Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej: NUS, organ I instancji) decyzją z dnia 28 sierpnia 2017 r. nr [...] określił S. H. (dalej: Strona, Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w kwocie [...]zł, oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2012 r., zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT:
- - nr [...] z dnia 30 listopada 2012 r., za konsultacje projektu, wykonanie koncepcji naprawy dachu w obiekcie przy ul. [...] wystawiona przez I. J. M., C. ul. [...], wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł (forma płatności: przelew),
- - nr [...] z dnia 20 grudnia 2012 r., za demontaż instalacji sprężonego powietrza, c.o., azotowej na hali nr [...] w T. wystawionej przez Zakład Projektowo-Handlowo-Usługowy A. J. K., [...], ul. [...], wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł, (forma płatności: przelew);
gdyż zdaniem organu I instancji, usługi udokumentowane tymi fakturami VAT nie miały miejsca.
W protokole kontroli podatkowej stwierdzono, że rejestr zakupów za grudzień 2012 r. jest nierzetelny i nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w nim zapisów.
W związku z powyższym NUS postanowieniem z dnia 21 czerwca 2016 r. wszczął w postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., w efekcie którego wydał opisaną na wstępie decyzję.
W odwołaniu od powyższej decyzji Strona zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie:
- - art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.; dalej: O.p.), poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, wadliwe ustalenie stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego a w szczególności bezzasadne przyjęcie, że Strona nienależnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony ze spornej faktury,
- - art. 121 w zw. z art. 122 i art. 210 § 4 O.p., poprzez nierzetelne sformułowanie uzasadnienia faktycznego decyzji,
- - art. 2a O.p., gdyż kontrolujący poprzestali na zasadzie, wg której wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Skarbu Państwa, podczas gdy nie dające się usunąć wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika,
- - art. 120, art. 121, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 200 O.p., poprzez:
- - wadliwe prowadzenie postępowania podatkowego i niezasadne uznanie, że sporne faktury dokumentują czynności, niemające miejsca pomiędzy wskazanymi kontrahentami,
- - wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i oparcie się na dowodach zebranych w sposób nieuprawniony,
- - nieuwzględnienie wniosków dowodowych Strony i niezapoznanie Strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym,
- - art. 193 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.; dalej: u.p.t.u.), poprzez uznanie, że księgi podatkowe są nierzetelne,
- - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, dotyczących dokonanych zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez Stronę do czynności opodatkowanych,
- - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego mogą korzystać tylko podmioty, które podjęły wszelkie możliwe działania, aby upewnić się, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, nie precyzując jednocześnie jakich aktów staranności miałby dopełnić, w rezultacie wywodząc na podstawie ww. przepisu wręcz nieograniczony, bo niesprecyzowany obowiązek badania przez podatników rzetelności swoich kontrahentów,
- - art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego), poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegającej na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii odliczenia.
Na podstawie powyższych zarzutów Strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania bądź uchylenie decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 6 sierpnia 2018 r. nr [...], powołując się na przepis art. 233 § 1 pkt 2 O.p., uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w kwocie [...]zł.
W uzasadnieniu swojej decyzji DIAS w pierwszej kolejności przytoczył ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji odnośnie:
- I. usług, które miały być wykonane przez J. M..
DIAS wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej u Strony pozyskano następujące dokumenty:
- - kserokopię opracowania koncepcji naprawy dachu w budynku socjalno-biurowym przy ul. [...] w T.; powierzchnia dachu [...] m2 podzielona na 4 dylatacje, z dnia 25 listopada 2012 r.,
- - kserokopię opracowania koncepcji naprawy dachu w kamiennicy mieszkalno-handlowej przy ul. [...] w C. z dnia 15 lipca 2012 r.,
- - kserokopię protokołu z pomiarów wentylacji, budynek: obiekt mieszkalny ul. [...], [...] z dnia 10 września 2012 r. (dotyczy: lokalu handlowego, mieszkań od numeru [...] do numeru [...]),
- - kserokopię protokołu z pomiarów wentylacji budynek: socjalno-biurowy ul. [...], [...] z dnia 30 listopada 2012 r.
Opracowującym i sporządzającym te dokumenty miał być J. M..
Dalej DIAS podniósł, że w dniu 7 listopada 2015 r. Strona złożyła pisemne wyjaśnienia, w których przyporządkowała fakturę [...] z dnia 28 września 2012 r. (odliczoną w listopadzie 2012 r.) do opracowania koncepcji naprawy dachu w budynku socjalno-biurowym w T. przy ul. [...] oraz pomiarów wentylacji w kamienicy przy ul. [...], natomiast fakturę [...] z dnia 30 listopada 2012 r. (odliczoną w grudniu 2012 r.) do opracowania koncepcji naprawy dachu w kamienicy przy ul. [...], oraz pomiarów wentylacji w budynku socjalno-biurowym w T. przy ul. [...]. Zgodnie z danymi podanymi na dokumentach źródłowych, faktura nr [...] wystawiona we wrześniu 2012 r. dotyczy koncepcji naprawy dachu budynku przy ul. [...], która to koncepcja została sporządzona 25 listopada 2012 r. Natomiast faktura nr [...] wystawiona 30 listopada 2012 r. dotyczy koncepcji naprawy dachu w kamiennicy przy ul. [...] sporządzonej w dniu 15 lipca 2012 r.
Dalej organ wskazał, że w dniu 1 grudnia 2015 r. przesłuchano S. H. w charakterze strony. Organ podał, że Strona zapytana o współpracę z J. M. zeznała m.in.: że nigdy nie sprawdzała firmy J. M., bo zna go osobiście i prywatnie ("[...] znam kupę lat"). Uzgodnienia z nim były ustne. Kiedyś miała problem na P. z wiecznie przeciekającym dachem. J. M. znalazł firmę, opracowali plan robót oraz system naciągania gumy na dach. J. M. robił na ul. [...] w C. dach i sprawdzał wentylacje, w T. na ul. [...] robił pomiary kominowe. Robił też dla kominiarza badania w kwestii wentylacji w sierpniu i wrześniu 2012 r. Czynności dotyczące faktur były wykonane w lipcu, sierpniu 2012 r. i częściowo w listopadzie 2012 r. Faktura dotycząca ul. [...] w związku z tym, że była przebudowa biura, była wystawiona w listopadzie po odbiorze przez kominiarza sieci wentylacyjnej. Koncepcja wykonania dachu na ul. [...] była też opracowana przez J. M., ale nie położono gumy.
Na ul. [...] guma została położona. Wykonywała to inna firma. Właściciel miał na imię J.. Zapytana z kolei o przebieg wykonania usługi przez J. M. Strona stwierdziła, że: "...Nie było mnie przy tym. Na ul. [...] nie sprawdzaliśmy Jego koncepcji, bo nie pokryliśmy dachu gumą. Na ul. [...] wykonaliśmy to i jest ok. To Pan M. wykonał projekt, konsultował to z firmą, która wykonała ten dach z Panem J. oraz z firmą B., która przebudowała biura...".
Następnie DIAS omówił zeznania przesłuchanego w charakterze świadka J. M., J. B. i K. D. przytaczając obszerne fragmenty ich zeznań.
- II. usług, które miały być wykonane przez J. K. A..
DIAS przywołał fragment zeznań Strony o treści: "...J. K. jest moim sąsiadem w T., poznaliśmy się w 2005r lub 2006r. J. K. jest sąsiadem więc był w mojej siedzibie. Jeżeli chodzi o pracowników miał jakiegoś spawacza. W jego firmie wykonywał usługi Pan K. oraz jakiś P.. Jak przekształcali tzw. halę wybuchową dla potrzeb A. pozbywali się starego ogrzewania. Oprócz tego były tam rury azotowe i tlenowe. J. to wycinał (te rury) i wymieniał na plastiki pod kątem nowej instalacji wody i ogrzewania. Potem halę tę wynajęło A.. Za usługi płacił wyłącznie przelewami z rachunku osobistego. Dopiero od 2015 roku ma rachunek bankowy gospodarczy. Nie zawierał pisemnej umowy. J. K. dostarczał wszystko: materiał, robociznę. Szczegóły zawsze były uzgadniane osobiście w miejscu wykonania usługi. Przychodziliśmy na halę i tam pokazywałem Panu K. co ma być zrobione, odkąd dokąd itp. Fakturę za usługę osobiście dostarczył Pan J. do biura, on też bywał w biurze u J. K..
Nie było wystawianych żadnych innych dokumentów. Była umówiona kwota i co ma być w tej kwocie wykonane. Usługi określone na fakturze nr [...] z dnia 20.12.2012 r wykonywane były na hali na ul. [...]. Mogła być taka sytuacja, że hala nr [...] mogła być jeszcze nie oddana do użytku. Ale było to zrobione na dużej hali czyli na hali nr [...]. Było to wykonywane etapami, Pan K. nie robił tego cięgiem, była to praca, która trwała dosyć długo. Było to robione albo już od października albo od listopada 2012 r do grudnia 2012 r. Powyższa usługa polegała na tym, że hala była przeznaczona do młynów do mielenia aluminium, w hali tej szły rury sprężonego powietrza, co., azotowe na długości całej tej hali czyli około [...]m. Obecnie jest to jedna hala, ale wcześniej była podzielona na boksy (było ich [...] lub [...]). Rury szły do każdego boksu z korytarza J. K. demontował te rury, które wchodziły z korytarza do boksów (do każdego boksu szły trzy rury).
Sprzęt był J. K. tj. my nie zapewnialiśmy sprzętu, ale nie wiem kto był Jego [...] (czy K., czy go wynajmował). J. robił tylko demontaż rur stalowych, to nie obejmowało materiału. Nie wie czy usługi wykonania demontażu instalacji określonej w fakturze nr [...] wykonała firma Zakład Projektowo-Handlowo-Usługowy A. J. K., NIP: [...], czy podwykonawcy tej firmy. Usługi wykonywało trzech pracowników, Pan K. przy tym nie pracował. K. był [...]. Mózgiem fizycznej pracy był P.. P. był spawaczem, ciął, zgrzewał rury. K. nadzorował, pojawiał się tam, ale nie pracował fizycznie. Za usługę zapłacił przelewem cenę uzgodnioną ustnie. Wykonanie usługi na pewno mogliby poświadczyć moi wspólnicy z A., bo oni tę halę później zaczęli dzierżawić czyli K. D.. Rury po demontażu zabrał J. K.. Rury były pocięte na kawałki [...] metrowe i J. to wywoził. Szczegółów nie znam. Jego firma pokrywała częściowo koszty wykonania nowych instalacji na hali w T. przy ul. [...]. Nowe instalacje wykonała firma J. K., On dostarczał materiał. Było to wykonywane w 2013 r, 2014 r. W 2014 r. przebudowywaliśmy chyba tylko węzeł cieplny...".
Dalej DIAS wskazał, że organ I instancji podjął próbę przeprowadzenia kontroli działalności J. K. prowadzonej pod firmą Zakład Projektowo-Handlowo Usługowy A.. Jednak pod wskazanym adresem prowadzenia działalności nikogo nie zastano. J. K. nie zgłosił się na wezwanie. Po kontakcie telefonicznym, w dniu 23 marca 2015 r. J. K. podpisał upoważnienie do przeprowadzenia kontroli i zobowiązał się do dostarczenia dokumentów jednak we wskazanym okresie ich nie dostarczył. Podejmując próbę ponownego kontaktu z J. K. i próbę dostarczenia wezwania pod adres T. ul. [...], nie zastano tam nikogo. Z informacji uzyskanej z Komisariatu Policji w T., pod ww. adresem J. K. przebywa sporadycznie. Pomimo prób kontaktu na podany przez niego numer, telefonu nie odebrał. J. K. zastano pod wskazanym adresem 20 maja 2015 r. W dniu tym przekazał część dokumentów dot. rozliczenia VAT i zobowiązał się do dostarczenia pozostałych, których jednak nie dostarczył.
Ponownego wezwania o dostarczenie dokumentów także nie odebrał. W dniu 21 maja 2015 r. dostarczono J. K. wezwanie w celu przesłuchania w charakterze strony. Pismo odebrał osobiście, lecz na ustalony termin 9 czerwca 2015 r. się nie zgłosił. Kolejnych wezwań o stawienie się w miejscu prowadzenia działalności i o dostarczenie dokumentów, jak również do przedłożenia wyjaśnień dot. zakresu kontroli, J. K. nie odebrał. Z J. K. nie nawiązano także w okresie późniejszym żadnego kontaktu.
Na podstawie "pozyskanych przez organ I instancji dokumentów ustalono, że J. K. w okresie od lipca 2012 r. do marca 2014 r. nie zatrudniał pracowników", w zakupach stwierdzono jedynie drobne materiały remontowe, nie posiadał podwykonawców, nie posiadał środków trwałych (maszyn, urządzeń). Pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności.
Organ II instancji omówił kolejno zeznania: P. J., który wykonywał w 2012 r. dorywcze prace na rzecz J. K., K. D. wspólnika A. Sp.J., który dzierżawi od 2011 r. hale i biura położone na ul. [...] w C., T. S. i W. S. pracowników zatrudnionych w firmie D., o których przesłuchanie wnioskowała Strona.
Dalej DIAS stwierdził, że biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, transakcje udokumentowane fakturą nr [...] z dnia 30 listopada 2012 r., wystawioną przez I. J. M., oraz fakturą nr [...] z dnia 20 grudnia 2012 r., wystawioną przez Zakład Projektowo-Handlowo-Usługowy A. J. K., nie miały miejsca.
Następnie organ przytoczył i omówił kolejno przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i wskazał, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach lub między innymi podmiotami.
Dalej organ II instancji wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą o tym, że w niniejszej sprawie miało miejsce wystawienie "pustych" faktur, pomimo, że Strona przedłożyła dokumenty dotyczące pomiarów wentylacji i opracowania koncepcji naprawy dachu oraz posiada fakturę dotyczącą demontażu instalacji sprężonego powietrza, c.o., azotowej. Organ II instancji nie kwestionuje zakresu robót wykonanych przez firmę J. B. tj. położenia pokrycia dachu na obiekcie w T. przy ul. [...] specjalną gumą. Nie kwestionuje również demontażu instalacji sprężonego powietrza, co. i azotowej. Kwestią sporną jest termin wykonania demontażu instalacji, opracowania koncepcji naprawy dachu oraz wykonania pomiarów wentylacji w tych budynkach. Zeznania B. potwierdzają, że usługę naprawy dachu wykonano na ul. [...] w T., a nie na ul. [...] w C.. Usługa uszczelnienia dachu nie wymagała projektu.
Zatem nielogicznym i nieekonomicznym miał być zakup koncepcji naprawy dachu, na który Strona miała wydać w listopadzie [...] zł i w grudniu [...] zł, która to koncepcja okazała się niewykorzystana, bo naprawy dokonała firma J. J. B., wykorzystując swoją koncepcję. B. jest autoryzowanym wykonawcą i posiada certyfikat z firmy P.. Plan renowacji i uszczelnienia wykonał sam gdzieś w okresie lipca 2012 r. J. B. nie zna J. M.. Strona nie wykonała żadnego kosztorysu takich napraw, co jest kwestią bardzo istotną. J. M. zeznał, że posiada wykształcenie ogólne, a dla urządzeń pomiarowych wentylacyjnych są kursy, które odbywa się wraz z nabyciem urządzenia. W kwestii dachu wystarczy doświadczenie, aby wykonać audyt. Sam remontów nie wykonuje. Sporządzone dokumenty: opracowania koncepcji naprawy dachu w kamienicy przy ul. [...], oraz pomiarów wentylacji w budynku socjalno-biurowym w T. przy ul. [...] nie posiadają żadnych podpisów, parafek czy też pieczątek wykonawcy usługi. Logicznym jest aby dokument posiadał podpisy sporządzającego i wykonawcy.
Dalej organ podniósł, że także transakcje z firmą A. J. K. uznać należało za nierzetelne. Z ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie A. J. K. wynika, że podatnik ten nie zatrudniał pracowników, nie posiadał środków trwałych (maszyn, urządzeń), w zakupach stwierdzono jedynie drobne materiały remontowe. Nie posiadał podwykonawców, nie posiadał środków trwałych w leasingu czy dzierżawie, poza samochodem osobowym. J. K. jest nieosiągalny. Nie jest obecny w miejscu zgłoszenia działalności. Nie odbiera korespondencji i telefonów. Z J. K. nie sporządzano żadnych umów.
Z kolei K. D. zeznał, że nie zaprzecza, że były wykonywane remonty, ale nie w czasie kiedy już wydzierżawił hale. Na hali znajduje się instalacja sprężonego powietrza, centralnego ogrzewania i instalacja gazowa na izo-butan, którą A. wykonało we własnym zakresie. W okresie gdy wykonywali te instalacje nie trzeba było nic demontować, bo nie było na hali żadnych starych instalacji.
Podsumowując DIAS wskazał, że cały zebrany materiał w sprawie dowodzi, że usługi wykazane w spornych fakturach nie miały miejsca.
Następnie DIAS odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, przywołując kolejno art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. i stwierdził, że organ podatkowy I instancji podjął niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrał niezbędne dowody. W sprawie tej organ I instancji poddał weryfikacji transakcje z firmami J. K. i J. M., w wyniku której ustalono, że firmy te nie świadczyły zafakturowanych usług w okresie wystawienia faktur. Dzierżawiący hale na ul. [...] w T. zeznał, że na hali znajduje się instalacja sprężonego powietrza, centralnego ogrzewania i instalacja gazowa na izo-butan, którą A. wykonało we własnym zakresie, a w okresie od momentu wydzierżawienia hal (tj. przed okresem rzekomego wykonania usług) nikt poza nią remontu nie przeprowadzał.
Natomiast zeznania B. potwierdzają, że usługę naprawy dachu wykonano na ul. [...] w T., a nie na ul. [...] w C.. Usługa uszczelnienia dachu nie wymagała projektu. Zatem zakup koncepcji naprawy dachu za kwotę prawie [...] zł dla obiektu gdzie remontu nie robiono jest nielogiczny a przede wszystkim nieekonomiczny.
Zdaniem DIAS organ I instancji prowadząc postępowanie przeanalizował cały materiał dowodowy w niniejszej sprawie. W celu ustalenia stanu faktycznego oceniono go w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych. Znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w której w sposób szczegółowy odniesiono się do wszystkich istotnych dla sprawy dowodów oraz dokonano ich oceny. Stanowisko zawarte w decyzji stanowi spójną i logiczną całość. W toku postępowania nie stwierdzono wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby rzeczywiste wykonanie zakwestionowanych usług. W oparciu o przeprowadzone dowody, kwestia transakcji dokonanych przez Stronę została przez DIAS uznana za wyjaśnioną w sposób wyczerpujący.
Dalej DIAS za nieuzasadnione uznał zarzuty odwołania dotyczące nieuwzględnienia wniosków dowodowych, w szczególności nieprzesłuchania T. S. i W. S., nieustalenia wszystkich okoliczności związanych z usługami wykonywanymi przez J. M. i J. K. oraz niezapoznania Strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym.
DIAS odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stwierdził, że organy ustalając, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności powinny stwierdzić, czy wszystkie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione. Takimi zaś warunkami są: zajście transakcji mającej stanowić podstawę odliczenia (warunek materialny) oraz posiadanie faktury z wszelkimi danymi wymaganymi przepisami dyrektywy w sprawie podatku od wartości dodanej (warunek formalny). W aktualnym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych zwracana jest uwaga na fakt, że organy, stwierdziwszy spełnienie w/w warunków, mogą zakwestionować prawo nabywcy do odliczenia podatku naliczonego jedynie wtedy, gdy uznają, że nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
Jak bowiem wynika z przepisów u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę na rzecz dysponenta czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Zdaniem organu II instancji bezprzedmiotowym w niniejszej sprawie jest wyjaśnienie czy w relacjach ze swoim rzekomym dostawcą usług Strona zachowała należytą staranność i czy Strona działała w dobrej wierze, bowiem z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika istnienie oszustwa podatkowego polegającego na wystawieniu faktur, których zasadniczym celem było osiągnięcie przez Stronę korzyści przewidzianej przepisami u.p.t.u., w szczególności w postaci odliczenia podatku naliczonego wynikającego z pustych faktur, a świadomość Strony uczestniczenia w tym oszustwie podatkowym jest niewątpliwa. Zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie przysługuje Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.
Dalej DIAS wskazał, że nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 3a ust. 3 TUE, w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego i nieuwzględnienia przy rozstrzyganiu zasady neutralności. Konsekwencją prawidłowego ustalenia przez organy, że do kwestionowanych transakcji nie doszło, było prawo organu do odmowy odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, co nie jest sprzeczne z zasadą neutralności.
Końcowo organ II instancji podniósł, że z uwagi na fakt, iż za listopad 2012 r. decyzję organu I instancji uchylono i umorzono postępowanie w sprawie, do rozliczenia za grudzień 2012 r. przyjęto kwotę z przeniesienia wg deklaracji VAT-7 złożonej przez Stronę za miesiąc listopad 2012 r. i przedstawiono w tabeli rozliczenie podatku za grudzień 2012 r.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący ponownie podniósł zarzuty sformułowane w odwołaniu i na ich podstawie wniósł o uchylenie w całości decyzji DIAS oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.
Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.
Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).
Przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena legalności decyzji DIAS, z dnia 6 sierpnia 2018 r., którą organ II instancji uchylił decyzję NUS z dnia 28 sierpnia 2017 r. określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w kwocie [...]zł, oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w kwocie [...]zł.
Z kolei przedmiotem sporu w sprawie i treścią zarzutów skargi jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych dla Skarżącego przez I. J. M., C., nr [...] z dnia 30 listopada 2012 r., za konsultacje projektu, wykonanie koncepcji naprawy dachu w obiekcie przy ul. [...] oraz przez Zakład Projektowo-Handlowo-Usługowy A. J. K., nr [...] z dnia 20 grudnia 2012 r., za demontaż instalacji sprężonego powietrza, c.o., azotowej na hali nr [...] w T., które to faktury zostały uznane przez organy podatkowe jako niedokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych.
Rozważania należy rozpocząć od stwierdzenia, że Sąd zgodnie art. 133 § 1 P.p.s.a., wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez Sąd jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami. Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd nie ogranicza się jedynie do tego aktu, lecz bada, czy okoliczności przedstawione w takiej decyzji znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji zgromadzonej w nadesłanych aktach sprawy. To na organie ciąży obowiązek przedłożenia wraz ze skargą kompletnych akt, zawierających wszystkie dowody i dokumenty, które stały się podstawą wydanego przez niego aktu i które pozwolą sądowi dokonującemu kontroli na pełną ocenę jego zgodności z prawem rozumianym zarówno jako prawo procesowe jak i materialne.
Obowiązek ten został wyartykułowany w art. 54 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym organ przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania.
Zauważyć należy, że wymogi zebrania, rozpatrzenia materiału dowodowego oraz sporządzenia prawidłowego uzasadnienia ma znaczenie nie tylko dla stron postępowania, które mają prawo wiedzieć, czym kierował się organ administracji publicznej przy załatwianiu ich sprawy, ale również dla sądu administracyjnego, którego zadaniem jest dokonanie kontroli zaskarżonego aktu pod kątem zgodności z prawem. Jest przy tym oczywiste, że w ramach sądowej kontroli badaniu podlega również to, czy ustalenia organu znajdują dostateczne oparcie w zebranym materiale dowodowym. Bez kompletnych akt sprawy, w tym wszystkich dowodów, na podstawie których organy administracji publicznej poczyniły ustalenia faktyczne, nie jest np. możliwe stwierdzenie, czy zaskarżony akt administracyjny został wydany przy dochowaniu wymogów wynikających z art. 191 O.p., a zatem czy ustalenia nie są arbitralne i dowolne. Okoliczności wynikające z dokumentów znajdujących się poza aktami sprawy co do zasady nie mogą zatem być uznane za udowodnione, o ile nie chodzi o fakty powszechnie znane bądź znane organowi z urzędu (art. 187 § 3 O.p.).
Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wyliczenie dowodów zawarte w art. 181 O.p. pozwala na ich sklasyfikowanie na: dowody przeprowadzone w postępowaniu podatkowym, dowody przeprowadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, dowody zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
Przypomnieć również należy, że zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej naczelną zasada postępowania. Znajduje ona rozwiniecie w art. 187 § 1 O.p., nakazującym organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczna całość.
W ocenie Sądu, przedłożony przez organ II instancji materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczną ocenę, czy organy zasadnie pozbawiły Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Zakład Projektowo-Handlowo-Usługowy A. J. K., nr [...] z 20 grudnia 2012 r., za demontaż instalacji sprężonego powietrza, c.o., azotowej na hali nr [...] w T. oraz faktury wystawionej przez I. J. M., nr [...] z dnia 30 listopada 2012 r., za konsultacje projektu, wykonanie koncepcji naprawy dachu w obiekcie przy ul. [...].
Odnośnie ustaleń dotyczących pierwszej z tych faktur Sąd wskazuje, że zarówno organ I instancji jak i organ II instancji w uzasadnieniach swoich decyzji powoływały się na ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez NUS w firmie J. K. Zakład Projektowo-Handlowo-Usługowy A.. Postanowieniem z dnia 31 maja 2017 r. NUS dopuścił jako dowód w niniejszej sprawie "uwierzytelnioną kserokopię - protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie A. J. K., T. ul. [...] a, NIP [...] za okres od lipca 2012 do marca 2014 (strony nr [...])". W przesłanych Sądowi aktach administracyjnych zalegają nieuwierzytelnione wskazane w postanowieniu strony z powyżej opisanego protokołu z kontroli podatkowej (karty [...] - [...] akt administracyjnych). Abstrahując od samego sposobu prezentacji (trwałe zakreślenia w tekście na poszczególnych stronach, brak ciągłości, tekstu, i brak uwierzytelnienia stron), należy wskazać, że z dopuszczonego materiału dowodowego nie wynika, czy protokół ten został doręczony kontrolowanemu.
Na stronie 72 w rubryce 7 protokołu zapisano, że "Protokół doręczono J. K." z kolei w rubryce [...] na tej samej stronie wskazano "W związkiem z brakiem kontaktu z podatnikiem protokół z kontroli został przesłany pocztą". Zatem z włączonego materiału dowodowego nie wynika, że kontrola podatkowa prowadzona w firmie J. K. została zakończona. W aktach sprawy brak dowodu doręczenia powyższego protokołu. Zgodnie z art. 290 § 4 w zw. z art. 290 §1 O.p. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu z kontroli. Od momentu jego skutecznego doręczenia kontrolowanemu, pod warunkiem, że został sporządzony w przepisanej formie przez powołany organ, protokół kontroli jest dokumentem urzędowym o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. i stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Brak w aktach przekazanych Sądowi dowodu doręczenia kontrolowanemu protokołu powoduje, że Sąd nie może uznać tego dowodu jako dowodu w rozumieniu art. 194 § 1 O.p.
Pomimo stwierdzenia powyższego braku, Sąd dokonał analizy dopuszczonych stron protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie J. K., jako dowodu w niniejszej sprawie, pod kątem weryfikacji ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.
Analizując treść włączonych do akt niniejszej sprawy stron protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie J. K., Sąd nie doszukał się potwierdzenia podstawowej okoliczności podnoszonej w decyzjach organów obu instancji, mającej potwierdzać, że J. K. nie wykonał opisanych w fakturze VAT nr [...]. Mianowicie organy zgodnie stwierdziły, że J. K. nie zatrudniał pracowników w okresie objętym kontrolą tj. od lipca 2012 r. do marca 2014 r. (str. 9 decyzji organu I instancji, str. 11 decyzji organ II instancji). Ustalenie organów w zakresie zatrudniania pracowników przez J. K., zdaniem organów, ma potwierdzać dopuszczona jako dowód, postanowieniem NUS z dnia 4 kwietnia 2017 r., uwierzytelniona kserokopia "notatki służbowej spisanej na okoliczność kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie A. J. K., T. ul. [...] a, NIP [...] za okres od lipca 2012 do marca 2014" (karta 188 akt administracyjnych; na marginesie należy zauważyć, że organ I instancji nie dostrzegł, że notatka o tej samej treści stanowi załącznik nr 19 (karta 84 akt kontroli podatkowej) do protokołu kontroli przeprowadzonej u Skarżącego, dlatego też zbędnym było jej ponowne dopuszczanie jako dowód). W notatce tej stwierdzono, że z ustaleń "kontroli podatkowej w firmie A. J. K., T., ul. [...] wynika, że podatnik nie zatrudnia pracowników".
Zatem powyższy zapis notatki odwołuje się w istocie do protokołu z kontroli, gdyż to właśnie protokół z kontroli jest dokumentem, w którym między innymi zawiera się opis ustaleń faktycznych (art. 290 § 2 pkt 5 O.p.). W ocenie Sądu notatka ta nie stanowi dowodu potwierdzającego, że J. K. nie zatrudniał pracowników, gdyż stwierdzenia zawarte w notatce oparte na "ustaleniach kontroli", nie znajdują potwierdzenia w dopuszczonym jako dowód protokole z kontroli przeprowadzonej w firmie J. K.. Tym samym argumentacja organów zawarta w uzasadnieniach decyzji nie może być uzna przez Sąd jako mająca oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, co skutkuje stwierdzeniem, że okoliczność niezatrudniania pracowników przez J. K., nie została udowodniona przez organy, gdyż również pozostałe zebrany materiał dowodowy (przesłuchania Skarżącego i świadków) w ocenie Sądu tej kwestii jednoznacznie nie wyjaśniają.
Nie znajdują oparcia w przedstawionych Sądowi aktach sprawy również stwierdzenia organu II instancji w uzasadnieniu decyzji, dotyczące szeroko rozumianego braku możliwości nawiązania kontaktu z J. K. (str. 10-11 decyzji organu II instancji, które Sąd przytoczył powyżej przedstawiając stan faktyczny sprawy), który to brak możliwości nawiązania kontaktu, jak wynika z uzasadnienia decyzji, ma również potwierdzać okoliczność nie wykonania usługi opisanej w fakturze VAT nr [...]. Stwierdzenia zawarte w decyzji oparte zostały o zapisy włączonych do materiału dowodowego stron 4 i 5 protokołu z kontroli w firmie J. K., podczas gdy zapisy w tym zakresie w protokole z kontroli odwołują się do jego załączników, które nie zostały dopuszczone jako dowód w rozpatrywanej sprawie.
Nie są to jedyne uchybienia jakie Sąd dostrzegł w zakresie zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy odnośnie faktury VAT nr [...]. Po pierwsze z akt sprawy wynika, że Skarżący zapłacił kwotę wynikającą z faktury VAT nr [...] w formie polecenia przelewu na rachunek firmy J. K. (karta nr 000021 akt kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącego – potwierdzenie wykonania przelewu krajowego). Po drugie z dopuszczonego jako dowód fragmentu protokołu z kontroli przeprowadzonej u J. K. (str. 22 – karta 206 akt administracyjnych) wynika, że J. K. ujął w ewidencji prowadzonej na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług powyższą fakturę, wykazując jednocześnie w deklaracji [...] za grudzień 2012 r. jako podatek należny VAT wynikający z tej faktury. Powyższe okoliczności powinny być zdaniem Sądu drobiazgowo wyjaśnione w trakcie postępowania. Do powyższych okoliczności sprawy organ II instancji nie odniósł się również w uzasadnieniu decyzji.
Sąd wskazuje, że zapłata w formie polecenia przelewu za wykonanie może świadczyć zarówno o wykonaniu usługi przez J. K., jak również przyjmując tak jak organy, że usługa nie została wykonana, to kwota ta mogła być np. Skarżącemu zwrócona w formie gotówkowej, a to z kolei potwierdzałoby tezę organu. Inaczej rzecz ujmując w trakcie postępowania podatkowego organy powinny dokonać ustaleń na okoliczność rozliczeń finansowych (przepływów finansowych) pomiędzy Skarżącym a J. K..
Z kolei, zdaniem Sądu, istotne w niniejszej sprawie jest również zbadanie, czy zadeklarowany w deklaracji podatek VAT przez J. K. został zapłacony, tym bardziej, że jak wynika z fragmentu dopuszczonego jako dowód protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie J. K., kontrolujący, na str. 2 protokołu w rubryce [...] "[...]", rubryka [...] "[...]" zawarli zapis "[...]", co oznacza, że firma J. K. zarejestrowana jest od 26 października 1999 r., osiąga zdaniem kontrolujących duże obroty i na bieżąco reguluje zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług. Powyższy zapis w protokole świadczy o stwierdzonej przez kontrolujących rzetelności podatnika przynajmniej do czasu przeprowadzenia kontroli. Podczas gdy na stronie 9 decyzji organu I instancji stwierdzono "Ponadto ustalono, że J. K. widnieje w Bazie [...] jako podmiot "nieistniejący" oraz nierzetelny". Na powyższą okoliczność w aktach sprawy brak jakiegokolwiek dowodu. Powyższe stwierdzenia świadczą o oczywistej sprzeczności, na co organ II instancji zupełnie nie zwrócił uwagi i nie wyjaśnił tej sprzeczności rozpoznając odwołanie.
Z kolei odnośnie drugiej ze spornych faktur wystawionej przez I. J. M., nr [...] z dnia 30 listopada 2012 r., Sąd wskazuje, że organy poczyniły ustalenia w tym zakresie przede wszystkim w oparciu o wyjaśnienia Strony i zeznania świadków (J. M., K. D., J. B.) i dowodów mających dokumentować wykonane usługi (opisane powyżej koncepcje, protokoły pomiaru). Zdaniem Sądu w zakresie wyjaśniania okoliczności sprawy odnośnie tej faktury zabrakło ustaleń dotyczących, po pierwsze czy wystawca tej faktury I. J. M. ujął tę fakturę w ewidencjach prowadzonych na potrzeb podatku VAT, po drugie czy kwota wynikająca z faktury została ujęta w podstawie opodatkowania podatkiem i wykazana w deklaracji, po trzecie czy wynikający z tej faktury podatek został zapłacony. W przedstawionych Sądowi aktach sprawy brak ustaleń w tym zakresie. Zwrócić trzeba również uwagę, że podobnie jak w przypadku faktury wystawionej przez J. K., Skarżący zapłacił kwotę wynikającą z faktury usługi w formie polecenia przelewu w dniu 17 grudnia 2012 r. (karta 000080 akt kontroli). Również i w tym przypadku organ II instancji całkowicie pominął tę istotną okoliczność, którą powinien wyjaśnić badając przepływy finansowe pomiędzy Skarżącym a wystawcą faktury.
W ocenie Sądu organ chcąc pozbawić podatnika prawa do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, a zarazem zarzucić skutecznie tak jak w niniejszej sprawie, oszustwo podatkowe, powinien dokonać nie tylko ustaleń u nabywcy, ale również u wystawcy faktury, a w szczególności gdy kwotę wynikającą z kwestionowanej faktury zapłacono przelewem.
Podsumowując powyższą część rozważań należy stwierdzić, że w ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie została wydana w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny.
Przechodząc do kolejnej kwestii Sąd wskazuje, że w jego ocenie uzasadnienie zaskarżonej decyzji DIAS nie spełnia przesłanek określonych w art. 210 § 4 O.p., z powodu oparcia go o ustalenia dowodowe, które nie wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również ze względu na nieodniesienie się do wynikających z akt sprawy wszystkich okoliczności sprawy, w tym m.in. dotyczących dokonywanych przez Skarżącego płatności.
Jednocześnie należy wskazać, że organ II instancji uchylając decyzję organu I instancji i orzekając co do istoty wyjątkowo lakonicznie odniósł się do przyczyn uchylenia, nie wskazując wprost o jaką decyzję organu chodzi (brak daty i numeru decyzji oraz czego dotyczyła), która była przyczyną rozstrzygnięcia organu II instancji. DIAS nie wskazał z jakich wyliczeń wynikają poszczególne kwoty zamieszczone w tabeli, a nawet nie wskazał jaka została przyjęta podstawa opodatkowania. Zauważyć należy, że organ orzekając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., czyli uchylając decyzję organu I instancji i orzekając co do istoty, tak jak w rozpatrywanej sprawie, określając zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż wykazana w deklaracji, powinien w uzasadnieniu decyzji odnieść się do wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które mają wpływ na wysokość zobowiązania (np. podstawa opodatkowania, stawka podatku). W niniejsze sprawie organ tego nie uczynił.
W kontekście powyższych wad uzasadnienia decyzji Sąd wskazuje, że zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 O.p. oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu.
Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nie jest ustalony prawidłowo, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji (podkreślenie Sądu).
Reasumując, ustalenia Sądu skutkują stwierdzeniem, że materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy przedstawionych Sądowi nie pozwala na jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy sporne faktury VAT mogą stanowić podstawę rozliczenia podatku naliczonego, tym samym zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 122 w zw. z art. art. 187 § 1 O.p., a w konsekwencji również przepisu art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż organ oparł w części swoje uzasadnienie na stwierdzeniach, które nie wynikają z przedłożonych Sądowi akt sprawy oraz w uzasadnieniu nie odniósł się w sposób wyczerpujący do istotnych okoliczności sprawy.
W tej sytuacji odnoszenie się do pozostałych dowodów zebranych w sprawie i ocen dokonanych przez organ II instancji w kontekście zarzutów skargi, Sąd uznał za przedwczesne, gdyż dowody znajdujące się w aktach sprawy powinny być ocenione przez organ II instancji, łącznie z dowodami zebranymi w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania zwalniają również Sąd z obowiązku ustosunkowania się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego, gdyż tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy może być podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego i rozstrzygnięcia zgodnego z prawem.
Rozpoznając ponownie sprawę DIAS, stosownie do przepisu art. 153 P.p.s.a. uwzględni wskazania Sądu zawarte w przedmiotowym uzasadnieniu, w szczególności dotyczące uzupełnienia materiału dowodowego i jego prezentacji w uzasadnieniu decyzji.
W związku z powyższym, uznając, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 200 P.p.s.a.