Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1143/18

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., (dalej: NUS, organ I instancji) decyzją z dnia 28 sierpnia 2017 r. nr [...] określił S. H. (dalej: Strona, Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w kwocie [...]zł, oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za listopad 2013 r., zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 4 listopada 2013 r., za remont i wymianę instalacji wody w hali nr [...], wystawionej przez Zakład Projektowo-Handlowo-Usługowy A. J. K., [...], ul. [...], wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł, (forma płatności: przelew), gdyż zdaniem organu I instancji, usługi udokumentowane tą fakturą VAT nie miały miejsca.

W protokole kontroli podatkowej stwierdzono, że rejestr zakupów za grudzień 2013 r. jest nierzetelny i nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w nim zapisów.

W związku z powyższym NUS postanowieniem z dnia 21 czerwca 2016 r. wszczął w postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., w efekcie którego wydał opisaną na wstępie decyzję.

W odwołaniu od powyższej decyzji Strona zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie:

1. - art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.; dalej: O.p.), poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, wadliwe ustalenie stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego a w szczególności bezzasadne przyjęcie, że Strona nienależnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony ze spornej faktury,
2. - art. 121 w zw. z art. 122 i art. 210 § 4 O.p., poprzez nierzetelne sformułowanie uzasadnienia faktycznego decyzji,
3. - art. 2a O.p., gdyż kontrolujący poprzestali na zasadzie, wg której wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Skarbu Państwa, podczas gdy niedające się usunąć wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika,
4. - art. 120, art. 121, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 200 O.p., poprzez:
5. - wadliwe prowadzenie postępowania podatkowego i niezasadne uznanie, że sporne faktury dokumentują czynności, niemające miejsca pomiędzy wskazanymi kontrahentami,
6. - wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i oparcie się na dowodach zebranych w sposób nieuprawniony,
7. - nieuwzględnienie wniosków dowodowych Strony i niezapoznanie Strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym,
8. - art. 193 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.; dalej: u.p.t.u.), poprzez uznanie, że księgi podatkowe są nierzetelne,
9. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, dotyczących dokonanych zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez Stronę do czynności opodatkowanych,
10. - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego mogą korzystać tylko podmioty, które podjęły wszelkie możliwe działania, aby upewnić się, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, nie precyzując jednocześnie jakich aktów staranności miałby dopełnić, w rezultacie wywodząc na podstawie ww. przepisu wręcz nieograniczony, bo niesprecyzowany obowiązek badania przez podatników rzetelności swoich kontrahentów,
11. - art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego), poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegającej na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii odliczenia.

Na podstawie powyższych zarzutów Strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania bądź uchylenie decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 6 sierpnia 2018 r. nr [...], powołując się na przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję NUS.

W uzasadnieniu swojej decyzji DIAS w pierwszej kolejności przytoczył ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji, wskazując, że w dniu 1 grudnia 2015 r. przesłuchano Skarżącego w charakterze strony. DIAS podał, że z zeznań tych wynika, że J. K. jest sąsiadem Strony w T., z którym Strona poznała się w 2005 r lub 2006 r. J. K. miał plany wodociągów i jako jedyny wiedział gdzie są rurociągi i zawory. Strona zlecała mu usługi, bo był najbliżej i był mobilny. Jeżeli chodzi o pracowników miał spawacza P.. Usługi udokumentowane fakturą VAT [...] z dnia 4 listopada 2013 r. tj. remont i wymiana instalacji wody w hali nr [...] miały być wykonane na potrzeby firmy A., aby firma ta miała dostęp do takiej ilości wody, jaka była jej potrzebna. Usługi były wykonywane w październiku lub listopadzie 2013 r. Nie były to duże usługi, około tygodnia pracy. J. K. z głównego rurociągu dawał rurę do rozdzielni, rozdzielał sieć wodociągową na osobną rurę, która szła do A..

Zakładano rury plastikowe. Sprzęt zgrzewarkę i nożyce do cięcia oraz materiał zapewniał J. K.. Nie było osobnego rozliczenia materiału. Strona nie ma wiedzy, czy prace wykonywał J. K., czy jego podwykonawcy, a także ilu pracowników wykonywało te usługi. Prace nadzorował J. K.. Rozliczenie za usługi następowało przelewem. Uzgodnienia co do kwoty były ustne. Wykonanie powyższych usług może potwierdzić wg Strony K. D., wspólnik A..

Dalej DIAS wskazał, że organ I instancji podjął próbę przeprowadzenia kontroli działalności J. K. prowadzonej pod firmą Zakład Projektowo-Handlowo Usługowy A. Jednak pod wskazanym adresem prowadzenia działalności nikogo nie zastano. J. K. nie zgłosił się na wezwanie. Po kontakcie telefonicznym, w dniu 23 marca 2015 r. J. K. podpisał upoważnienie do przeprowadzenia kontroli i zobowiązał się do dostarczenia dokumentów, jednak we wskazanym okresie ich nie dostarczył. Podejmując próbę ponownego kontaktu z J. K. i próbę dostarczenia wezwania pod adres T. ul. [...], nie zastano tam nikogo. Z informacji uzyskanej z Komisariatu Policji w T., pod ww. adresem J. K. przebywa sporadycznie. Pomimo prób kontaktu na podany przez niego numer, telefonu nie odebrał. J. K. zastano pod wskazanym adresem 20 maja 2015 r. W dniu tym przekazał część dokumentów dot. rozliczenia VAT i zobowiązał się do dostarczenia pozostałych, których jednak nie dostarczył.

Ponownego wezwania o dostarczenie dokumentów także nie odebrał. W dniu 21 maja 2015 r. dostarczono J. K. wezwanie w celu przesłuchania w charakterze strony. Pismo odebrał osobiście, lecz na ustalony termin 9 czerwca 2015 r. się nie zgłosił. Kolejnych wezwań o stawienie się w miejscu prowadzenia działalności i o dostarczenie dokumentów, jak również do przedłożenia wyjaśnień dot. zakresu kontroli, J. K. nie odebrał. Z J. K. nie nawiązano także w okresie późniejszym żadnego kontaktu.

Na podstawie "pozyskanych przez organ I instancji dokumentów ustalono, że J. K. w okresie od lipca 2012 r. do marca 2014 r. nie zatrudniał pracowników", w zakupach stwierdzono jedynie drobne materiały remontowe, nie posiadał podwykonawców, nie posiadał środków trwałych (maszyn, urządzeń). Pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności.

Organ II instancji omówił kolejno zeznania: P. J., który wykonywał w 2012 r. dorywcze prace na rzecz J. K., K. D. wspólnika A. Sp.J., który dzierżawi od 2011 r. hale i biura położone na ul. [...] w C., T. S. i W. S. pracowników zatrudnionych w firmie D., o których przesłuchanie wnioskowała Strona i stwierdził, że biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, transakcja udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 4 grudnia 2013 r. nie została wykonana przez wystawcę faktury.

Następnie organ przytoczył i omówił kolejno przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i wskazał, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach lub między innymi podmiotami. Zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą o tym, że w niniejszej sprawie miało miejsce wystawienie "pustej" faktury, pomimo, że Strona posiada fakturę na remont i wymianę instalacji wody w T. przy ul. [...]. Organ odwoławczy nie kwestionuje samego wykonania usługi, kwestią sporną jest faktyczny jej wykonawca. Nie dano wiary zeznaniom Strony na okoliczność wykonania prac z zakwestionowanej faktury przez J. K., gdyż z zeznań tych wynika, że remont i wymiana instalacji wody w hali przy ul. [...], miały być wykonane na potrzeby firmy A. K. D.. J. K. miał wycinać rury i zamieniać je na plastiki pod kątem nowej instalacji.

Potem halę wynajęła firma A.. Biorąc pod uwagę, że A. wynajęła hale w 2011 r., to stwierdzenie, że usługi były wykonywane w X i XI 2013 r. jest nieprawdziwe. Ponadto w jednym zdaniu Strona zeznała, że usługi były wykonywane przez firmę J. K. w październiku, listopadzie 2013 r, a w następnym zdaniu, że nie były to duże usługi i trwały około tygodnia. Dalej w jednym zdaniu Strona zeznaje, że nie wie kto wykonywał zlecone usługi, J. K. czy podwykonawcy, a w następnym zdaniu, twierdzi, że usługi wykonywał główny pracownik J. K. - P. i jeszcze jakiś dwóch chłopaków, których nie zna i rzadko widywał ich u J. K..

Dalej organ odwoławczy wskazał, że na podstawie pozyskanych "w trakcie kontroli w firmie A. J. K. dokumentów", ustalono, że J. K. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał maszyn i środków trwałych, a dokonane przez J. K. zakupy mogły służyć jedynie drobnym pracom remontowym. Strona nie zawierała z J. K. żadnej pisemnej umowy oraz nie sporządził jakiegokolwiek projektu, czy kosztorysu, dotyczącego prac ze spornej faktury. Z kolei K. D. zeznał, że nie wie, kiedy były wykonane usługi remontu i wymiany instalacji wody, nie może opisać przebiegu tego remontu. Nie wie również jaki sprzęt był wykorzystany do tego remontu oraz kto go przeprowadził. Instalacja doprowadzająca wodę do A. już istniała w momencie dzierżawy i nie wie kto ją wcześniej wykonywał. Halę w T. przy ul. [...] wynajmuje od 2011 r. Prowadząc działalność w zakresie produkcji aerozoli dostęp do dużego źródła wody A. jest niezbędny.

Firma A. wykonała we własnym zakresie stację uzdatniania wody. Wykonała ją firma ze Ś.. Dalej zeznał, że w okresie dzierżawy było tylko coś przerabiane z instalacją wodną, ale świadek nie pamięta szczegółów.

Organ odwoławczy wskazał, że zeznaniom K. D. w zakresie remontu i wymiany instalacji wody dano wiarę zwłaszcza, że świadek zeznał, że stały dostęp do wody jest firmie niezbędny, a dzierżawi hale w T. dla jej potrzeb od 2011 r. Natomiast gdyby była wymiana instalacji, na co wskazuje zakwestionowana faktura, to nie byłoby wody i produkcja zostałaby wstrzymana. Świadek mówi tylko o drobnych remontach i naprawach, które nie zakłóciły produkcji.

Świadek P. J., który miał wykonywać prace u J. K. zeznał, że robił coś dla Strony, w okresie gdy nie było tam jeszcze A.. Zeznania te zdaniem organu odwoławczego należało uznać za wiarygodne.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu odwoławczego przedstawiony powyżej materiał stanowi dowód na to, że usługi z faktury VAT [...] z dnia 4 listopada 2013 r. nie zostały faktycznie wykonane. W związku z tym faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany w kwocie [...]zł.

Dalej organ II instancji wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą ponadto o tym, że Strona nie dochowała należytej staranności i mogła przypuszczać, a najprawdopodobniej Strona była świadoma tego, że uczestniczy w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktury nie dokumentującej rzeczywistych transakcji z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Zdaniem organu wskazują na to następujące fakty:

1. - Strona i J. K. znają się osobiście i prywatnie, a J. K. jest sąsiadem w T.,
2. - nie sporządzono żadnych umów i kosztorysów. Jest to o tyle niezrozumiałe, że prace dotyczące tak istotnego dla właściciela wydzierżawiającego hale elementu jakim jest instalacja wodna, na taką skalę i wartość kwotową powinny podlegać gwarancji, której podstawą są umowy, protokoły odbioru itp.,
3. - usługa o tak dużym zakresie, jakim jest wymiana instalacji wodnej, która miała być wykonana przez J. K. nie mogła zostać wykonana w okresie październik, listopad 2013 r., ponieważ A. wydzierżawiło halę z instalacją doprowadzającą wodę już w roku 2011 r., natomiast przedstawiciel tej firmy nie zeznał, aby w okresie dzierżawy miała miejsce taka poważna inwestycja, szczególnie, że jej wykonanie wymagałoby wstrzymania produkcji, którą prowadziła firma A..
4. - J. K. nie zatrudniał żadnych pracowników, a wg zeznań Strony prace wykonywało trzech pracowników, a J. K. przy tym nie pracował, był dyrektorem,
5. - z J. K. nie można nawiązać żadnego kontaktu, nie udziela żadnych wyjaśnień,
6. - P. J. zeznał, że wykonywał coś dla Strony, ale w okresie gdy nie było tam jeszcze A.,
7. - K. D. potwierdził, że na hali którą dzierżawił od czerwca 2011 r., była już instalacja doprowadzająca wodę.

Następnie DIAS odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, przywołując kolejno art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i stwierdził, że organ I instancji prowadząc postępowanie przeanalizował cały materiał dowodowy w niniejszej sprawie. W celu ustalenia stanu faktycznego oceniono go w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych. Znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w której w sposób szczegółowy odniesiono się do wszystkich istotnych dla sprawy dowodów oraz dokonano ich oceny. Stanowisko zawarte w decyzji stanowi spójną i logiczną całość. W toku postępowania nie stwierdzono wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby rzeczywiste wykonanie zakwestionowanych usług. W oparciu o przeprowadzone dowody, kwestia transakcji dokonanych przez Stronę została przez DIAS uznana za wyjaśnioną w sposób wyczerpujący.

Dalej DIAS za nieuzasadnione uznał zarzuty odwołania dotyczące nieuwzględnienia wniosków dowodowych, w szczególności nieprzesłuchanie T. S. i W. S., nieustalenia wszystkich okoliczności związanych z usługą wykonywaną przez J. K. oraz niezapoznania Strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

DIAS odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., ponownie przytoczył jego treść i stwierdził, że organy ustalając, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności powinny stwierdzić, czy wszystkie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione. Takimi zaś warunkami są: zajście transakcji mającej stanowić podstawę odliczenia (warunek materialny) oraz posiadanie faktury z wszelkimi danymi wymaganymi przepisami dyrektywy w sprawie podatku od wartości dodanej (warunek formalny). W aktualnym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych zwracana jest uwaga na fakt, że organy, stwierdziwszy spełnienie w/w warunków, mogą zakwestionować prawo nabywcy do odliczenia podatku naliczonego jedynie wtedy, gdy uznają, że nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Jak bowiem wynika z przepisów u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę na rzecz dysponenta czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika istnienie oszustwa podatkowego polegającego na wystawieniu faktury, której zasadniczym celem było osiągnięcie przez Stronę korzyści przewidzianej przepisami u.p.t.u., w szczególności w postaci odliczenia podatku naliczonego wynikającego z pustej faktury a świadomość uczestniczenia w tym oszustwie podatkowym jest niewątpliwa. Zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie przysługuje Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury.

Końcowo DIAS wskazał, że nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 3a ust. 3 TUE, w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego i nieuwzględnienia przy rozstrzyganiu zasady neutralności. Konsekwencją prawidłowego ustalenia przez organy, że do kwestionowanych transakcji nie doszło, było prawo organu do odmowy odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, co nie jest sprzeczne z zasadą neutralności.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący ponownie podniósł zarzuty sformułowane w odwołaniu i na ich podstawie wniósł o uchylenie w całości decyzji DIAS oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena legalności decyzji DIAS z dnia 6 sierpnia 2018 r., utrzymującej w mocy decyzję NUS z dnia 28 sierpnia 2017 r. określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w kwocie [...]zł, oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Z kolei przedmiotem sporu w sprawie i treścią zarzutów skargi jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej dla przez Zakład Projektowo-Handlowo-Usługowy A. J. K., z dnia 4 listopada 2013 r. nr [...], za remont i wymianę instalacji wody w hali nr [...], w T. przy ul. [...], która to faktura została uznana przez organy podatkowe jako faktura nie dokumentująca rzeczywistej operacji gospodarczej.

Rozważania należy rozpocząć od stwierdzenia, że Sąd zgodnie art. 133 § 1 P.p.s.a., wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez Sąd jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami. Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd nie ogranicza się jedynie do tego aktu, lecz bada, czy okoliczności przedstawione w takiej decyzji znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji zgromadzonej w nadesłanych aktach sprawy. To na organie ciąży obowiązek przedłożenia wraz ze skargą kompletnych akt, zawierających wszystkie dowody i dokumenty, które stały się podstawą wydanego przez niego aktu i które pozwolą sądowi dokonującemu kontroli na pełną ocenę jego zgodności z prawem rozumianym zarówno jako prawo procesowe jak i materialne.

Obowiązek ten został wyartykułowany w art. 54 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym organ przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania.

Zauważyć należy, że wymogi zebrania, rozpatrzenia materiału dowodowego oraz sporządzenia prawidłowego uzasadnienia ma znaczenie nie tylko dla stron postępowania, które mają prawo wiedzieć, czym kierował się organ administracji publicznej przy załatwianiu ich sprawy, ale również dla sądu administracyjnego, którego zadaniem jest dokonanie kontroli zaskarżonego aktu pod kątem zgodności z prawem. Jest przy tym oczywiste, że w ramach sądowej kontroli badaniu podlega również to, czy ustalenia organu znajdują dostateczne oparcie w zebranym materiale dowodowym. Bez kompletnych akt sprawy, w tym wszystkich dowodów, na podstawie których organy administracji publicznej poczyniły ustalenia faktyczne, nie jest np. możliwe stwierdzenie, czy zaskarżony akt administracyjny został wydany przy dochowaniu wymogów wynikających z art. 191 O.p., a zatem czy ustalenia nie są arbitralne i dowolne. Okoliczności wynikające z dokumentów znajdujących się poza aktami sprawy co do zasady nie mogą zatem być uznane za udowodnione, o ile nie chodzi o fakty powszechnie znane bądź znane organowi z urzędu (art. 187 § 3 O.p.).

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wyliczenie dowodów zawarte w art. 181 O.p. pozwala na ich sklasyfikowanie na: dowody przeprowadzone w postępowaniu podatkowym, dowody przeprowadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, dowody zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Przypomnieć również należy, że zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej naczelną zasada postępowania. Znajduje ona rozwiniecie w art. 187 § 1 O.p., nakazującym organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczna całość.

W ocenie Sądu, przedłożony przez organ II instancji materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczną ocenę, czy organy zasadnie pozbawiły Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej dla przez Zakład Projektowo-Handlowo-Usługowy A. J. K., z 4 listopada 2013 r. nr [...].

Zarówno organ I instancji jak i organ II instancji w uzasadnieniach swoich decyzji powoływały się na ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez NUS w firmie J. K. Zakład Projektowo-Handlowo-Usługowy A.. Postanowieniem z dnia 31 maja 2017 r. NUS dopuścił jako dowód w niniejszej sprawie "uwierzytelnioną kserokopię - protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie A. J. K., T. ul. [...] a, NIP [...] za okres od lipca 2012 do marca 2014 (strony nr [...])". W przesłanych Sądowi aktach administracyjnych zalegają nieuwierzytelnione wskazane w postanowieniu strony z powyżej opisanego protokołu z kontroli podatkowej (karty [...] akt administracyjnych). Abstrahując od samego sposobu prezentacji (trwałe zakreślenia w tekście na poszczególnych stronach, brak ciągłości, tekstu, i brak uwierzytelnienia stron), należy wskazać, że z dopuszczonego materiału dowodowego nie wynika, czy protokół ten został doręczony kontrolowanemu.

Na stronie [...] w rubryce [...] protokołu zapisano, że "Protokół doręczono J. K." z kolei w rubryce [...] na tej samej stronie wskazano "W związkiem z brakiem kontaktu z podatnikiem protokół z kontroli został przesłany pocztą". Zatem z włączonego materiału dowodowego nie wynika, że kontrola podatkowa prowadzona w firmie J. K. została zakończona. W aktach sprawy brak dowodu doręczenia powyższego protokołu. Zgodnie z art. 290 § 4 w zw. z art. 290 § 1 O.p. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu z kontroli. Od momentu jego skutecznego doręczenia kontrolowanemu, pod warunkiem, że został sporządzony w przepisanej formie przez powołany organ, protokół kontroli jest dokumentem urzędowym, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. i stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Brak w aktach przekazanych Sądowi dowodu doręczenia kontrolowanemu protokołu powoduje, że Sąd nie może uznać tego dowodu jako dowodu w rozumieniu art. 194 § 1 O.p.

Pomimo stwierdzenia powyższego braku, Sąd dokonał analizy dopuszczonych stron protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie J. K., jako dowodu w niniejszej sprawie, pod kątem weryfikacji ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.

Analizując treść włączonych do akt niniejszej sprawy stron protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie J. K., Sąd nie doszukał się potwierdzenia podstawowej okoliczności podnoszonej w decyzjach organów obu instancji, mającej potwierdzać, że J. K. nie wykonał opisanych w fakturze VAT nr [...]. Mianowicie organy zgodnie stwierdziły, że J. K. nie zatrudniał pracowników w okresie objętym kontrolą tj. od lipca 2012 r. do marca 2014 r. (str. 4 i 5 decyzji organu I instancji, str. 5 i 12 decyzji organ II instancji). Ustalenie organów w zakresie zatrudniania pracowników przez J. K., zdaniem organów, ma potwierdzać dopuszczona jako dowód, postanowieniem NUS z dnia 4 kwietnia 2017 r., uwierzytelniona kserokopia "notatki służbowej spisanej na okoliczność kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie A. J. K., T. ul. [...] a, NIP [...] za okres od lipca 2012 do marca 2014" (karta 188 akt administracyjnych; na marginesie należy zauważyć, że organ I instancji nie dostrzegł, że notatka o tej samej treści stanowi załącznik nr [...] (karta 84 akt kontroli podatkowej) do protokołu kontroli przeprowadzonej u Skarżącego, dlatego też zbędnym było jej ponowne dopuszczanie jako dowód).

W notatce tej stwierdzono, że z ustaleń "kontroli podatkowej w firmie A. J. K., T., [...] wynika, że podatnik nie zatrudnia pracowników". Zatem powyższy zapis notatki odwołuje się w istocie do protokołu z kontroli, gdyż to właśnie protokół z kontroli jest dokumentem, w którym między innymi zawiera się opis ustaleń faktycznych (art. 290 § 2 pkt 5 O.p.). W ocenie Sądu notatka ta nie stanowi dowodu potwierdzającego, że J. K. nie zatrudniał pracowników, gdyż stwierdzenia zawarte w notatce oparte na "ustaleniach kontroli", nie znajdują potwierdzenia w dopuszczonym jako dowód protokole z kontroli przeprowadzonej w firmie J. K..

Tym samym argumentacja organów zawarta w uzasadnieniach decyzji nie może być uzna przez Sąd jako mająca oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, co skutkuje stwierdzeniem, że okoliczność niezatrudniania pracowników przez J. K., nie została udowodniona przez organy, gdyż również pozostałe zebrany materiał dowodowy (przesłuchania Skarżącego i świadków) w ocenie Sądu tej kwestii jednoznacznie nie wyjaśniają.

Nie znajdują oparcia w przedstawionych Sądowi aktach sprawy również stwierdzenia organu II instancji w uzasadnieniu decyzji, dotyczące szeroko rozumianego braku możliwości nawiązania kontaktu z J. K. (str. 5 i 12 decyzji, które Sąd przytoczył powyżej przedstawiając stan faktyczny sprawy), który to brak możliwości nawiązania kontaktu, jak wynika z uzasadnienia decyzji, ma również potwierdzać okoliczność niewykonania usługi opisanej w fakturze VAT nr [...]. Stwierdzenia zawarte w decyzji oparte zostały o zapisy włączonych do materiału dowodowego stron 4 i 5 protokołu z kontroli w firmie J. K., podczas gdy zapisy w tym zakresie w protokole z kontroli odwołują się do jego załączników, które nie zostały dopuszczone jako dowód w rozpatrywanej sprawie.

Nie są to jedyne uchybienia jakie Sąd dostrzegł w zakresie zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Po pierwsze z akt sprawy wynika, że Skarżący zapłacił kwotę wynikającą z faktury VAT nr [...] w formie polecenia przelewu na rachunek firmy J. K. (karta nr [...] akt kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącego – potwierdzenie wykonania przelewu krajowego). Po drugie z dopuszczonego jako dowód fragmentu protokołu z kontroli przeprowadzonej u J. K. (str. 43 – karta 204 akt administracyjnych) wynika, że J. K. ujął w ewidencji prowadzonej na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług powyższą fakturę, wykazując jednocześnie w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r., jako podatek należny VAT wynikający z tej faktury. Powyższe okoliczności powinny być zdaniem Sądu drobiazgowo wyjaśnione w trakcie postępowania. Do powyższych okoliczności sprawy organ II instancji nie odniósł się również w uzasadnieniu decyzji.

Sąd wskazuje, że zapłata w formie polecenia przelewu za wykonanie może świadczyć zarówno o wykonaniu usługi przez J. K., jak również przyjmując tak jak organy, że usługa nie została wykonana, to kwota ta mogła być np. Skarżącemu zwrócona w formie gotówkowej, a to z kolei potwierdzałoby tezę organu. Inaczej rzecz ujmując w trakcie postępowania podatkowego organy powinny dokonać ustaleń na okoliczność rozliczeń finansowych (przepływów finansowych) pomiędzy Skarżącym a J. K..

Z kolei, zdaniem Sądu, istotne w niniejszej sprawie jest również zbadanie, czy zadeklarowany w deklaracji podatek VAT przez J. K. został zapłacony. W aktach sprawy brak takiej informacji.

Jest to o tyle istotne, gdyż jak wynika z fragmentu dopuszczonego jako dowód protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie J. K., kontrolujący, na str. 2 protokołu w rubryce B 5 "Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług", rubryka 1 "Status w podatku VAT" zawarli zapis "26.10.1999 – Duży obrót – płaci", co oznacza, że firma J. K. zarejestrowana jest od 26 października 1999 r., osiąga zdaniem kontrolujących duże obroty i na bieżąco reguluje zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług. Powyższy zapis w protokole świadczy o stwierdzonej przez kontrolujących rzetelności podatnika przynajmniej do czasu przeprowadzenia kontroli. Podczas gdy na stronie 4 decyzji organu I instancji stwierdzono "Ponadto ustalono, że J. K. widnieje w Bazie Podmiotów Szczególnych jako podmiot "nieistniejący" oraz nierzetelny". Na powyższą okoliczność w aktach sprawy brak jakiegokolwiek dowodu. Powyższe stwierdzenia świadczą o oczywistej sprzeczności, na co zupełnie organ II instancji nie zwrócił uwagi i nie wyjaśnił tej sprzeczności rozpoznając odwołanie.

Podsumowując powyższą część rozważań należy stwierdzić, że w ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie została wydana w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny.

Przechodząc do kolejnej kwestii Sąd wskazuje, że w jego ocenie, uzasadnienie zaskarżonej decyzji DIAS nie spełnia kryteriów art. 210 § 4 O.p., z powodu oparcia go o ustalenia dowodowe, które nie wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również ze względu na nieodniesienie się do wynikających z akt sprawy, istotnych okoliczności sprawy, w tym m.in. dotyczących dokonywanych przez Skarżącego płatności.

Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 O.p. oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego.

Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nie jest ustalony prawidłowo, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji (podkreślenie Sądu).

Reasumując, ustalenia Sądu skutkują stwierdzeniem, że materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy przedstawionych Sądowi nie pozwala na jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy sporna faktura VAT nr [...] może stanowić podstawę rozliczenia podatku naliczonego, tym samym zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 122 w zw. z art. art. 187 § 1 O.p., a w konsekwencji również przepisu art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż organ oparł w części swoje uzasadnienie na stwierdzeniach, które nie wynikają z przedłożonych Sądowi aktach sprawy.

W tej sytuacji odnoszenie się do pozostałych dowodów zebranych w sprawie i ocen dokonanych przez organ II instancji w kontekście zarzutów skargi, Sąd uznał za przedwczesne, gdyż dowody znajdujące się w aktach sprawy powinny być ocenione przez organ II instancji, łącznie z dowodami zebranymi w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania zwalniają również Sąd z obowiązku ustosunkowania się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego, gdyż tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy może być podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego i rozstrzygnięcia zgodnego z prawem.

Rozpoznając ponownie sprawę DIAS, stosownie do przepisu art. 153 P.p.s.a. uwzględni wskazania Sądu zawarte w przedmiotowym uzasadnieniu, w szczególności dotyczące uzupełnienia materiału dowodowego i jego prezentacji w uzasadnieniu decyzji.

W związku z powyższym, uznając, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 200 P.p.s.a.