zeznanie M.N.) winien wykazać się większą determinacją w ustaleniu przyczyn zakończenia współpracy. Pomimo tych okoliczności J.N. nie zweryfikował firmy K. zarówno przed rozpoczęciem współpracy, jak i w 2019r., kiedy firma K. oferowała coraz mniejsze dostawy. Nikt z firmy J.N. nie sprawdził, dlaczego w 2019r. firma K. zmniejszyła dostawy, a potem zaprzestała prowadzenia działalności. Zmiana dotychczasowych zasad współpracy nie wywołała żadnej reakcji ze strony J.N..

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie organu wysoce nieprawdopodobnym jest aby J.N. nie miał świadomości co do rzeczywistego charakteru transakcji z firma G.K.. Ustalona na podstawie spornych faktur skala wzajemnych transakcji oraz procentowy udział w ilości nabywanych towarów wskazują jednoznacznie, iż w sytuacji gdy ww. transakcje rzeczywiście miały miejsce, J.N. powinien nie tylko dokonać dokładnej weryfikacji ww. kontrahenta lecz pozostawać z nim w częstym i stałym kontakcie. Jednakże zarówno J.N. jak również M.N. w złożonych zeznaniach wskazują na to że ich wiedza na temat ww. kontrahenta jest znikoma. M.N. nie pamiętała nawet nazwiska osoby, która miała przyjeżdżać z towarem i osobiście dostarczał jej dokumenty (co najmniej raz w tygodniu przez 1,5 roku), ani nie wiedziała czy "S." jest pracownikiem G.K..

Ponadto w ramach prowadzonego postępowania nie dano wiary zeznaniom S.K. w zakresie dostarczania przez niego towarów od G.K. do firmy J.N. oraz wykazano, że nie posiada on żadnych dowodów na potwierdzenie dokonywanego transportu. Należy zatem stwierdzić, iż zeznania J.N. jak również M.N. są niewiarygodne w zakresie transakcji z G.K.. W ocenie organu ww. okoliczności wskazują na fakt, iż J.N. miał świadomość, iż G.K. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury pochodzące od G.K. posłużyły do zalegalizowania towarów (obuwia) niewiadomego pochodzenia.

Odnosząc się do stwierdzeń Pełnomocnika dotyczących faktu, iż organ w wydanej decyzji pomimo uznania, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji przeprowadzono analizę w zakresie nie dochowania przez J.N. należytej staranności w weryfikacji kontrahentów należy wskazać, że na etapie prowadzonego postępowania, jak już podniesiono powyżej, Strona utrzymywała, że zakwestionowane transakcje były rzetelne i rzeczywiste. W związku z powyższym organ I Instancji oprócz wyraźnego wskazania, że Firma M. posłużyła się w 2018 i 2019 roku fakturami niedokumentującymi rzeczywistego przebiegu transakcji i dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które faktycznie nie zostały dokonane (str. 37 wydanej decyzji) przeprowadził analizę w zakresie okoliczności, które u doświadczonego przedsiębiorcy winny prowadzić do szczegółowej weryfikacji kontrahenta w osobie G.K..

W ramach przedstawionych argumentów Pełnomocnik zaprezentował również dwie hipotezy opisane szczegółowo na wcześniejszym etapie niniejszej decyzji, z których wynika, że G.K. albo w sposób świadomy wystawiał faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji albo ze względu na stan zdrowia został wykorzystany przez organizatorów ww. procederu, którym najprawdopodobniej był syn P.K.

Odnosząc się do powyższego organ stwierdził, że na okoliczność ww. hipotez Pełnomocnik nie przedstawił żadnych dowodów, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że G.K. oraz P.K. nie tylko prowadzili wspólnie działalność gospodarczą lecz nawet współpracowali ze sobą. W złożonych zeznaniach zarówno G.K. jak również P.K. oraz H.K. i A.P. wyraźnie wskazano, że taka współpraca nie miała miejsca. Niezależnie od powyższego szczegółowa weryfikacja hipotez przedstawionych w odwołaniu jest irrelewantna dla sprawy, wobec dokonanych ustaleń faktycznych, tj. udowodnienia iż Strona musiała mieć świadomość nierzetelności transakcji dokumentowanymi fakturami K. G.K..

W dalszej części uzasadnienia odwołania Pełnomocnik wskazał, że organ wykazał się zbyt małą determinacją w próbie przesłuchania G.K. w ramach przeprowadzonego postępowania co miałoby stanowić istotne uchybienie przepisom postępowania. W ocenie organu powyższy zarzut jest bezzasadny. Po pierwsze organ dwukrotnie zwrócił się do ww. świadka z wezwaniem do osobistego stawiennictwa, na które otrzymał odpowiedź, iż G.K. nie może stawić się na przesłuchanie z powodu stanu zdrowia. Jednocześnie organ pozyskał wskazany już powyżej protokół przesłuchania G.K. sporządzony w ramach prowadzonej wobec niego sprawy karnej.

W ocenie organu G.K. w ww. przesłuchaniu szczegółowo odniósł się do charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz do kwestii współpracy z P.K. W ocenie organu w takich okolicznościach, wobec faktu, iż na podstawie wszystkich zgromadzonych dowodów, które współgrały z zeznaniami G.K. nie było konieczności dokonania kolejnego przesłuchania G.K.. Dodano ponadto, że organ w ramach prowadzonego postępowania realizował inne wnioski dowodowe Strony m.in. w postaci przesłuchania S.K. oraz ponownego przesłuchania P.K..

W ocenie organu brak również konieczności weryfikacji przez biegłego grafologa okoliczności, czy wystawcą ręcznie wystawionych faktur był G.K.. Wobec faktu, iż w niniejszej sprawie wykazano, że faktury wystawione przez G.K. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami takie badanie nie miałoby wpływu na dokonane w sprawie ustalenia.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiącego kontynuację poprzednio podniesionych kwestii, Pełnomocnik odniósł się do roli S.K. w transakcjach pomiędzy Stroną a G.K.. W ocenie organu, jak wskazano na wcześniejszym etapie niniejszej decyzji, zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, że S.K. nie dostarczał towarów wyprodukowanych przez G.K. ponieważ nie istnieją żadne dowody potwierdzające okoliczność przewozu przez niego obuwia z C. do K.. Zdaniem Pełnomocnika w niniejszej sprawie bez znaczenia są rozważania na temat świadomego udziału S.K. w ww. transakcjach skoro S.K. zapewniał, że towar pochodzi od sprzedawcy widniejącego na dokumentach. Po raz kolejny organ wskazał, że kluczowym faktem ustalonym w sprawie jest okoliczność, iż G.K. nie prowadził działalności gospodarczej w rozmiarach pozwalających na dostarczenie towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach co prowadzi do wniosku, iż ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a J.N. miał tego świadomość.

Na marginesie podkreślono, że J.N. prowadzi działalność gospodarczą od stycznia 1999r., a zatem jest doświadczonym przedsiębiorcą, który winien zdawać sobie sprawę, iż prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z ryzykiem m.in. w postaci nierzetelności kontrahentów. Biorąc pod uwagę, iż G.K. w przedmiotowym okresie był drugim pod względem wartości kontrahentem J.N., w ocenie organu w jego własnym interesie leżała weryfikacja w zakresie dokonywanych transakcji.

W ocenie organu nie występują również wskazane przez Pełnomocnika "sprzeczności" w zeznaniach J.N., S.K. czy M.N.. Jak wskazano powyżej organ uznał za niewiarygodne zeznania S.K. jak również pisemne wyjaśnienia J.N.. Odnośnie zeznań złożonych przez M.N. należy wskazać, że w zakresie dokonywania transportu to nie była ona obecna przy rozładowywaniu towaru — kolega sprawdzał towar z dokumentem WZ", a ona zajmowała się jedynie " sprawami "papierkowymi". Należy również dodać, że M.N. była pracownikiem J.N. od 2002r. i pozostawała nim w dniu dokonywanego przesłuchania.

W ocenie organu w niniejszej sprawie nie ma konieczności, sugerowanego przez Pełnomocnika, uzupełnienia materiału dowodowego o analizę współpracy handlowej pomiędzy P.K. a S.K.. Należy podkreślić, że ani S.K. ani P.K. nie byli kontrahentami J.N.. Ponadto ustalenia w powyższym zakresie nie mają wpływu na ustalony w sprawie stan faktyczny wobec dowiedzionego faktu, iż faktury wystawione przez G.K. nie dokumentują rzeczywistych transakcji oraz braku jakiejkolwiek weryfikacji tego "kontrahenta" przez Stronę.

Na koniec zwrócono uwagę, że zawiadomieniem z dnia 4 września 2023r. poinformowano Stronę o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym (data doręczenia 18 września 2023r.). Strona nie skorzystała z ww. uprawnienia.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono naruszenie:

1. 1. art. 121 § 1 OP, art. 122 OP, art. 123 § 1 OP, art. 187 § 1 OP, art. 197 § 1 OP, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, mimo przeprowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, zaniechania podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaniechania zapewnienia zebrania stronie w sposób czynnego wyczerpujący udziału w każdym stadium postępowania, materiału dowodowego, wyrażających się odmową przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika podatnika, w szczególności przesłuchania w toku postępowania w charakterze świadka G.K. na okoliczność relacji handlowych z firmą J.N. oraz dokumentów potwierdzających poszczególne transakcje i oparcie ustaleń faktycznych na relacjach składanych przez wymienionego w innym postępowaniu, bez możliwości zadania pytań przez pełnomocnika podatnika, opinii biegłego ds. badania pisma na okoliczność, czy G.K. sporządził faktury uwzględnione przy rozliczeniu podatku od towarów i usług przez J.N., końcowo zaś weryfikacji w ramach JPK, czy pomiędzy P.K. a S.K. zaistniały zdarzenia skutkujące wystawianiem faktur VAT w latach 2018-2021, a ponadto poprzez brak przeprowadzenia z urzędu dowodu z zeznań świadków F.A. i B.P. na okoliczność dostaw towaru (obuwia) do magazynu firmy J.N. przez S.K.,
2. 2. art. 187 § 1 op poprzez dowolne, sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego rozpatrzenie materiału dowodowego w zakresie oceny źródła pochodzenia obuwia nabywanego przez J.N. (poprzez przyjęcie, że S.K. nie pośredniczył w dostarczaniu tego towaru wraz z fakturami wystawionymi przez K. G.K.) oraz w zakresie dotyczącym istnienia po stronie J.N. dobrej wiary w odniesieniu do przeprowadzanych transakcji, a tym samym dochowania przez niego należytej staranności w "weryfikacji swojego kontrahenta oraz okoliczności transakcji (poprzez przyjęcie, że podatnik takiej staranności nie dochował),
3. 3. art. 210 § 1 pkt 6 op poprzez wewnętrznie sprzeczne ustalenia i oceny wyrażone w uzasadnieniu decyzji polegające na przyjęciu z jednej strony, że S.K. nie pośredniczył w dostarczaniu obuwia pomiędzy G.K. a J.N., a rolą firmy K. G.K. było wystawianie i wprowadzanie do obiegu gospodarczego faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które posłużyły skarżącemu do zalegalizowania towaru niewiadomego pochodzenia i stworzenia pozorów prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z nierzetelnych faktur zakupowych, z drugiej zaś na zajęciu stanowiska, wg którego G.K. nie był jednak wystawcą faktur ujętych w rejestrach zakupów przez J.N., przy jednoczesnym badaniu dochowania przez J.N. należytej staranności w weryfikacji swojego kontrahenta i okoliczności przeprowadzanych transakcji (dobrej wiary po jego stronie) w sytuacji uznania, że transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że G.K. w sposób świadomy odegrał rolę wystawcy faktur, jakie Organy zakwestionowały po stronie skarżącego. Rzeczywistym dostawcą (wytwórcą) obuwia dostarczonego J.N. była firma jego syna P.K.. S.K. albo wiedział o roli G.K., albo też był w tym zakresie wprowadzany w błąd.

G.K., którego stan zdrowia i poziom świadomości były tego rodzaju, że umożliwiały instrumentalne wykorzystanie, został potraktowany właśnie w taki sposób z uwagi na brak realnych perspektyw do poniesienia przez niego odpowiedzialności. Rzeczywistym dostawcą (wytwórcą) obuwia dostarczonego J.N. była firma jego syna P.K.. S.K., który realizował transport obuwia, musiał być świadomy takiego stanu rzeczy. Okoliczności tej organy nie wyjaśniły.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Skarga nie jest uzasadniona. W ocenie Sądu, stanowisko Skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie, a rację w sporze miały organy podatkowe.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez Organy z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 Ordynacji podatkowej powtórnie zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do art. 121 § 1Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 Ordynacji podatkowej

Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy obydwu instancji uczyniły zadość regułom wyrażonym w powołanych wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności.

Mając na uwadze podniesione przed Skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podkreślenia wymaga, że sam fakt, iż organy podatkowe oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odmiennie, niż oczekiwał tego Skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wynikających z Ordynacji podatkowej. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącego stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do naruszenia prawa materialnego. Skarga nie zawiera co prawda wskazania przepisów prawa materialnego, które zostały przez organ odwoławczy naruszone, niemniej jednak należy przyjąć, że konsekwencją naruszenia przepisów procesowych jest naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a ustawy VAT.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest bowiem posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego.

Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym.

Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami co do konkretnie oznaczonego towaru. Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której podatnik otrzymuje fakturę za którą w ogóle nie podąża towar (towar nie istnieje, a przedmiotem obrotu jest sama faktura; tak samo należy traktować sytuacje, gdy "jakiś" towar "krąży" pomiędzy niektórymi kontrahentami jednak nigdy nie trafia ostatecznie do żadnego odbiorcy), albo też towar wskazany na fakturze nie pochodzi od jej wystawcy, lecz istnieje, a jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie.

W aspekcie podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisane w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Innymi słowy, prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 ustawy VAT związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności.

Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze (zob. wyrok NSA z 15 maja 2019 r. sygn. I FSK 1238/17, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z Kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów/ usług (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11).

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów.

W niniejszej sprawie, organ nie wykazał, iż obrót towarem nie miał miejsca a zatem nie mamy zatem do czynienia z tzw. klasycznymi pustymi fakturami. Niemniej jednak organy wykazały, że Skarżący brał udział w obrocie towarem z wykorzystaniem fikcyjnych faktur, wystawianych przez firmę, stwarzająca jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Podmiot ten zostały wprowadzone do łańcucha dystrybucji jedynie w celu wystawienia fikcyjnych faktur, w celu wykreowania obrotu nieodzwierciedlającego rzeczywistego zdarzenia. Zgodzić się zatem należy z organami, że czynność sprzedaży nie posiada strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona lecz była elementem przestępstwa skarbowego polegającego na wprowadzeniu do obrotu towaru nie pochodzącego od jego wystawcy. Okoliczności tej skarżący w skardze nie kwestionuje.

Niemniej jednak wszystkie te okoliczności nie oznaczają jeszcze, że po stronie sprzedawcy wystąpił normalny obrót podlegający opodatkowaniu, gdy transakcje te okazały się nierzetelne, a sam podmiot nie prowadził działalności gospodarczej i nie dysponował taką ilością obuwia jaką wykazał Skarżący w zakwestionowanych fakturach. I w tym kontekście należy uznać faktury jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podnoszona przez Skarżącą okoliczność, iż organ zaniechał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ wszystkie zebrane w sprawie dowody przytoczył oraz poddał dogłębnej analizie, której wnioski przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Bezzasadny jest zatem zarzut dowolnej analizy dowodów przez organ podatkowy. Wbrew zarzutom skargi okoliczność braku ustalenia podmiotu faktycznie dokonującego dostaw towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez wskazany wyżej podmiot, a tym samym brak ustalenia źródła ich pochodzenia, nie przesądza o wadliwości przeprowadzonego postępowania, bowiem jego ustalenie jest irrelewantne dla prawidłowości określenia konsekwencji podatkowych braku rzetelności przedmiotowych faktur z uwagi na ich wystawienie przez podmiot, który nie mógł dokonać wykazanych w nich dostaw towarów.

Zwrócić bowiem należy jeszcze raz uwagę, że organ nie kwestionował istnienia towarów będących przedmiotem transakcji ani ich transportu, lecz fakt dokonania transakcji pomiędzy podmiotami określonymi na zakwestionowanych fakturach. Wobec powyższego ustalenie rzeczywistego źródła pochodzenia towaru bądź okoliczności towarzyszących jego transportowi nie wniosłoby do sprawy informacji, które byłyby istotne dla jej rozstrzygnięcia, a zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy oraz umożliwia ustalenie prawidłowego stanu faktycznego i rozpatrzenie sprawy. Zatem wbrew twierdzeniom skargi organ nie miał obowiązku ustalania wzajemnych powiązań pomiędzy G.K. a jego synem P.K. i ewentualnego udziału P.K. w dostawie obuwia.

Za niedopuszczalne bowiem należy uznać (postulowane przez Skarżącego) akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru. Prowadziłoby to do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009r., I FSK 900/08, wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Gl 715/22). W tym kontekście niezasadne jest domaganie się ustalenia rzeczywistych dostawców towarów i usług, których przydatność w działalności strony nie jest negowana.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku rzeczywistego nabycia towaru lub usługi ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary lub usługi nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku jest samo przekonanie nabywcy, że w dobrej wierze nabył towar lub usługę - bez wykazania, że działał przezornie i podjął wszelkie możliwe działania w celu zapobieżenia udziałowi w transakcjach związanych z nadużyciem.

W orzecznictwie TSUE została sformułowana zasada dobrej wiary jako przesłanka wykładni w zakresie podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11, z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dobra wiara podatnika podatku od towarów i usług to jego należyta staranność w relacjach handlowych, to stan jego świadomości i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1964/15, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Go 333/17).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że Skarżący nie nabył towarów od podmiotu wskazanego w zakwestionowanych fakturach, brak jest bowiem dowodów świadczących o tym, że sporne dostawy zostały zrealizowane przez ten podmiot. Przeczą temu ustalenia poczynione przez organ podatkowy, na które Sąd wskazywał we wcześniejszej części uzasadnienia. Z okoliczności sprawy wynika również, że Skarżący co najmniej nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji.

Skarżący w zaistniałych okolicznościach winien co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa. Należyta staranność wymagana w tych konkretnych okolicznościach sprawy wymagała upewnienia się, że świadczącym nabywane przez Skarżącego towary jest rzeczywiście ten podmiot, który był wystawcą zakwestionowanych faktur. Organy podatkowe kwestionując zasadność odliczenia podatku naliczonego wykazały nie tylko brak dobrej wiary po stronie Skarżącego ale również jego świadomy udział w kwestionowanym procederze. Sąd w pełni podzielając argumentację organu wskazując, że wystarczającym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku jest wykazania jedynie tzw. dobrej wiary.

O tym, że Skarżący nie dochował należytej staranności, a tym samym mógł co najmniej zakładać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT może wskazywać wiele okoliczności przywołanych przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji takich jak: brak weryfikacji kontrahenta jak i jego domniemanego przedstawiciela, brak pisemnych umów, regulujących zasady współpracy i zasad reklamacji, płatność gotówką w zaklejonej kopercie osobie, która nie miała upoważnienia do występowania w imieniu kontrahenta, J.N. nie dysponował żadnym potwierdzeniem ze strony K. świadczącym o dokonaniu zapłaty za towar. Pomimo zawarcia prawie 130 transakcji ani J.N., ani żaden z jego pracowników przez te dwa lata nie był w siedzibie K., ani nie nawiązał bezpośredniego kontaktu z właścicielem firmy. J.N. nie znał właściciela K.. Nie dokonano również sprawdzenia, czy S.K. posiadał formalne uprawnienia do reprezentowania ww. podmiotu.

Skarżący nie wnikał, na jakich zasadach S.K. wozi towar G.K.. Firma K. G.K. nie dysponowała stroną internetową pomimo, że według zeznań J.N. była znana w branży producentów obuwia, była znana na rynku, zajmowała się od wielu lat produkcją obuwia.

Poprzestanie na weryfikacji ww. kontrahentów wyłącznie pod kątem spełnienia przez nich obowiązków rejestracyjnych nie było wystarczające w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, a odstąpienie od ich dalszej, pogłębionej weryfikacji, czy chociażby zawarcia pisemnych umów, podważa wiarygodność transakcji dokonanych z ww. podmiotem.

Wskazane powyżej okoliczności potwierdzają brak staranności i ostrożności Skarżącego w doborze kontrahentów i nie pozwalają na uznanie, że podjął on wszelkie dostępne mu środki, aby uniknąć uczestniczenia w transakcjach z nieuczciwym podmiotem. Przy tym organ podatkowy nie miał obowiązku wykazywania, jakie to czynności Skarżący mógł podjąć, a nie podjął, celem weryfikacji swojego kontrahenta. To na Skarżącym, jako na profesjonalnym uczestniku obrotu handlowego, spoczywał ciężar dowodu w zakresie wykazania podjęcia działań mających na celu sprawdzenie rzetelności i wiarygodności swojego kontrahenta

Wobec tego Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych decyzji, a których niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię zarzucił Skarżący. Skoro zatem prawidłowo organy podatkowe uznały faktury VAT wystawione przez ww. podmioty na rzecz Skarżącego za nierzetelne i nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nadto wykazały, że Skarżący co najmniej nie dochował należytej staranności, co skutkuje uznaniem, że mógł co najmniej zakładać, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, to bezpodstawne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów u.p.t.u. oraz ordynacji podatkowej.

Sąd wskazuje, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie uchybiało również przepisom O.p., a wszystkie podniesione w skardze zarzuty zostały przez Sąd rozpatrzone i uznane za nieznajdujące uzasadnionych podstaw.

Po dokonaniu kontroli, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę [pic][pic][pic]