Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1128/19

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] lipca 2019r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] lutego 2019r., nr [...], określającą J. G., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie 846.450,00 zł z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną PIT-38.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia 17.01.2017r., nr UKS [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do J. G. w zakresie: kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że J. G. w 2011r. osiągnął przychód z tytułu objęcia 8.910 udziałów o wartości 4.455.000,00 zł w podwyższonym kapitale zakładowym spółki K.-P. N. D. Sp. z o.o. z/sw K. pod adresem K. ul. [...] wpisanej do rejestru przedsiębiorców KRS przez Sąd Rejonowy dla [...] pod nr KRS: [...].

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego przedłożono następujące umowy pożyczki zawarte pomiędzy J. G. zwanym "Pożyczkodawcą" a K.-P. N. D. Sp. z o.o., zwaną "Pożyczkobiorcą":

w dniu 24.07.2008r. w wysokości 500.000,00 zł. Zgodnie z § 1 pkt 1 i pkt 2 niniejszej umowy Pożyczkobiorca zobowiązuje się do zwrotu kwoty pożyczki w terminie do dnia 31.12.2008r. wraz ze spłatą odsetek w wysokości 7% kwoty pożyczki w stosunku rocznym, liczone od dnia wpływu kwoty pożyczki na konto bankowe Pożyczkobiorcy do dnia zwrotu. Do ww. umowy pożyczki zostało dołączonych 5 aneksów z prolongatą terminu spłaty pożyczki. Ostatecznie termin spłaty przypadał na 30.11.2011r.;

w dniu 10.10.2008r. w wysokości 500.000,00 zł. Zgodnie z § 1 pkt 1 i pkt 2 niniejszej umowy Pożyczkobiorca zobowiązuje się do zwrotu kwoty pożyczki w terminie do dnia 31.12.2008r. wraz ze spłatą odsetek w wysokości 8% kwoty pożyczki w stosunku rocznym, liczone od dnia wpływu kwoty pożyczki na konto bankowe Pożyczkobiorcy do dnia zwrotu. Do ww. umowy pożyczki zostało dołączonych 5 aneksów z prolongatą terminu spłaty pożyczki. Ostatecznie termin spłaty przypadał na 30.06.2011r.;

w dniu 29.09.2009r. w wysokości 750.000,00 zł. Zgodnie z § 2 pkt 1 i pkt 2 niniejszej umowy Pożyczkobiorca zobowiązuje się do zwrotu kwoty pożyczki w terminie do dnia 31.12.2009r. wraz ze spłatą odsetek w wysokości 8% kwoty pożyczki w stosunku rocznym, liczone od dnia wpływu kwoty pożyczki na konto bankowe Pożyczkobiorcy do dnia zwrotu. Do ww. umowy pożyczki zostały dołączone 2 aneksy z prolongatą terminu spłaty pożyczki. Ostatecznie termin spłaty przypadał na 30.06.2011r.;

w dniu 16.11.2009 r. w wysokości 500.000,00 zł. Zgodnie z § 2 pkt 1 i pkt 2 niniejszej umowy Pożyczkobiorca zobowiązuje się do zwrotu kwoty pożyczki w terminie do dnia 31.01.2010r. wraz ze spłatą odsetek w wysokości 8% kwoty pożyczki w stosunku rocznym, liczone od dnia wpływu kwoty pożyczki na konto bankowe Pożyczkobiorcy do dnia zwrotu. Do ww. umowy pożyczki zostały dołączone 2 aneksy z prolongatą terminu spłaty pożyczki. Ostatecznie termin spłaty przypadał na 30.06.2011r.;

w dniu 18.12.2010r. w wysokości 700.000,00 zł. Zgodnie z § 2 pkt 1 i pkt 2 niniejszej umowy Pożyczkobiorca zobowiązuje się do zwrotu kwoty pożyczki w terminie do dnia 31.12.2011r. wraz ze spłatą odsetek w wysokości 8% kwoty pożyczki w stosunku rocznym, liczone od dnia wpływu kwoty pożyczki na konto bankowe Pożyczkobiorcy do dnia zwrotu.;

w dniu 26.04.2011 r. w wysokości 600.000,00 zł. Zgodnie z § 2 pkt 1 i pkt 2 niniejszej umowy Pożyczkobiorca zobowiązuje się do zwrotu kwoty pożyczki w terminie do dnia 30.04.2012r. wraz ze spłatą odsetek w wysokości 8% kwoty pożyczki w stosunku rocznym.

Do ww. dokumentów J. G. przekazał organowi prowadzącemu postępowanie kontrolne aneks z dnia 29.04.2011r. do umowy pożyczki zawartej w K. w dniu 18.11.2010r., pomiędzy J. G. "Pożyczkodawcą" a K.-P. N. D. sp. z o.o. "Pożyczkobiorcą", zgodnie z którym, nadane zostało nowe brzmienie § 1 pkt 1, w którym określono termin spłaty pożyczki na dzień 30.04.2012r. Strona nie przedłożyła do akt sprawy samej umowy pożyczki z dnia 18.11.2010r. Jednocześnie J. G. przedstawił także zaświadczenie wystawione przez K.-P. N. D. z dnia 29.04.2011r., w którym zostały wyszczególnione udzielone przez J. G. pożyczki dla tej spółki.

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki: K.-P. N. D. w dniu 01.07.2011r. podjęło trzy uchwały zawarte w akcie notarialnym Rep. [...]:

1. - Uchwała nr [...] - Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki K. - P. N. D. sp. z o.o. uchyliło w całości uchwały nr [...] z dnia 12.05.2010r. Powyższe uchwały nie zostały zarejestrowane przez sąd rejestrowy.
2. - Uchwała nr [...] - Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki K. - P. N. D. sp. z o.o. dokonało podwyższenia kapitału zakładowego spółki z kwoty 1.000.000,00 zł o kwotę 5.500.000,00 zł, tj. do kwoty 6.500.000,00 zł poprzez utworzenie nowych 11.000 udziałów o wartości nominalnej 500,00 złotych każdy. Zgodnie z pkt 2 Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników K. - P. N. D. sp. z o.o. wyłączyło prawo pierwszeństwa Wspólników do objęcia nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w stosunku do swoich dotychczasowych udziałów oraz postanowiono, że w ramach podwyższonego kapitału zakładowego udziały zostaną objęte przez m.in. J. G. w ilości 8.910 nowych udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy oraz cenie emisyjnej 500,00 złotych zatem łączna wartość nominalna i łączna cena emisyjna jest równa 4.455.000,00 zł. Zgodnie z pkt 3 niniejszej uchwały podwyższony kapitał zakładowy zostanie pokryty w całości wkładem pieniężnym, z tym, że pokrycie nastąpi w drodze umownego potrącenia wierzytelności Spółki wobec m.in. J. G. o wniesienie wkładów pieniężnych na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z jej wierzytelnościami pieniężnymi wobec Spółki z tytułu pożyczki. Według zapisu w uchwale nr [...] w pkt [...] J. G. posiadał na dzień podjęcia uchwały wierzytelności pieniężne w łącznej kwocie nie niniejszej niż 4.455.000,00 zł, na którą składają się kwoty pożyczek w wysokości nominalnej powiększonej o należne oprocentowanie wyliczone na dzień 1.07.2011r., wynikające z umów pożyczek udzielonych przez J. G. i niezwróconych przez Spółkę: umowa oprocentowanej pożyczki z dnia 24.07.2008r. wraz z późniejszymi zmianami na kwotę 500.000,00 zł; umowa oprocentowanej pożyczki z dnia 10.10.2008r. wraz z późniejszymi zmianami na kwotę 500.000,00 zł; umowa oprocentowanej pożyczki z dnia 29.09.2009r. wraz z późniejszymi zmianami na kwotę 750.000,00 zł; umowa oprocentowanej pożyczki z dnia 16.11.2009r. wraz z późniejszymi zmianami na kwotę 500.000,00 zł; umowa oprocentowanej pożyczki z dnia 18.11.2010r. wraz z późniejszymi zmianami na kwotę 500.000,00 zł; umowa oprocentowanej pożyczki z dnia 18.12.2010r. wraz z późniejszymi zmianami na kwotę 700.000,00 zł; umowa oprocentowanej pożyczki z dnia 24.04.2010r. wraz z późniejszymi zmianami na kwotę 600.000,00 zł.
3. - Uchwała nr [...] - Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki K. - P. N. D. dokonało zmian w par. 19 umowy Spółki.

W dniu 1.07.2011r. w formie aktu notarialnego Rep. [...] J. G. oświadczył o przystąpieniu do spółki K.-P. N. D. oraz oświadczył, że pokrywa udziały wkładem pieniężnym zgodnie z uchwałą nr [...] z dnia 1.07.2011r., czyli w drodze umownego potrącenia wierzytelności.

Po przeanalizowaniu przedłożonego materiału dowodowego, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. uznał, iż pokrycie nabycia udziałów wierzytelnością w formie pożyczki, dokonaną przez J. G., należy traktować, jako wniesienie aportu w formie wierzytelności. W związku z powyższym u J. G. powstał przychód z dniem 08.08.2011r., tj. w dniu zarejestrowania podwyższonego kapitału zakładowego w K.-P. N. D. w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów tj. 4.455.000,00 zł. Jednocześnie ustalono, iż J. G., nabywając udziały nie poniósł wydatków związanych z ich nabyciem, jak również wydatków z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część. Zgodnie bowiem z treścią aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 1.07.2011r. oraz aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 1.07.2011r. koszty ich sporządzania ponosi Spółka czyli K.-P. N. D..

A zatem w związku z nie złożeniem deklaracji PIT-38 za 2011 rok z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w decyzji z dnia [...].05.2017r, nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie 846.450,00 zł z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną PIT-38. Decyzja ta, została doręczona zastępczo dnia 16.06.2017r. - zgodnie z art. 150 o.p. W ustawowym terminie nie wniesiono odwołania od ww. decyzji organu I instancji.

W dniu 29.09.2017r. za pośrednictwem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wpłynął wniosek pełnomocnika strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia 30.05.2017r. Jednocześnie tego samego dnia tj. 14.09.2017r. złożone zostało odwołanie od ww. decyzji organu I instancji.

DIAS w K. po przeanalizowaniu ww. wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia 30.05.2017r., postanowieniem z dnia 27.11.2017r., nr [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz postanowieniem z dnia 27.11.2017r., nr [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W ocenie organu odwoławczego, J. G. nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia 30.05.2017r., poprzez niedopełnienie przez podatnika swoich obowiązków, polegających na dokonaniu aktualizacji adresu zamieszkania oraz podjęcia jakichkolwiek czynności celem ustalenia, czy toczące się postępowanie kontrolne zostało zakończone.

Na ww. postanowienia DIAS w K. złożone zostały skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 15.02.2018r., sygn. akt I SA/Kr 90/18 (prawomocny od dnia 31.03.2018r.) uchylił zaskarżone postanowienia DIAS w K. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Uznał bowiem, iż dla doręczenia w trybie art. 150 o.p. istotne jest, aby na kopercie zawarto, zarówno informacje o jej dwukrotnym awizowaniu, jak i oznaczono sposób umieszczenia pozostawionego zawiadomienia - awiza, gdyż bez tego nie można stwierdzić, czy czynność ta została prawidłowo dokonana. Natomiast z załączonej odpowiedzi poczty na reklamacje nie wynika, iż okoliczność ta, stanowiąca o nieprawidłowości doręczenia została wyjaśniona. Dlatego zasadnym jest prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe, czy sporna przesyłka istotnie została doręczona w trybie zastępczyni.

Po przeprowadzeniu szczegółowych wyjaśnień z Pocztą Polską S.A., DIAS w K. stwierdził, że zaskarżona decyzja organu I instancji z dnia 30.05.2017r., nie została prawidłowo doręczona przed dniem wniesienia odwołania. Oznacza to, że nie rozpoczął bieg termin określony w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. Zatem sama decyzja nie weszła do obrotu prawnego, co czyni złożone od niej odwołanie niedopuszczalnym w rozumieniu art. 228 § 1 pkt 1 o.p.

W związku z powyższym DIAS w K., postanowieniem z dnia 24.10.2018r., nr [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania oraz postanowieniem z dnia 24.10.2018r., nr [...] umorzył postępowanie w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wskazano, że w przedmiotowej sprawie dnia 22.11.2017r., wszczęto postępowanie karne skarbowe dotyczące J. G. w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 i inne k.k.s. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2011r. Natomiast dnia 13.12.2017r. Naczelnik [...] US K. doręczył za pośrednictwem systemu ePUAP pełnomocnikowi J. G. - T. M., zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2011r., a zatem zobowiązanie z tego tytułu nie uległo przedawnieniu (powyższe dokumenty zostały włączone do akt postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia 25.05.2019r., nr [...] W związku z powyższym, organ podatkowy I instancji kontynuując przedmiotowe postępowanie kontrolne, podtrzymał swoje stanowisko, natomiast decyzją z dnia 19.02.2019r., nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie 846.450,00 zł z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, która została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi dnia 5.05.2019r.

Od powyższej decyzji pełnomocnik J. G. złożył odwołanie z dnia 13.03.2019r. Zaskarżonej Decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa, a w szczególności naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1. 1. naruszenie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, mimo że podatnik nie objął w 2011r. udziałów (akcji) w spółce (będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2. 2. naruszenie przepisu art. 14 § 4 zd. 2 k.s.h., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie przez Naczelnika [...]UCS, iż potrącenie (umowne) wierzytelności o wniesienie wkładu pieniężnego z wierzytelnością wspólnika wobec spółki o zwrot udzielonych pożyczek stanowi wkład niepieniężny (aport) wierzytelności mimo, że na gruncie prawa potrącenie stanowi pieniężną formę rozliczenia (realizacji) zobowiązania pieniężnego do wniesienie wkładu pieniężnego;
3. 3. naruszenie przepisów art. 261 w zw. z art. 163 pkt 2 k.s.h., poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez Naczelnika [...]UCS, iż wkład pieniężny, powinien zostać wniesiony w drodze wręczenia znaków pieniężnych (gotówki) lub "pieniądzem bankowym", poprzez np. wpłatę pieniędzy na konto bankowe na poczet kapitału zakładowego spółki K.-P. N. D., mimo że ww. przepisy k.s.h. nie określają sposobu dokonania wpłaty na udziały obejmowane w zamian za wkład pieniężny.

W razie nie podzielenia powyższych zarzutów naruszenia prawa materialnego przez organ i przyjęcia, że w niniejszej sprawie miało miejsce objęcie przez podatnika udziałów w spółce (będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., niniejszym podniesiono zarzut ewentualny naruszenia przepisu prawa materialnego, a to przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie przez Naczelnika [...]UCS, kosztów uzyskania przychodu przez podatnika w postaci poniesionych przez niego wydatków na objęcie udziałów w spółce K.-P. N. D. Sp. z o.o., obejmujących wartość pożyczek udzielonych przez Odwołującego na rzecz tej spółki, będących przedmiotem umownego potrącenia wierzytelności, w tym wierzytelności o wniesienie wkładu.

Jednocześnie Decyzji Naczelnika [...]UCS zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania, a to:

1. 4. naruszenie przepisu art. 23 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, poprzez jego błędne nieuwzględnienie w niniejszej sprawie;
2. 5. naruszenie przepisów art. 365 § l w zw. z art. 13 § 2 k.p.c., poprzez nieprawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy przez Naczelnika [...]UCS z pominięciem prawomocnego postanowienia Sądu rejestrowego;
3. 6. naruszenie przepisów art. 2a i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 Przepisów wprowadzających KAS, poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, mimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisu prawa podatkowego (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT), a także jego wykładni, w odniesieniu do kwalifikacji podatkowej umownego potrącenia wierzytelności o wniesienie wkładu pieniężnego dokonanego w 2011r. - w okresie dokonania podwyższenia kapitału zakładowego podatnik zakwalifikował tę transakcję na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z dominującym poglądem wyrażanym zarówno przez organy podatkowe jak również w judykaturze;
4. 7. naruszenie przepisów art. 121 § 1 i art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 Przepisów wprowadzających KAS, poprzez prowadzenie przez Naczelnika [...]UCS postępowania z wyłączeniem udziału w nim podatnika, co nie można uznać za prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; nadto niniejsze postępowanie zostało wszczęte przez organ I instancji z góry założonym celem fiskalnym, co narusza zasadę określoną w przepisie art. 121 § 1 o.p.;
5. 8. naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 Przepisów wprowadzających KAS, poprzez nie zebranie przez organ I instancji pełnego materiału dowodowego w mniejszej sprawie, Naczelnik [...]UCS nie zgromadził odpowiednich dowodów potwierdzających, że w 2011r. miał miejsce wpis do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego podwyższenia kapitału zakładowego spółki K.-P. N. D. (np. odpis z rejestru przedsiębiorców KRS), a także dowodów potwierdzających, w jaki sposób został faktycznie wniesiony do tej spółki wkład pieniężny; zgodnie bowiem z przepisami prawa wniesienie wkładu pieniężnego może mieć miejsce, poprzez wniesienie gotówki, przelew bankowy lub umowne potrącenie wierzytelności, przy czym nie ma znaczenia, która z tych form zostanie wskazana w dokumentach korporacyjnych (np. uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego); każda z tych form jest akceptowana przez sądy rejestrowe; celem stwierdzenia tej okoliczności organ I instancji, powinien był zebrać dokumenty, wskazujące, w jaki sposób został faktycznie wniesiony wkład pieniężny, czego Naczelnik [...]UCS błędnie nie uczynił;
6. 9. naruszenie przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § l w zw. z art. 188 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez odmowę włączenia do akt postępowania kontrolnego, prowadzonego przez Naczelnika [...]UCS kompletnych akt postępowania wszczętego w dniu 22 listopada 2017r. i prowadzonego przez Naczelnika [...]UCS w K. w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego, wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania z art. 54 § 1 i inne ustawy z dnia 10 września 1999r. kodeks karny skarbowy, w sytuacji, gdy włączenie ww. akt postępowania pozwoliłoby na ocenę, czy postępowanie karno-skarbowe, prowadzone niejako w związku przedmiotową sprawą nie ma charakteru instrumentalnego i pozornego, mającego jedynie na celu wydłużenie postępowania kontrolnego, poprzez zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Wszystkie powyższe naruszenia z kolei prowadzą do naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 120 o.p., ponieważ przy tej liczbie naruszeń nie można uznać, że działał on nadal w granicach prawa.

Mając na uwadze powyższe naruszenia przepisów prawa, na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 2) lit. a), art. 208 § 1 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 Przepisów wprowadzających KAS, wniesiono o uchylenie decyzji wydanej przez Naczelnika [...]UCS w całości i o: - umorzenie postępowania prowadzonego wobec odwołującego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Ewentualnie, na podstawie przepisów art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 31 ust.1l i 2 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 Przepisów wprowadzających KAS, wniesiono o uchylenie decyzji wydanej przez Naczelnik [...]UCS w całości i o: -przekazanie niniejszej sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 17 lipca 2019r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1e pkt 3, art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 1509 ze zm.), przytoczono wyrok NSA z dnia 25.06.2014r. (sygn. akt II FSK 1799/12) i wywiedziono, że pokrycie nabycia udziałów wierzytelnością w formie pożyczki udzielonej przez J. G., należy traktować, jako wniesienie aportu w formie wierzytelności.

W związku z powyższym, u J. G. przychód powstał z dniem 08.08.2011r, tj. w dniu zarejestrowania podwyższonego kapitału zakładowego w Krajowym Rejestrze Sadowym nr [...], Spółki K.-P. N. D. sp. z o.o. Za niezasadny uznano zarzut odwołania świadczący, że umowne potrącenie wierzytelności oraz objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny, nie należy utożsamiać z przeniesieniem wierzytelności na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego. Odnosząc się do kwestii cywilnoprawnej instytucji potrącenia organ odwoławczy stwierdził, że konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela), oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Art. 14 § 4 k.s.h. nie przesądza pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na udziały w przypadku omawianej konwersji, lecz o wyeliminowaniu dotychczasowej praktyki wnoszenia tzw. ukrytych aportów, polegającej na samowolnej zmianie sposobu pokrycia i zamiast wkładu pieniężnego, do czego się zobowiązał wspólnik ("należnej zapłaty na poczet udziałów") wnoszenia do spółki za zgodą zarządu aportu w postaci wierzytelności pieniężnej, którą sam posiada względem spółki.

Jednocześnie DIAS zauważył, że w złożonym odwołaniu próbowano udowodnić, iż w przedmiotowym stanie faktycznym, potrącenie umowne nie nastąpiło z uwagi na fakt, że nie doszło do dwustronnego oświadczenia woli stron. W tym zakresie, organ II instancji wskazał, że potrącenie umowne, to typ umowy zobowiązaniowej, która może zostać zawarta w każdej formie. W literaturze przeważa stanowisko, że może mieć nawet charakter dorozumiany. W niniejszej sprawie z uchwały nr [...] z dnia 1 lipca 2011r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników K.-P. N. D. wynika, że podwyższony kapitał zakładowy w tej spółce zostanie pokryty w całości wkładem pieniężnym, z tym, że pokrycie nastąpi w drodze umownego potrącenia wierzytelności spółki wobec osób obejmujących udziały.

Następnie spółka przedłożyła w sądzie rejestrowym dokumenty (m.in. ww. uchwałę), na podstawie których, ten dokonał wpisu o podniesieniu kapitału zakładowego K.-P. N. D. i objęciu nowoutworzonych udziałów przez J. G. w zamian za posiadaną przez niego wierzytelność wobec tej spółki. Trudno w tej sytuacji przyjąć, że spółka złożyła w sądzie dokumenty, których treść nie odpowiadała stanowi faktycznemu sprawy.

Natomiast w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 365 § 1 k.p.c., organ odwoławczy zaznaczył, że nie podważa zastosowania instytucji umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności i nie ingeruje w swobodną wolę stron kształtujących wzajemne stosunki, a jedynie ocenia w kategoriach prawno-podatkowej klasyfikacji, objęcie przez J. G. wkładu za wierzytelności. Nadto, wbrew stanowisku strony, organ uważa, iż posiada prawo do interpretacji czynności bez ingerencji w sferę skutków cywilnoprawnych.

W ocenie DIAS w K., przedmiotem prawa podatkowego są również stany faktyczne, regulowane przez normy prawa cywilnego. Dokonując kwalifikacji na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, czynności objęcia udziałów przez J. G., organ skoncentrował się na aspekcie faktycznym. Organ może dokonać oceny stanu faktycznego, ustalonego w oparciu o zgromadzone dokumenty samodzielnie biorąc pod uwagę ich kwalifikację prawnopodatkową i nie jest przy tym zobligowany do konfrontowania swoich opinii z opinią sądu rejestrowego. W świetle powyższego za nietrafiony organ uznał także zarzut strony, że organ I instancji przekroczył dopuszczalną granicę autonomii prawa podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego potraktowania przedmiotowego zdarzenia, jako wkład pieniężny przez sąd rejestrowy, DIAS wyjaśnił, że wpisy dokonane przez organy rejestrowe na okoliczność wniesienia lub niewniesienia do spółki wkładu w postaci aportu, nie są wiążące dla organu podatkowego, ale stanowią dowód w sprawie, który podlega ocenie przez organ na tle pozostałych zebranych dowodów. Natomiast samo nazwanie, czy nawet zarejestrowanie czynności w dokumencie urzędowym, nie przesądza jeszcze o jej faktycznym charakterze, ponieważ ten charakter zostaje stwierdzony w oparciu o analizę i ocenę całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W związku z powyższym organ prawidłowo uznał, iż informacje zamieszczone w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczące wniesienia, bądź niewniesienia aportów do spółki, a tym bardziej ich pieniężnego, czy innego charakteru, nie są wiążące dla prowadzących postępowanie organów podatkowych w zakresie skutków podatkowych, jakie te zdarzenia wywołały, ale stanowią jedynie dowód w sprawie, który podlega ocenie.

A zatem w ocenie organu odwoławczego, rozliczenie wpłaty na kapitał zakładowy, poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, oznacza konwersję wierzytelności z tytułu pożyczki na udziały w K.-P. N. D., co w konsekwencji stanowi o objęciu przez J. G., udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W świetle zebranych w toku prowadzonego postępowania dowodów, stwierdzono, że J. G. objął udziały w zamian za wkład niepieniężny i w konsekwencji uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przychód ten powstał w dniu zarejestrowania podwyższenia kapitału w K.-P. N. D., czyli 8.08.2011r., zgodnie z wpisem nr 8 w KRS opublikowanym w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr 177 z 2011r., poz. 172837 i winien zostać zadeklarowany w zeznaniu PIT - 38 za rok 2011.

Następnie DIAS powołał się na okoliczności faktyczne sprawy i podał, że wierzytelności, będące przedmiotem aportu do Spółki K.-P. N. D., pochodziły z majątku podatnika, dlatego należało uznać, że jest to wierzytelność własna, a w przypadku aportu wierzytelności własnych, nie ma wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Skoro kosztów tych nie poniesiono, to nominalna wartość objętych udziałów, stanowi dochód do opodatkowania równy przychodowi. Ponieważ w niniejszej sprawie wierzytelności, które konwertowano na udziały, nie były nabyte, tylko własne, nie stanowią one wydatku na nabycie wierzytelności, a tym samym nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązujących w 2011r. przepisów i linii orzeczniczej, nie zgodzono się ze stroną, że przelanie środków na rzecz spółki przez J. G. tytułem ww. pożyczek należy potraktować, jako wydatek, stanowiący koszt uzyskania przychodu. Przepisem szczególnym, regulującym materię ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (bo za taki organ uznaje potrąconą w przedmiotowej sprawie wierzytelność) jest art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. Wskazuje on, jakie koszty można przyporządkować do przychodu, wymienionego w jego treści. Regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów nie można interpretować rozszerzająco i odnosić w ich ciężar także innych wydatków, których ustawodawca nie przyporządkował do określonego przychodu. Wskazano, że z treści aktów notarialnych, dokumentujących dokonane w sprawie czynności wynika, że wszystkie koszty związane z ich sporządzeniem, ponosiła spółka. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie wystąpiła sytuacja, w której przychód, równy jest dochodowi, podlegającemu opodatkowaniu.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego rozbieżności w orzecznictwie, zarówno organów podatkowych, jak i sądów w zakresie omawianego zagadnienia, należy wskazać, że w istocie omawiane zagadnienie budziło kontrowersje, prowadzące do wydawania rozstrzygnięć bazujących na rozbieżnej merytorycznie interpretacji, zarówno przez organy wydające interpretacje podatkowe, ale także sądy administracyjne, to jednak w żadnym wypadku nie można uznać, że były to poglądy dominujące, była to rozbieżność w orzecznictwie, która została usunięta przez wypracowanie koncepcji zastosowanej w badanej sprawie przez organy podatkowe. W kontekście powyższego wskazano, że J. G. nie wystąpił z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z objęciem udziałów o podwyższonej wartości w zamian za wierzytelności własne. Przytoczone w odwołaniu interpretacje indywidualne wydane zostały w indywidualnych sprawach wnioskodawców, w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnosiły.

Organ II instancji wyjaśnił także, że w niniejszej sprawie, posłużenie się przede wszystkim dyrektywami wykładni językowej, wspartej, poprzez orzecznictwo sądów administracyjnych, pozwoliło na ustalenie znaczenia zastosowanej normy prawnej (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, tym samym brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 2a o.p. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni, przedstawiony przez organ podatkowy, oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne, niż zakładał i że organ jest zobowiązany przyjąć punkt widzenia podatnika.

W ostatniej części decyzji, DIAS odniósł się szczegółowo do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i nie znalazł dla nich poparcia, uznając, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Nie znaleziono zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. decyzji zarzucił:

1. I. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisów:
2. 1. art. 2a i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 Ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, mimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisu prawa podatkowego (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), a także jego wykładni, w odniesieniu do kwalifikacji podatkowej umownego potrącenia wierzytelności o wniesienie wkładu pieniężnego dokonanego w 2011r. - w okresie dokonania podwyższenia kapitału zakładowego skarżący zakwalifikował tę transakcję na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z dominującym poglądem, wyrażanym zarówno przez organy podatkowe, jak również w judykaturze;
3. 2. art. 2a i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 Przepisów wprowadzających KAS, poprzez ich niezastosowanie i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego, w sytuacji istnienia niedających się usunąć wątpliwości, co do treści art. 22 ust. 1e pkt 3 Ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym w 2011r.);
4. 3. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez odmowę włączenia do akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...]UCS kompletnych akt postępowania wszczętego w dniu 22 listopada 2017r. i prowadzonego przez Naczelnika [...]UCS w K. w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania z art. 54 § 1 i inne k.k.s. w sytuacji, gdy włączenie ww. akt postępowania pozwoliłoby na ocenę, czy postępowanie karno-skarbowe, prowadzone niejako w związku przedmiotową sprawą nie ma charakteru instrumentalnego i pozornego, mającego jedynie na celu wydłużenie postępowania kontrolnego, poprzez zawieszeniu biegu terminu przedawnienia;
5. 4. art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z chwilą instrumentalnego wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe prowadzonego w sprawie, a nie przeciwko osobie, w sytuacji powzięcia informacji, iż pierwotna decyzja nie została skutecznie doręczona i nie weszła tym samym do obrotu prawnego, co może spowodować upływ terminu przedawnienia;
6. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy, a to przepisów:
7. 5. art. 22 ust. 1e pkt 3 Ustawy o PIT, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż hipoteza tego przepisu nie obejmuje przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać jego zastosowanie również do wierzytelności własnych, a w konsekwencji jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...]UCS;

1. 2) umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego;
2. 3) zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych,

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu I i II instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd podziela argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji I i II instancji. W konsekwencji skarga J. G. nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2019r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] lutego 2019r., nr [...], określającą J. G., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie 846.450,00 zł z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną PIT-38.

Zanim Sąd przejdzie do analizy przedmiotowej sprawy, najpierw wskazać należy, że z uwagi na fakt, iż zaskarżoną decyzją zostało skarżącemu określone zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r., to w pierwszej kolejności, decydujące znaczenie dla uznania przedmiotowości prowadzenia niniejszego postępowania, w ww. zakresie, ma wyjaśnienie kwestii, czy w odniesieniu do tego okresu rozliczeniowego, nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 o.p.

Zgodnie z art. 70 ustawy Ordynacja Podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie w myśl art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja Podatkowa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W kontrolowanej sprawie w dniu 22.11.2017r. wszczęto postępowanie karne skarbowe dotyczące skarżącego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 i inne k.k.s. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2011r. Natomiast dnia 13.12.2017r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego K. doręczył za pośrednictwem systemu ePUAP pełnomocnikowi skarżącego - T. M., zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2011r. W konsekwencji powyższego, rację mają organy obu instancji twierdząc, że zobowiązanie z tego tytułu, nie uległo przedawnieniu. Zatem stwierdzić należy, że organy, słusznie rozstrzygnęły merytorycznie w zakresie przedmiotowej sprawy.

Przechodząc do istoty problemu, wskazać należy, że w kontrolowanej sprawie, skarżący z dniem 1 lipca 2011r. objął 8.910 nowych udziałów K.-P. N. D. sp. z o.o., o łącznej wartości nominalnej 4.455.000.00 zł, które zostały pokryte w drodze umownego potrącenia wierzytelności, którą ww. posiadał wobec Spółki, zgodnie z uchwałą z dnia 1 lipca 2011r., nr [...] Ww. wierzytelność pieniężna opiewała na kwotę nie mniejszą niż 4.455.000 zł i składały się na nią kwoty pożyczek w wysokości nominalnej powiększonej o należne oprocentowanie wyliczone na dzień 1 lipca 2011r., wynikające z następujących umów pożyczek udzielonych przez J. G. i niezwróconych przez Spółkę: umowa oprocentowanej pożyczki z dnia 24 lipca 2008r. na kwotę 500.000,00 zł, od której uiszczono należny podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa oprocentowanej pożyczki z dnia 10 października 2008r. na kwotę 500.000,00 zł, od której uiszczono należny podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa oprocentowanej pożyczki z dnia 29 września 2009r. na kwotę 750.000,00 zł, która nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych; umowa oprocentowanej pożyczki z dnia 16 listopada 2009r. na kwotę 500.000,00 zł, która nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych; umowa oprocentowanej pożyczki z dnia 18 listopada 2010r. na kwotę 500.000.00 zł, która nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych; umowa oprocentowanej pożyczki z dnia 18 grudnia 2010r. na kwotę 700.000.00 zł, która nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych; umowa oprocentowanej pożyczki z dnia 24 kwietnia 2010r. na kwotę 600.000.00 zł, która nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem organów obu instancji, wierzytelności będące przedmiotem aportu do Spółki K.-P. N. D., pochodziły z majątku skarżącego, dlatego uznano, że jest to wierzytelność własna, a w przypadku aportu wierzytelności własnych, nie ma wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Skoro kosztów tych nie poniesiono, to nominalna wartość objętych udziałów, stanowi dochód do opodatkowania równy przychodowi. Organy uznały zatem, że skoro w badanej sprawie wierzytelności, które konwertowano na udziały, nie były nabyte, tylko własne, to nie stanowią one wydatku na nabycie wierzytelności, a tym samym nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

Z kolei skarżący stoi na stanowisku, że nie można twierdzić, iż nie poniósł on wydatków (kosztów) bezpośrednio związanych z przychodem. Kosztem w takim przypadku byłaby wartość wkładu niepieniężnego, tj. wartość nominalna wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek (art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f.). Taki rodzaj kosztu nie podlega też wyłączeniom wymienionym enumeratywnie w przepisie art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik przekazał środki pieniężne na rzecz spółki K., tytułem udzielonych pożyczek. Tym samym poniesione wydatki miały wymiar rzeczywisty.

W tym miejscu, wskazać należy, że podstawowymi przepisami dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest m.in. art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. uważa za przychody z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1a ww. ustawy powstaje w dniu: 1) zarejestrowania spółki albo 2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo 3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Stosownie do treści art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa wyżej, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f.).

Z treści powyższego wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza, powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jak przewiduje art. 14 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być więc każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki. Powszechnie przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki.

Sąd w pełni podziela ocenę prawną i stanowisko organów podatkowych, że rozliczenie wpłaty na kapitał zakładowy, poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, oznacza konwersję wierzytelności z tytułu pożyczki na udziały w K.-P. N. D. sp. z o.o., co w konsekwencji stanowi o objęciu przez skarżącego udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Skarżący objął udziały w zamian za wkład niepieniężny i w konsekwencji uzyskał przychód, podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstał w dniu zarejestrowania podwyższenia kapitału w K.-P. N. D. sp. z o.o., czyli 8.08.2011r. zgodnie z wpisem nr [...] w KRS opublikowanym w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr [...] z 2011r., poz. [...] i powinien zostać zadeklarowany w zeznaniu PIT - 38 za rok 2011.

Kwestia, jaki charakter - pieniężny czy też niepieniężny - ma wkład w przypadku konwersji wierzytelności na udziały w spółce kapitałowej, była wielokrotnie rozpatrywana przez sądy administracyjne, jak również przez Sąd Najwyższy. Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie dominuje pogląd, że w takiej sytuacji, jak wynikająca z przedstawionego stanu faktycznego, mamy do czynienia z wniesieniem przez wierzyciela do spółki wkładu niepieniężnego, którym są pokrywane obejmowane przez niego udziały.

Warto w tym miejscu odwołać się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 15 maja 2018r. o sygn. akt: I SA/Gd 293/18, który wydany został w bardzo zbliżonym stanie faktycznym, w którym Sąd sformułował tezę, że: "Wkład pieniężny", to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego. "Wkład niepieniężny" natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa)". WSA stanął na stanowisku, że wniesienie wierzytelności, jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, powoduje powstanie przychodów z nabycia udziałów w tej spółce w zamian za wkład niepieniężny. Wskazał także, iż art. 14§4 k.s.h. nie przesądza o pieniężnym charakterze konwersji wierzytelności na udziały dla celów opodatkowania tej czynności podatkiem dochodowym.

Podkreślenia wymaga również i to, że Naczelny Sąd Administracyjny w sposób jednolity wypowiadał się w kwestii zakwalifikowania wierzytelności wniesionej przez wspólnika do spółki na objęcie nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, jako wkładu niepieniężnego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2005r. sygn. akt: FSK 1434/04, z 24 kwietnia 2012r. sygn. akt: II FSK 1898/10, z 25 czerwca 2015r. sygn. akt: II FSK 1799/12, z 25 marca 2015r. sygn. akt: II FSK 349/13, z 3 lutego 2016r. sygn. akt: II FSK 2645/13, z 13 kwietnia 2017r. sygn. akt: II FSK 2301/15). Na uwagę zasługuje w szczególności wyrok NSA z 13 września 2017r., sygn. akt: II FSK 2235/15, gdzie Sąd wskazał, iż zgodnie z prezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny linią orzeczniczą, konwersja wierzytelności wspólnika spółki kapitałowej na udziały (akcje) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki - dłużnika tej wierzytelności, niezależnie od jej kwalifikacji na gruncie prawa cywilnego, to jest uznania jej za potrącenie, nowację, przelew wierzytelności, czy zwolnienie z długu, prowadzi do wniesienia do tej spółki wkładu niepieniężnego, a nie wkładu pieniężnego.

Prowadzi bowiem do zmiany tej wierzytelności w inne prawo majątkowe, a zatem nie stanowi wpłaty gotówki lub uznania rachunku bankowego spółki w przypadku użycia pieniądza bankowego. Sąd kasacyjny odwołał się przy tym do uchwały siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1993r. sygn. akt: III CZP 123/92 oraz uchwały z 26 marca 1993r. sygn. akt: III CZP 20/93, gdzie stwierdzono, że wniesienie wkładu pieniężnego przez wspólnika, może nastąpić, poprzez wpłatę pieniędzy na konto, przy czym konieczne jest zastrzeżenie, że wniesienie następuje z chwilą uznania konta Spółki.

W ocenie NSA, w rozważanej kwestii, przedmiotem wkładu pieniężnego może być tylko pieniądz polski, wniesienie wkładu pieniężnego może nastąpić w dwojaki sposób tj. przez wręczenie znaków pieniężnych (gotówki) lub "pieniądzem bankowym", poprzez np. wpłatę na konto, polecenie przelewu, przekaz, czek akceptowany. Tak ukształtowaną linię orzeczniczą Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela.

W świetle powyższego, prawidłowe jest stanowisko organów, zgodnie z którym, pokrycie nabycia udziałów wierzytelnością w formie pożyczki, udzielonej przez skarżącego, należy traktować, jako wniesienie aportu w formie wierzytelności. W związku z powyższym u skarżącego przychód powstał z dniem 8.08.2011r., tj. w dniu zarejestrowania podwyższonego kapitału zakładowego w Krajowym Rejestrze Sądowym nr [...], Spółki K.-P. N. D. sp. z o.o. w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów tj. 4.455.000,00 zł. Jednocześnie J. G., nabywając udziały nie poniósł wydatków związanych z ich nabyciem, jak również wydatków z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część. Zgodnie bowiem z treścią aktu notarialnego Rep[...] z dnia 1.07.2011r. oraz aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 1.07.2011r., koszty ich sporządzania ponosi Spółka, czyli K.-P. N. D..

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć "wkład niepieniężny" i "wkład pieniężny". Nie odsyła również do stosowania w tym zakresie definicji z innych dziedzin prawa, w tym do przepisów prawa cywilnego (handlowego), na podstawie których, spółki są tworzone. Wobec powyższego, ustalenie znaczenia określeń "wkład niepieniężny" i "wkład pieniężny" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w pierwszej kolejności, wymaga analizy językowego znaczenia tych pojęć z zastosowaniem reguł wykładni literalnej. Skoro więc przymiotnik "pieniężny" pochodzi od słowa "pieniądz", czyli "środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań", "moneta lub banknot obiegowy", a niepieniężny to przeciwieństwo pieniężnego, "inny niż pieniężny" (Słownik Języka Polskiego PWN - wersja internetowa, https://sip.pwn.pl), można stwierdzić, że:

1. - wkład pieniężny, to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych, wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego;
2. - "wkład niepieniężny" natomiast, to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa).

Takie rozumienie ww. pojęć dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, pozostaje w zgodności z akceptowanym przez organy i sądownictwo administracyjne ratio legis zróżnicowania skutków podatkowych wnoszenia wkładów pieniężnych i niepieniężnych na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Wniesienie wierzytelności, jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, powoduje powstanie przychodu z tytułu nabycia udziałów w tej spółce w zamian za wkład niepieniężny. Opodatkowaniu w takim przypadku podlega przychód z kapitałów pieniężnych, a więc wartość udziałów objętych w zamian za wniesiony aport.

Kluczowe znaczenie w sprawie ma także interpretacja art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011r. Przypomnieć trzeba, że komentowany przepis (jak również analogiczny przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) został zmieniony z dniem 1 stycznia 2015r. Od tej daty przepis zezwala również na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. W orzecznictwie sądów administracyjnych przesądzone zostało, że zmiana ta nie miała jednakże charakteru doprecyzowującego, ale niosła ze sobą istotną zmianę normatywną (por. wyrok NSA z 18 maja 2017r., sygn. akt: II FSK 1095/15). Na taki charakter tej nowelizacji, wskazują wprost sformowania zawarte w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 2330 z 2014r.), a mianowicie, że przepis w nowym brzmieniu ma zakończyć wątpliwości interpretacyjne dotyczące przedmiotów wkładów niepieniężnych, którymi są składniki majątku, powstałe w inny sposób, aniżeli przez "nabycie". Tym samym teza o doprecyzowującym charakterze ww. zmiany nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd podziela wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że pojęcie to, użyte zostało w ustawie podatkowej w znaczeniu "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę" (Nowy słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2002, str. 485). Wobec powyższego za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że pod pojęciem "nabycia" dla potrzeb u.p.d.o.f. (tak samo jak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych) rozumieć należy sytuację, gdy dany składnik, należący uprzednio do innego podmiotu, wchodzi do majątku podatnika, czyli jest nabywany od innego podmiotu; podczas gdy pojęcia "objęcia" i "wytworzenia" wskazują na nabycie o charakterze pierwotnym (kiedy to do majątku podatnika wchodzi składnik nie znajdujący się wcześniej w majątku żadnego innego podmiotu).

W konsekwencji nie można przyjąć, że ustawodawca w jednym tylko przepisie - art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. - użył pojęcia "nabycia" dla określenia przysporzeń, zarówno o charakterze pierwotnym, jak i pochodnym (por. np. wyrok WSA w Krakowie z 16 maja 2018r., sygn. akt: I SA/Kr 276/18, WSA w Gliwicach z 10 stycznia 2018r., sygn. akt: I SA/Gl 975/17 wyrok WSA w Opolu z 12 lipca 2017r. sygn. akt: I SA/Op 178/17 i powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych).

Wykładnia ta znajduje oparcie w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym także zapadłym na gruncie tożsamego przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Tytułem przykładu, w wyroku z dnia 14 września 2017r. o sygn. akt: II FSK 2006/15 NSA podniósł, że ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania).

W ocenie NSA wierzytelność własna nie jest w rozumieniu tego przepisu wierzytelnością nabytą. Wyrok ten, stanowi kontynuację ugruntowanej linii orzeczniczej. NSA podzielił bowiem stanowisko zaprezentowane w wyrokach tego Sądu np. z dnia 3 grudnia 2010r., sygn. akt: II FSK 1292/09, z dnia 15 marca 2012r., sygn. akt: II FSK 1659/10 oraz z dnia 11 września 2012r., sygn. akt: II FSK 269/11, że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie daje możliwości uznania, jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce kapitałowej (analogicznie NSA w wyroku z dnia 10 listopada 2016r., sygn. akt: II FSK 1196/16). Ponieważ katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny ma charakter zamknięty, nieuwzględnienie w nim wierzytelności własnej, uznać należy za celowy zabieg legislacyjny.

Niezadowolenie podatnika z treści tej regulacji nie może stanowić uzasadnienia dla wykładni per analogiam, prowadzącej w istocie do prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą. Taka ingerencja, podważająca zasadę wyłączności ustawy w prawie daniowym, obejmującej także podstawę opodatkowania mogłaby być poczytana za naruszenie art. 217 Konstytucji RP, a w konsekwencji także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Stanowisko sądów ma również wsparcie w literaturze przedmiotu (por. Maciej Kacymirow, Marek Kozaczuk, Koszty z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci wierzytelności własnej wspólnika/akcjonariusza, Prawo i Podatki 2011, nr 6, s. 18 i nast.; Aleksandra Wrzesińska - Nowacka [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2013, praca zbiorowa, Unimex 2013, s. 551). W piśmiennictwie wskazuje się nadto, że językowa granica wykładni ma być narzędziem, pozwalającym na sprawdzenie, czy rezultaty interpretacji dają się jeszcze pogodzić z tekstem, czy też znajdują się już poza sferą, którą tekst legitymizuje. Ma to służyć obiektywizacji rozstrzygnięć i ograniczeniu swobody interpretatora. Sens słów i zwrotów jest bowiem nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przełamanie prowadzi nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 41).

W ocenie Sądu – a wbrew zarzutom skargi - organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. W świetle obowiązujących w 2011r. przepisów i linii orzeczniczej, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że przelanie środków na rzecz spółki przez skarżącego tytułem ww. pożyczek, należy potraktować, jako wydatek, stanowiący koszt uzyskania przychodu. Ww. przepis wyraźnie wskazuje, jakie koszty można przyporządkować do przychodu wymienionego w jego treści. Regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów nie można interpretować rozszerzająco, jak sugeruje skarżacy i odnosić w ich ciężar także innych wydatków, których ustawodawca nie przyporządkował do określonego przychodu.

Ponadto zauważyć należy, że z treści art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wynika, że dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. le.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się również z zarzutem skargi, jakoby organ stanął na stanowisku, że opodatkowaniu podlega przychód, a nie dochód, co stoi w sprzeczności z konstrukcją podatku dochodowego. W niniejszej sprawie, organ wnikliwie zbadał treść przedłożonych przez skarżącego dokumentów, także pod kątem poniesionych przez niego kosztów. Z treści aktów notarialnych, dokumentujących dokonane czynności wynika jednak, że wszystkie koszty związane z ich sporządzeniem, ponosiła spółka. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie wystąpiła sytuacja, w której przychód równy jest dochodowi, podlegającemu opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe, za niezasadne należy uznać wszystkie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Prawidłowe jest bowiem stanowisko organów obu instancji, zgodnie z którym uznano, że rozliczenie wpłaty na kapitał zakładowy, poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, oznacza konwersję wierzytelności z tytułu pożyczki na udziały w K.-P. N. D. sp. z o.o., co w konsekwencji stanowi o objęciu przez J. G. udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Słusznie oceniły organy, że w badanej sprawie, J. G. objął udziały w zamian za wkład niepieniężny i w konsekwencji uzyskał przychód, podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstał w dniu zarejestrowania podwyższenia kapitału w K.-P. N. D. sp. z o.o., czyli 8.08.2011r., zgodnie z wpisem nr [...] w KRS opublikowanym w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr [...] z 2011r., poz. [...] i powinien zostać zadeklarowany w zeznaniu PIT-38 za rok 2011.

Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi, zdaniem Sądu, brak było również podstaw do uwzględnienia prezentowanego w toku postępowania zarzutu naruszenia art. 2a o.p. Wyrażona w nim zasada rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika oznacza, że jeżeli po zastosowaniu metod wykładni przepisów, z uwzględnieniem, m.in. wykładni językowej - przepis prawa podatkowego nadal budzi wątpliwości, to niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne, należy rozstrzygać na korzyść podatnika (wyrok NSA z 22 lutego 2017r., sygn. akt: II FSK 256/15). Taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie.

Ponadto podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powyżej powołanego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 5 Wydanie, LEX, Warszawa 2013).

Zważywszy na powyższe regulacje, rację mają organy podatkowe twierdząc, że w badanej sprawie, posłużenie się przede wszystkim dyrektywami wykładni językowej, wspartej poprzez orzecznictwo sądów administracyjnych, pozwoliło na ustalenie znaczenia zastosowanej normy prawnej (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, tym samym brak jest podstaw do zastosowania przepisu art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni, przedstawiony przez organ podatkowy, oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne, niż zakładał i że organ jest zobowiązany przyjąć punkt widzenia podatnika (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 marca 2016r., sygn. akt I SA/Gd 1651/16).

Natomiast w odniesieniu do zarzutu dotyczącego odmowy włączenia do akt prowadzonego postępowania kontrolnego, akt postępowania karnego, słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że procedury te są względem siebie zupełnie autonomiczne. Postępowanie prowadzone w oparciu o przepisy kodeksu karnego skarbowego, wpływa na niniejszą sprawę o tyle, że podjęte w jego toku działania, skutkowały w efekcie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011r., co zresztą szeroko uzasadniono w treści zaskarżonej decyzji. W zakresie wniosku skarżącego, że włączenie akt sprawy karnej do niniejszego postępowania, może umożliwić wykazanie, że sprawa ta ma charakter instrumentalny (miała na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) - zasadnie wskazał organ, że także w tym zakresie nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, który formułuje niepoparte konkretnymi dowodami zarzuty.

Postępowania w sprawach o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, objęte są tajemnicą śledztwa, które ma na celu, m.in. wykrycie sprawcy, zgromadzenie, zabezpieczenie i utrwalenie dowodów. Osiągnięcie tych celów, wymaga ograniczenia dostępności do wiedzy o podjętych ustaleniach i zamierzonych działaniach procesowych (aby np. uczestnicy postępowania, którzy nie zostali przesłuchani, nie sugerowali się dotychczas dokonanymi ustaleniami o przebiegu zdarzeń).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w ocenie Sądu, organy obu instancji działały prawidłowo, w oparciu o dowody zebrane w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego. Powyższe, daje podstawę do stwierdzenia, iż przedmiotowe postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy w sposób przejrzysty i wyraźny podejmowały oraz realizowały czynności dowodowe w sprawie.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że w badanej sprawie, wszystkie dowody i dokumenty zostały przez organy podatkowe wnikliwie ocenione, oceny tej dokonano, co do każdego dowodu, jak i w powiązaniu z innymi dowodami. Fakt, iż ocena okazała się odmienna od tej, jaką prezentuje skarżący, nie przesądza o tym, iż była ona dowolna. Została ona bowiem dokonana zgodnie z przekonaniem organów, wspartym wszechstronną oceną materiału dowodowego, w oparciu o obowiązujące normy prawne i utrwalone orzecznictwo sądowe. Skarżący na zakończenie postępowania pierwszoinstancyjnego został powiadomiony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w związku z prowadzony postępowaniem.

Reasumując poczynione powyżej uwagi, stwierdzić należy, że organy obu instancji w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych, poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 o.p. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia, jakie okoliczności faktyczne, wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego.

Natomiast formułowane w skardze wątpliwości, co do argumentacji organów obu instancji, wynikają albo z nie dość uważnej lektury uzasadnienia decyzji, albo z konsekwentnego braku akceptacji ze strony skarżącego, ustaleń i oceny prawnej, jakie zaprezentowały organy. Trzeba też zauważyć, że uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że skarżący nie dysponuje argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu I i II instancji. Jak już wyżej akcentowano, nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż w badanej sprawie, doszło do naruszenia przepisów postępowania, wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów, traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia, jeśli wystąpią, a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw, by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony.

Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Tym samym, Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela argumentację, przedstawioną przez organ I i II instancji i uznaje słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.