Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 29 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1158/19

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 5 sierpnia 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 15 kwietnia 2019 r. ustalającą A. I., J. R. oraz J. R. podatek od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia organu odwoławczego wynika, że zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków Wydziału Geodezji, wW. jako wspólnicy spółki cywilnej "K. C." są współwłaścicielami trzech działek położonych w obrębie [...] jednostka ewidencyjna [...]. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, oświadczenia J. R. oraz danych z ewidencji gruntów i budynków jako przedmiot opodatkowania organ I instancji uznał działkę nr [...] o pow. 2997 m2 – grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., działkę nr [...] o pow. 2580 m2 - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków oraz działkę nr [...] o pow. 46 m2 - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, budynek hotelowy o pow. 4345,96 m2 (na działce [...]) wg stawki jak za budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynek o pow. 5116,50 m2 (na działce [...]) wg stawki jak za budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł.

Podatnicy wnieśli odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta K. w części dotyczącej ustalenia podatku od nieruchomości za budynek biurowy o pow. 5 116,5 m2, zlokalizowany przy ul. [...] w K. zarzucając brak ustalenia rzeczywistej daty zakończenia budowy, a tym samym błędne uznanie, że przedmiotowy budynek podlega opodatkowaniu od 2018 r.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżących, SKO w K. nie znalazło podstaw do zmiany decyzji Prezydenta Miasta K..

Organ podał w szczególności, że wobec wątpliwości dotyczących powstania obowiązku podatkowego budynku oznaczonego nr 29A przy ul. [...] w K. na działce nr [...] podjęto czynności zmierzające do ustalenia daty zakończenia budowy (w ewidencji gruntów i budynków jako datę zakończenia budowy przyjęto rok 2017). Na podstawie przesłanego przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. oświadczenia kierownika budowy ustalono, że zakończenie budowy budynku biurowego nr [...] przy ul. [...] w K. nastąpiło w dniu 14 grudnia 2017 roku. W związku z powyższym zostało wszczęte postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 rok. W dniu 1 marca 2019 r. J. R. złożył pisemne wyjaśnienia w sprawie oraz kopie dokumentów i jako datę zakończenia robót budowlanych wskazał datę 11 stycznia 2018 r. Następnie w dniu 19 marca 2019 r. oświadczył, że zakończenie budowy ogrodzenia, placu postojowego na działkach [...], [...] nastąpiło w styczniu 2018 r.

Organ odwoławczy zaznaczył, że o powstaniu obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. decydują zdarzenia o charakterze faktycznym, tj. zakończenie robót budowlanych. Dla organów podatkowych, w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, istotnym dowodem powinna być przede wszystkim dokumentacja budowy, w tym w szczególności dziennik budowy. Dziennik budowy jest więc podstawowym dokumentem potwierdzającym przebieg prac budowlanych. W dzienniku budowy na stronie 23 dokonano wpisu w dniu 14 grudnia 2017 r., że "zakończono roboty budowlane, teren budowy doprowadzono do porządku". Fakt ten potwierdza także wprost oświadczenie kierownika budowy o zakończeniu budowy.

W związku z tym SKO w K. stwierdziło, że wystarczającą przesłanką zastosowania w sprawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. od 1 stycznia 2018 r. jest faktyczne zakończenie procesu budowy tego obiektu w 2017 r. Zdaniem organu odwoławczego bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje fakt, że dopiero w dniu 9 stycznia 2018 r. uruchomiono korzystanie z wody w obiekcie i uzgodniono transmisję alarmów pożarowych. Nie ulega wątpliwości, że w 2017 r. przedmiotowy budynek posiadał wszystkie cechy, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a zatem podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do zapisów art. 6 ust. 2 u.p.o.l. od 1 stycznia 2018 r. Obwiązek podatkowy w odniesieniu do ww. budynku powstał z dniem 1 stycznia 2018 r. Kolegium wskazało także, że w sprawie grunty, budynki i budowle są w posiadaniu przedsiębiorcy, tj. wspólników spółki cywilnej "K. C." i są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na decyzję SKO w K. z dnia 5 sierpnia 2019 r., zarzucono:

1. 1. rażące naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a to:
2. - art. 2a ordynacji podatkowej, gdyż wszelkie niewyjaśnione okoliczności zostały zinterpretowane wyłącznie na niekorzyść Podatnika, przy jednoczesnym zaniechaniu w zakresie rzetelnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, zwłaszcza w zakresie złożonego przez Podatników formularza IN-1 w 2018 r., ujawniającego zmiany na nieruchomościach Podatników;
3. - naruszenie prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podstawą wymiaru podatku od nieruchomości są wyłącznie dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych odchodzi od nałożonego przez ww. przepis formalizmu procesowego na rzecz zasad prawdy obiektywnej oraz legalizmu, nakazujących weryfikację stanu rzeczywistego oraz stanu ujawnionego w ewidencji gruntów i budynków w postępowaniu podatkowym;
4. - naruszenie art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść Strony;
5. - naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w konsekwencji oparcie decyzji na błędnych ustaleniach stanu faktycznego, przede wszystkim utożsamienie pojęcia "stan faktyczny prac umożliwiający zawiadomienie o zakończeniu budowy" z treścią oświadczenia kierownika budowy w zakresie potwierdzenia "zakończenia robót budowlanych" na dzień 14 grudnia 2017r., które nie są pojęciami tożsamymi i oznaczają zupełnie inne okoliczności;
6. - naruszenie przepisów postępowania, a to art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak przedstawienia należytego uzasadnienia faktycznego decyzji i praktycznie zupełny brak wykazania faktów dotyczących stanu prawnego faktycznego nieruchomości, na której prowadzona była budowa budynku biurowego nr [...] przy ul. [...] w K. - zwłaszcza zaś brak weryfikacji w zakresie tego, jakie prace na dzień 14 grudnia 2017r. pozostały do wykonania, aby możliwe było obiektywnie najwcześniejsze złożenie wniosku o zakończeniu budowy;
7. - art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 z późn. zm. - dalej jako u.p.o.l.) poprzez niewłaściwe określenie momentu powodującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości;
8. - naruszenie zasady zaufania do działania organów podatkowych (art. 121 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji) oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 148 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie okoliczności, że Podatnicy prawidłowo złożyli formularz IN-1 w 2018 r., podając datę zakończenia budowy na styczeń - luty 2018 r.;
9. - art. 187 §1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną i sprzeczną z zasadami logiki ocenę zebranego materiału dowodowego, ograniczenie się do zbadania wyłącznie treści oświadczenia kierownika budowy z dnia 14 grudnia 2017r. - z niepełnym powołaniem się na okoliczność, czy organ podatkowy zbadał zapisy dziennika budowy, a to wobec wewnętrznie sprzecznych twierdzeń w zakresie przedłożenia tego dokumentu do akt sprawy;
10. - art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji, co uniemożliwia weryfikację argumentacji organu kontrolnego - zwłaszcza zaś brak wskazania przyczyny, dla których wbrew zebranym dowodom organ II instancji odmiennie, a przez to błędnie interpretuje okoliczności istotne dla sprawy, zwłaszcza zaś datę powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do budynku biurowego położonego w K. nr 29A przy ul. [...];
11. - naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie decyzji na błędnych ustaleniach stanu faktycznego, przede wszystkim przyjęcie nieprawdziwej tezy, że data zakończenia budowy i data powstania obowiązku podatkowego to 14 grudnia 2107r.;
12. - art. 138 § 2 k.p.a. polegające na jego niezastosowaniu i wydaniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji obarczoną wadami, którą to decyzję z uwagi na wymienione okoliczności organ obowiązany był uchylić i przekazać do ponownego rozpoznania;
13. - art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewypełnienie obowiązku prawidłowego rozpatrzenia i oceny całego materiału dowodowego, polegającego na nieuwzględnieniu tego, że [pic]dopiero w styczniu 2018r. uruchomiono możliwość korzystania z wody i transmisję sygnałów pożarowych, co doprowadziło do naruszenia swobodnej oceny dowodów i zasady zaufania podatnika do organu podatkowego, prowadząc do błędnej oceny stanu technicznego budynku oraz możliwości prowadzenia w jego części działalności gospodarczej; przez co przyjęcie, że zakończono budowę de facto obiektu nienadającego się do korzystania, a wymagającego dalszych prac o charakterze budowlanym, w sytuacji, gdy dopiero prace wykonane w styczniu 2018 roku spowodowały to, że obiekt zaczął się nadawać w ogóle do użytkowania;
14. - art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie wystąpiła żadna z przesłanek uzasadniających wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe;
15. II. błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że faktyczne zakończenie procesu budowy budynku biurowego położonego w K. nr [...] przy ul. [...] nastąpiło w dniu 14 grudnia 2017r. - mimo że w dniu 9 stycznia 2018r. uruchomiono korzystanie z wody w obiekcie i uzgodniono transmisję alarmów pożarowych zaś bez wykonania ww. prac (uruchomienie wody, alarmy pożarowe) możliwe było skuteczne i poprawne złożenie wniosku do organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy w dacie jeszcze 14 grudnia 2017r., a obiekt stał się gotowy do użytkowania dopiero po styczniu 2018 roku;
16. III. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie:
17. - art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych;
18. - art. 54, art. 55 ustawy Prawo budowlane.

Z uwagi na przedstawione powyżej zarzuty wniesiono o:

1. - uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz poprzedzającego go orzeczenia organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji; względnie:
2. - stwierdzenie nieważności zaskarżonego orzeczenia oraz poprzedzającego go orzeczenia organu I Instancji w całości;
3. - zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

SKO w K. odpowiadając na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy nie ustaliły bowiem okoliczności faktycznych w sposób prawidłowy. Rozważania dotyczące zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero wtedy, gdy nie ma już żadnych wątpliwości w zakresie ustalonego stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe mają więc obowiązek dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy, zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy i dokonać rzetelnej oceny dowodów, we wzajemnej łączności, w sposób swobodny, tj. zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (art. 122 O.p., art. 180§1 O.p., art. 187 §1 O.p., art. 191 O.p.).

Sąd stwierdza, że organy nie sprostały tym wymogom i nie ustaliły okoliczności faktycznych w sposób prawidłowy. Istota sporu w rozpoznanej sprawie koncentruje się wokół momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżących odnośnie budynku biurowego położonego w K. przy ul. [...]. W sprawie kluczowe było ustalenie momentu zakończenia budowy tego obiektu. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Organy podatkowe ustalając stan faktyczny sprawy i zaistnienie wskazanych w powyższym przepisie okoliczności istotnych dla powstania obowiązku podatkowego odwoływały się do zapisów dziennika budowy.

Sąd stwierdza jednak, że organy robiły to w sposób selektywny. Abstrahując w tym miejscu od charakteru prawnego dziennika budowy, tj. czy stanowi on dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 O.p., należy wskazać, że organy powinny korzystać z tego dokumentu w sposób konsekwentny, a nie tylko odwoływać się do niego w zakresie w jakim jego treść potwierdzała sformułowane przez organy tezy. Sąd nie neguje prezentowanego w orzecznictwie poglądu, że do uznania, że budowa budynku została zakończona nie jest konieczne dopełnienie wymogów przewidzianych w prawie budowlanym.

Sąd stoi jednak na stanowisku, że o zakończeniu budowy można mówić dopiero wtedy, gdy obiekt jest w takim stanie, że może zostać przeprowadzony jego odbiór i można go przekazać do normalnej eksploatacji i użytkowania. W sprawie organy nie przeprowadził w tym zakresie ustaleń, ograniczając się do powołania się na wpis z dziennika budowy z dnia 14 grudnia 2017 r. oraz oświadczenie kierownika budowy, że zakończenie budowy nastąpiło w dniu 14 grudniu 2017 r. Organy nie przeprowadziły postępowania celem ustalenia w jakiej dacie budynek spełniał warunki pozwalające na jego odbiór, złożenie zawiadomienia o zakończeniu budowy, mimo wskazywanych przez skarżących okoliczności – wynikających także z dziennika budowy - dotyczących braku możliwości korzystania wody w obiekcie, czy transmisji sygnałów pożarowych. Organy nie odniosły się także do przedłożonego przez podatników protokołu kontroli obowiązkowej zakończonej budowy obiektu budowlanego z dnia 24 stycznia 2018 r. Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią powyższą ocenę Sądu w kwestii okoliczności istotnych dla ustalenia podatku od nieruchomości od budynku biurowego oraz konieczności uzupełniania zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Dopiero po zgromadzeniu i rozpatrzeniu całego niezbędnego materiału dowodowego będzie możliwe ustalenie, czy budynek biurowy przy ul. [...] w K. stosownie do art. 6 ust. 2 u.p.o.l. podlega opodatkowaniu od 1 stycznia 2018 r., czy też obowiązek podatkowy w tym zakresie nie powstał. Sąd podkreśla, że proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzekł jak w punkcie 2 sentencji wyroku, na zasadzie art. 200 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. [pic][pic]