Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 9 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1159/19

Uzasadnienie

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 18 lipca 2019 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 29 stycznia 2018 r., nr [...], orzekającą, po wznowieniu postępowania o odmowie uchylenia decyzji Prezydenta Miasta K. nr [...] z dnia 9 czerwca 2016 r. w sprawie wysokości podatku od nieruchomości za rok 2015 za grunty stanowiące własność R. P., tj. działki [...], [...], [...], [...], [...], [...] w obrębie [...] jednostka ewidencyjna [...].

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym;

Prezydent Miasta K. postanowieniem nr [...] z dnia 19 października 2015 r. dokonał wszczęcia postępowania podatkowego mającego na celu ustalenie wysokości podatku od wskazanych powyżej nieruchomości za 2015r. Przesłankę wszczęcia postępowania stanowił brak dopełnienia przez podatnika obowiązku uregulowanego w art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych, tj. niezłożenie właściwemu organowi podatkowemu informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzonej na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Pomimo przewidzianego prawem wymogu i upływu powyższego terminu czynność ta nie została dopełniona.

Przedmiotowa korespondencja została skierowana na adres wyszczególniony w deklaracji na podatek od nieruchomości z dnia 22 stycznia 2015r., w którym wskazano miejsce zamieszkania podatnika- R. P., tj. [...], miejscowość [...], [...]. Pismo to zostało zwrócone, po jego uprzednim awizowaniu przez operatora pocztowego.

Decyzją nr [...] z dnia 9 czerwca 2016r. Prezydent Miasta K. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015r. Zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Wydział Geodezji Urzędu Miasta K. ww. działki sklasyfikowane zostały jako inne tereny zabudowane. Stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przedmiotowe działki stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Składnik opodatkowania, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., stanowiły również budynki niemieszkalne usytuowane na działce nr [...]. Zgodnie z otrzymanym Zawiadomieniem o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków nr [...] w dniu 11 marca 2015r. dokonano zmiany w operacie geodezyjnym, polegającej na usunięciu budynków zlokalizowanych na działce nr [...]. Podstawę dokonanych zmian stanowiło zgłoszenie R. P. z dnia 6 marca 2015r. oraz sporządzony Operat [...] z dnia 2 marca 2015r.

Pismem nr [...] z dnia 5 stycznia 2016 r. organ podatkowy zwrócił się do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z zapytaniem o termin zgłoszenia inwestora w zakresie rozpoczęcia robót wyburzeniowych budynków posadowionych na działkach nr [...] i [...] oraz o wskazanie daty zakończenia prac. W odpowiedzi wskazano, iż inwestor po otrzymaniu ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta K. dla zamierzenia budowlanego z dnia 1 marca 2013r. znak: [...], złożył zawiadomienie o terminie rozpoczęcia robót budowlanych w dniu 23 stycznia 2014r., przedkładając wymagane prawem dokumenty.

Ponadto PINB w piśmie nr [...] z dnia 18 stycznia 2016r. wskazał, iż nie dysponuje wiedzą, co do ewentualnego zakończenia robót rozbiórkowych. W aktach sprawy znajduje się również pismo Wydziału Architektury Urzędu Miasta K. nr [...] z dnia 12 stycznia 2016r., w którym wskazano, iż w dniu 16 maja 2013r. został wydany dziennik rozbiórki do decyzji nr [...] z dnia 1 marca 2013r. sygn. sprawy [...] Wobec powyższego jako dzień dokonania rozbiórki budynków niemieszkalnych posadowionych na działce nr [...] uznano dzień 11 marca 2015r. - dzień wprowadzenia zmiany w operacie geodezyjnym.

W decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za 2015r. jako przedmiot opodatkowania za okres od miesiąca stycznia do miesiąca marca uwzględniono budynki posadowione na działce o powierzchni 2414 m2 (powierzchnia zabudowy wynikająca z danych geodezyjnych), natomiast od miesiąca kwietnia do miesiąca października (sprzedaż działki) budynek o pow. 88 m2. Wobec klasyfikacji geodezyjnej potwierdzającej, że nie są to budynki mieszkalne, zastosowano stawkę podatkową przewidzianą dla budynków pozostałych, wynikającą z uchwały Rady Miasta Krakowa nr XCN/1357/13 z dnia 4 grudnia 2013r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. R. P. dokonał przeniesienia prawa własności działek nr [...], [...], [...] (o łącznej powierzchni 2.5118 m2) na rzecz L. spółka z o.o. z siedzibą w W.. Fakt ten został uwzględniony w decyzji podatkowej, tj. w okresie od miesiąca stycznia do miesiąca października jako przedmiot opodatkowania ujęty został grunt o powierzchni 3.0998 m2, zaś w okresie od miesiąca listopada do miesiąca grudnia - 5.880 m2 (działka nr [...], [...], [...]). [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków w K. w dniu 26 września 2014r. wydał zaświadczenie, znak: [...], [...], potwierdzające, że zespół koszar i zaopatrzenia dawnej Twierdzy K., położony przy ul. [...] wraz z otoczeniem w granicach dz. ew. nr [...] i [...], jest wpisany do rejestru zabytków pod numerem [...] na podstawie decyzji z dnia 28 lutego 2007r. [...] Konserwator Zabytków w K. stwierdził, iż na podstawie akt dotyczących ww. nieruchomości ustalono, że nowo powstałe działki nr [...], [...], [...], [...], [...] obr. 6 Śródmieście położone przy ul. [...] w K. nie są obecnie utrzymywane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Zaświadczenie to zostało uwzględnione jako materiał dowodowy z uwagi na fakt, iż w części G deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015r. jako podstawę zwolnienia działek nr [...], [...], [...], [...] wskazano art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten stanowi o zwolnieniu od podatku od nieruchomości gruntów i budynków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Prawo do zwolnienia przysługuje tylko i wyłącznie przy spełnieniu jednocześnie dwóch warunków określonych przez ustawodawcę, tj. wpisu do rejestru zabytków oraz utrzymania i konserwacji nieruchomości zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

W związku z powyższym Prezydent Miasta K. w decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości nie zastosował zwolnienia od podatku dla działek [...], [...], [...], [...] oraz pozostałych [...], [...] z tytułu zapisu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Decyzja ta została wysłana w pierwszej kolejności na adres: [...], po uprzednim powiadomieniu podatnika o możliwości zapoznania z materiałem dowodowym.

W związku z otrzymanym zwrotem przesyłki, została ona ponownie wysłana na adres wskazany w deklaracji z dnia 22 stycznia 2015 r., tj. [...]

Wobec braku jej zakwestionowania w drodze odwołania decyzja ta stała się ostateczna.

W dniu 15 maja 2017r. do organu podatkowego wpłynął wniosek A. R., działającego w imieniu R. P., o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Prezydenta Miasta K. nr [...] z dnia 9 czerwca 2016r. w sprawie wysokości podatku od nieruchomości za rok 2015. W piśmie pełnomocnik podniósł, iż R. P. nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu. Wskazał również, iż decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe nie została doręczona podatnikowi. Następnie pismem z dnia 29 maja 2017r. pełnomocnik złożył wniosek uzupełniający, w którym wskazał, iż wnioskodawca otrzymał upomnienie z dnia 3 kwietnia 2017r., w którym został wezwany do zapłaty należności w łącznej kwocie [...]zł tytułem podatku od nieruchomości za realność położoną w K. przy ulicy [...], stanowiącą własność wnioskodawcy za okres styczeń -kwiecień 2015 r. i tym samym dowiedział się o podstawie wznowienia postępowania.

Pełnomocnik wskazał, iż R. P. zamieszkuje na stałe na terenie [...] w miejscowości [...], z zamiarem stałego pobytu, gdzie znajduje się również "centrum jego zainteresowań życiowych". We wniosku podniesiono, iż decyzja w sprawie podatku została wysłana pod niniejszy adres, jednak nie została odebrana, co w ocenie wnoszącego skłania organ do obowiązku stosowania przepisów prawa wewnętrznego państwa w kwestii doręczania korespondencji, w którym adresat ma miejsce stałego pobytu. W niniejszym piśmie powołano również nową przesłankę wznowienia postępowania, tj. okoliczność, iż wyszły na jaw nowe okoliczności nieznane organowi, który wydał decyzję.

W ocenie pełnomocnika, nieruchomość stanowiąca własność R. P., była utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, natomiast organ I instancji w chwili wydania decyzji nie posiadał wiedzy o tej okoliczności.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik we wniosku o wznowienie wniósł o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania.

W związku z powyższym organ podatkowy postanowieniem nr [...] z dnia 7 sierpnia 2017r., w myśl art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wznowił postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2015. Po przeprowadzeniu postępowania organ stwierdził, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, R. P. brał udział w postępowaniu, a decyzja podatkowa została doręczona w trybie przewidzianym przepisami Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony w zakresie braku zaświadczenia potwierdzającego fakt utrzymywania nieruchomości zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami w roku 2015, organ podatkowy pismem nr [...] z dnia 30 czerwca 2017r. zwrócił się w tej sprawie do [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w K.. W odpowiedzi, pismem nr [...] z dnia 26 lipca 2017 r. organ otrzymał informację, iż w dniu 31 sierpnia 2015 r. zostało wydane zaświadczenie o sygn. [...], stwierdzające, że nieruchomość (dawna dz. nr [...]) zabudowana budynkiem dawnej piekarni i fabryki konserw w zespole koszar i zaopatrzenia Twierdzy K. nie jest utrzymywana zgodnie z zaleceniami i wymogami konserwatorskimi.

Ponadto przeprowadzono prace zabezpieczające zabytkowe obiekty, ograniczono swobodny dostęp osób trzecich, tym samym ograniczono dewastację, uporządkowywano teren oraz usunięto samosiejki. Jednakże z uwagi na duży zakres zniszczeń jakie powstały w latach wcześniejszych Urząd nie mógł potwierdzić, że stan nieruchomości jest utrzymywany zgodnie z zaleceniami i wymogami konserwatorskimi. Z uwagi na powyższe MWKZ stwierdził, iż działki będące przedmiotem wniosku w roku 2015 nie były utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło również przesłanek wznowienia postępowania wskazywanych przez wnioskodawcę, a mianowicie braku udziału strony w postępowaniu - nie z własnej winy. Strona od początku postępowania była przez organ podatkowy zawiadamiana o dokonywanych czynnościach - na adresy wskazywane w ewidencjach urzędowych oraz na adres wskazywany przez samą stronę.

Organ wskazał, iż w innych postępowaniach podatkowych prowadzonych przez Prezydenta Miasta K. w stosunku do R. P. (np. w podatku od środków transportowych) każdorazowo występował problem ustalenia prawidłowego adresu do doręczeń (różne adresy w [...] i na [...]), a doręczenia pod wskazanym adresem były również przez podatnika kwestionowane. W ocenie organu nieodebranie przez podatnika przesyłki w terminie 19 dni od daty jej zaawizowania przez operatora pocztowego, należy traktować jako skutecznie doręczoną z upływem ostatniego dnia czternastodniowego terminu, liczonego od daty pierwszego awiza, tj. z dniem 16 września 2016 r. Organ dopełnił wszelkich aktów staranności, aby skutecznie doręczyć podatnikowi decyzję oraz zapewnić czynny udział w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Tym samym przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie wystąpiła.

Podniesiona przez wnioskodawcę okoliczność wyjścia na jaw nowych istotnych okoliczności nieznanych organowi w dniu wydawania decyzji w ocenie organu okazała się niezasadna. W odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości posiadającej wymagany indywidualny wpis do rejestru zabytków, z uwagi na brak spełnienia warunku jej utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości nie przysługiwało. Przesłanki zwolnienia zostały jasno określone i nie zostały spełnione, a od chwili wydania decyzji stan faktyczny i prawny w tym zakresie się nie zmienił. Należało uznać, że przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej również nie zaistniała.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, decyzją z dnia 29 stycznia 2018 r., nr [...] Prezydent Miasta K. odmówił uchylenia decyzji Prezydenta Miasta K. nr [...] z dnia 9 czerwca 2016 r. w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2015.

Odwołanie od przedmiotowej decyzji złożył pełnomocnik R. P., zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 144 § l o.p., w zw. z art. 150 o.p., polegające na wydaniu postanowienia w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji Prezydenta Miasta K. nr [...] z dnia 9 czerwca 2016r., w sprawie wysokości podatku od nieruchomości za rok 2015, mimo, że wyżej wymieniona decyzja nie została nigdy prawidłowo doręczona podatnikowi i tym samym bez własnej winy nie brał on udziału w sprawie, co stanowiło przesłankę wznowienia postępowania, a to na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 o.p.;
2. - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 180 § 1 o.p., w zw. z art. 187 § 1 i 2 o.p., polegające na niewyczerpującym zgromadzeniu materiału dowodowego w sprawie i pobieżnej jego analizie i w konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o zaświadczenie [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w K. z dnia 26 września 2014r., które ze względu na datę jego wydania nie mogło opisywać stanu faktycznego nieruchomości w roku 2015 oraz w oparciu o zaświadczenie [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w K. z dnia 31 sierpnia 2015r., dotyczące nieruchomości nr [...], podczas gdy decyzja podatkowa dotyczyła działek o numerach [...];
3. - naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, polegające na przyjęciu, że nieruchomość stanowiąca własność podatnika nie podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości, mimo że z przedłożonego przez stronę zaświadczenia [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w K. wynika, że nieruchomość ta jest wpisana do rejestru zabytków i jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, to jest uchylenie decyzji Prezydenta Miasta K. nr [...] z dnia 9 czerwca 2016r. i umorzenie postępowania. Pełnomocnik strony wniósł ponadto o zwrócenie się do [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w K. o uzyskanie informacji, czy nieruchomość położona w K., przy ul. [...], obejmująca działki o numerach [...] w roku 2015, była wpisana do rejestru zabytków i była utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami i wydanie w tym przedmiocie zaświadczenia oraz o dopuszczenie dowodu w tym przedmiocie.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, iż jego mocodawcy nigdy nie została doręczona decyzja ustalająca wymiar zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2015. Decyzja podatkowa za 2015 r. była przesyłana również na adres: Dolny [...], [...], jednak nie została odebrana. Tymczasem skutek doręczenia pisma za pośrednictwem Poczty [...] poza granicami RP jest oceniany na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa, w którym adresat ma siedzibę lub miejsce pobytu. W związku z powyższym za zasadne należy uznać ustalenie, czy przepisy prawa słowackiego przewidują sytuacje tzw. doręczenia zastępczego i czy zaistniała sytuacja, związana z brakiem doręczenia R. P. przesyłek kierowanych na adres znajdujący się na [...] i ich zwrot, może być zinterpretowana jako wywołująca skutek doręczenia korespondencji adresatowi przesyłki.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze jako organ II instancji wydał decyzję z dnia 18 lipca 2019r. nr [...], o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu wskazano ponownie na stan faktyczny sprawy i uznano, że doręczenie decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 9 czerwca 2016r. w sprawie wysokości podatku od nieruchomości za rok 2015 należy uznać za skuteczne, a przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło przesłanek wznowienia postępowania wskazywanych przez wnioskodawcę.

Organ w uzasadnieniu wskazał ponadto, iż w polskim prawie podatkowym ustawodawca nie wprowadził szczególnej regulacji dotyczącej doręczania pism podatnikowi będącemu osobą fizyczną, mieszkającemu za granicą. Jednakże brak konkretnych unormowań prawnych nie wyklucza dopuszczalności dokonania doręczenia na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 144 O.p.). Zgodnie z przepisami wskazanej ustawy pisma doręcza się osobom fizycznym m. in. pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju (art. 148 § 1). W razie niemożności doręczenia pisma pod wskazany adres operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 roku Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej (art. 150 § 1 pkt 1). Stosownie do treści art. 150 § 2 zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w art. 150 § 1 pkt 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w art. 150 § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej (art. 150 § 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4).

Co do przesłanek wznowienia Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż organowi I instancji nie można zarzucić działań lub zaniechań, które skutkowałby uniemożliwieniem stronie uczestnictwa w toczącym się postępowaniu podatkowym. W ocenie organu strona we wniosku powinna powołać się na okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiły jej udział w postępowaniu podatkowym. Strona od początku postępowania była bowiem przez organ podatkowy zawiadamiana o dokonywanych czynnościach - na adresy wskazywane w ewidencjach urzędowych oraz na adres zamieszkania strony. Organ dopełnił wszelkich aktów staranności, aby skutecznie doręczyć podatnikowi decyzję oraz zapewnić czynny udział w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Ponadto strona zwróciła się do organu podatkowego składając deklarację podatkową (jak się okazało nieprawidłową i niepodpisaną). Wobec powyższego mogła i powinna spodziewać się ewentualnej korespondencji w przedmiotowej sprawie. Brak jakiejkolwiek inicjatywy podatnika zmierzającej do podjęcia przesyłanej przez organ podatkowy korespondencji oraz powzięcia informacji co do stanu sprawy świadczy wyłącznie o braku dołożenia przez stronę należytej staranności, celem skorzystania z przysługujących jej uprawnień, w tym czynnego udziału w postępowaniu.

W ocenie organu nie wykazano ponadto aby w dniu wydania decyzji Prezydenta Miasta K. nr [...] (tj. w dniu 9 czerwca 2016r.) istniały nowe okoliczności faktyczne lub dowody nieznane organowi I instancji. Z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy, wydając decyzję ustalającą podatek od nieruchomości za 2015r., był w posiadaniu zaświadczenia [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w K. z dnia 26 września 2014r., dotyczącego kwestii utrzymywania i konserwowania nieruchomości zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Niezależnie od powyższego we wznowionym postępowaniu organ podatkowy zwrócił się do [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w K. celem ustalenia, czy w 2015r. nieruchomości będące przedmiotem opodatkowania były utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Odpowiedź MWKZ była podstawą do uznania, iż zwolnienie podatkowe określone w art. 7 ust. l pkt 6 u.p.o.l. nie przysługiwało.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło ponadto przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez pełnomocnika z uwagi na okoliczność, iż w ocenie organu postępowanie w trybie nadzwyczajnym nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja tego postępowania ale szczególny tryb weryfikacji rozstrzygnięć ostatecznych. W konsekwencji utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca powieliła wszystkie zarzuty wskazane w odwołaniu oraz argumentację z przytoczeniem orzecznictwa, zawartą uprzednio w odwołaniu, zaskarżając decyzję w całości.

W uzasadnieniu wskazała, iż decyzja podatkowa za 2015r. nigdy nie została odebrana, mimo iż została przesłana na adres Dolny [...], [...], gdzie R. P. stale zamieszkuje. W sprawie nie poczyniono ustaleń, czy przepisy prawa słowackiego, w sytuacji doręczania pisma za pośrednictwem Poczty [...] poza granicami RP przewidują sytuację tzw. doręczenia zastępczego. Ponadto strona skarżąca wskazała, iż konieczne jawi się uzyskanie informacji od [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w K. dotyczących stanu przedmiotowych nieruchomości, tj. działek o numerach [...] w okresie objętym decyzją podatkową.

W świetle powyższego, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę, organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W ocenie organu argumenty prezentowane przez stronę skarżącą stanowią powtórzenie dotychczas zajmowanego stanowiska i są nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję według zasad wyżej opisanych Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew postawionym w niej zarzutom decyzja ta nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

Rozpatrując zaistniały w sprawie spór w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że przedmiotem oceny Sądu nie jest rozstrzygnięcie wydane w zwyczajnym postępowaniu podatkowym lecz postępowaniu wszczętym i prowadzonym w trybie nadzwyczajnym. Wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, której celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 Ordynacji podatkowej.

Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie podkreśla się, że procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ administracji jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 op. Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu.

Zakres postępowania wznowieniowego jest bowiem węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę, czy przez organ w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu.

Zanim jednak organy podatkowe przystąpią do rozpatrywania ustawowych przesłanek wznowienia zbadać muszą czy zaistniały w sprawie przesłanki formalnoprawne dopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego.

Organ podatkowy, zgodnie z art. 243 § 1 i § 2 cyt. ustawy, w razie dopuszczalności wznowienia postępowania wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które z kolei stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia, oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Gdy natomiast organ uzna wznowienie postępowania za niedopuszczalne, stosownie do treści art. 243 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, odmawia wznowienia postępowania, wydając stosowną decyzję.

Według treści art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1. 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;
2. 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;
3. 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;
4. 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;
5. 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

5a) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję, wskazujące na wystąpienie unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 lub nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, lub możliwość zastosowania środków ograniczających umowne korzyści;

1. 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;
2. 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;
3. 8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;
4. 9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;
5. 10) rozstrzygnięcie zapadłe w toku procedury rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 16 października 2019r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych ma wpływ na treść wydanej decyzji;
6. 11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji;
7. 12) uprawnienia określone w art. 119j § 1 mają wpływ na treść decyzji.

W badanej sprawie organ I instancji (który wydał decyzję objętą wnioskiem o wznowienie) postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2017r. na podstawie art. 243 § 1 O.p., wznowił postępowanie.

Pierwotną przesłanką wznowienia postępowania, wskazaną przez skarżącego była określona w art. 240 § 1 pkt 4 okoliczność iż "strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu". W tym zakresie od razu zaznaczyć należy, iż skarżący zachował miesięczny termin określony w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania na podstawie tej przesłanki.

W ocenie Sądu, słusznie organy podatkowe obydwu instancji oceniły, że przesłanka ta nie zaistniała w niniejszej sprawie.

Organowi, który wydał decyzje objętą wnioskiem o wznowienie, nie można zarzucić działań lub zaniechań, które skutkowałby uniemożliwieniem stronie uczestnictwa w toczącym się postępowaniu podatkowym. Strona zresztą we wniosku i późniejszych pismach nie powoływała się na okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiły jej udział w postępowaniu podatkowym lub odbieranie korespondencji. Twierdziła jedynie, że przesyłka zawierająca decyzję po prostu nie została odebrana. Nie kwestionowała przy tym aby skierowana ona została na niewłaściwy adres, wskazany zresztą przez stronę w deklaracji. Poddawała jedynie w wątpliwość czy słowackie przepisy pozwalają uznać taką przesyłkę za doręczoną, w tym zakresie domagała się sprawdzenia zasad jakie w tym zakresie w tym kraju obowiązują.

Takie postępowanie wydaje się być zamierzoną metodyką działania skarżącego także w innych licznych postępowaniach podatkowych. Organ wskazał bowiem, iż w innych postępowaniach podatkowych prowadzonych przez Prezydenta Miasta K. w stosunku do R. P. (np. w podatku od środków transportowych) każdorazowo występował problem ustalenia prawidłowego adresu do doręczeń (różne adresy w [...] i na [...]), a doręczenia pod wskazanym adresem były również przez podatnika kwestionowane. Podobne okoliczności opisywane są w znanej Sądowi z urzędu sprawie o sygn. I SA/Kr 530/17 w której skarżący domagał się stwierdzenia nieważności decyzji wydanych w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2013 i 2014, bazując na tych samych co w niniejszej sprawie okolicznościach faktycznych, powiązanych jednak z zarzutem "rażącego naruszenia prawa". Skarga została oddalona.

W rozpoznawanej sprawie, strona od początku postępowania była przez organ podatkowy zawiadamiana o dokonywanych czynnościach - na adresy wskazywane w ewidencjach urzędowych oraz na adres zamieszkania. Organ dopełnił wszelkich aktów staranności, aby skutecznie doręczyć podatnikowi decyzję oraz zapewnić czynny udział w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Słusznie organ odwoławczy wywodził, że strona zwróciła się do organu podatkowego składając deklarację podatkową (jak się okazało nieprawidłową i niepodpisaną).

Wobec powyższego mogła i powinna spodziewać się ewentualnej korespondencji w przedmiotowej sprawie. Brak jakiejkolwiek inicjatywy podatnika zmierzającej do podjęcia przesyłanej przez organ podatkowy korespondencji oraz powzięcia informacji co do stanu sprawy świadczy wyłącznie o braku dołożenia przez stronę należytej staranności, celem skorzystania z przysługujących jej uprawnień, w tym czynnego udziału w postępowaniu.

Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się osobom fizycznym m. in. pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju (art. 148 § 1). W razie niemożności doręczenia pisma pod wskazany adres operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 roku Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej (art. 150 § 1 pkt 1). Stosownie do treści art. 150 § 2 zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w art. 150 § 1 pkt 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w art. 150 § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej (art. 150 § 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4).

Przepisy ordynacji podatkowej nie zawierają kompleksowych regulacji w zakresie doręczania pism poza granicami RP. Należy jednak wskazać, że przepisy ordynacji podatkowej nie wykluczają doręczania pism na zasadach określonych w art. 144 § 1 pkt 1 i 2 o.p. podmiotom mającym miejsce zamieszkania lub siedzibę poza granicami RP.

Doręczanie pism w postaci tradycyjnej podmiotom mającym miejsce zamieszkania lub siedzibę poza granicami RP może być realizowane zgodnie z art. 144 § 1 pkt 1 o.p.

Pismo takie może być zatem doręczone za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy – Prawo pocztowe. Zgodnie z art. 4 pr. poczt. do świadczenia usług pocztowych w obrocie zagranicznym stosuje się przepisy tej ustawy, jeżeli międzynarodowe przepisy nie stanowią inaczej. Przepisami tymi są zaś, zgodnie z art. 3 pkt 7 pr. poczt., wiążące Rzeczpospolitą Polską umowy międzynarodowe dotyczące świadczenia usług pocztowych oraz wiążące regulaminy Światowego Związku Pocztowego. Wskazać tu należy w szczególności na Konstytucję Światowego Związku Pocztowego wraz z Protokołem końcowym i oświadczeniami złożonymi podczas podpisywania aktów, Układ między Organizacją Narodów Zjednoczonych a Światowym Związkiem Pocztowym, Układ dodatkowy do Układu między Organizacją Narodów Zjednoczonych a Światowym Związkiem Pocztowym, sporządzone w Wiedniu 10.07.1964 r. (Dz.U. z 1967 r. Nr 42, poz. 209 ze zm.); Ósmy protokół dodatkowy do Konstytucji Światowego Związku Pocztowego, Pierwszy Protokół dodatkowy do Regulaminu Generalnego Światowego Związku Pocztowego wraz z załącznikiem – Regulaminem wewnętrznym Kongresów, Światowa Konwencja Pocztowa oraz Porozumienie dotyczące pocztowych usług płatniczych, sporządzone w Genewie 12.08.2008 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 1824); Regulamin Generalny Światowego Związku Pocztowego wraz z załącznikiem – Regulaminem wewnętrznym Kongresów, Światowa Konwencja Pocztowa wraz z Protokołem końcowym, Porozumienie dotyczące pocztowych usług płatniczych, sporządzone w Dausze 11.10.2012 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1522) oraz Regulamin Poczty Listowej sporządzony w Bernie 28.01.2005 r. (Dz.U. z 2007 r. Nr 108, poz. 744).

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 5 pr. poczt. zadania z zakresu działalności pocztowej, określone dla zarządów pocztowych lub administracji pocztowych w międzynarodowych przepisach pocztowych, wykonuje operator wyznaczony.

Aktualne pozostaje stanowisko, zgodnie z którym doręczanie pisma za pośrednictwem operatora pocztowego wiąże się z tym, że podmiot ten, w ramach obowiązujących międzynarodowych procedur pocztowych, przekaże pismo operatorowi pocztowemu państwa, w którym adresat ma siedzibę, w celu doręczenia pisma adresatowi – doręczenie to należy traktować jako doręczenie dokonane przez operatora pocztowego. W takim przypadku mamy do czynienia z doręczeniem pisma w trybie art. 144 § 1 pkt 1 o.p. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Jeśli bowiem podatnik odbiera za granicą pisma od polskiego fiskusa i nie zmienił adresu do doręczeń, to nie ma powodu, by prosić o pomoc zagraniczną administrację (wyrok NSA z 28.09.2016 r., II FSK 2500/14), (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, dostępny w Lex).

W ocenie Sądu, nieodebranie przez podatnika przesyłki w terminie 19 dni od daty jej zaawizowania przez operatora pocztowego, należy traktować jako skuteczne doręczenie z upływem ostatniego dnia czternastodniowego terminu, liczonego od daty pierwszego awiza, tj. z dniem 16 września 2016r. Organ dopełnił wszelkich aktów staranności, aby skutecznie doręczyć podatnikowi decyzję oraz zapewnić czynny udział w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Skarżący natomiast w żaden sposób nie wykazał by został pozbawiony prawa czynnego udziału w postępowaniu w sprawie podatku od nieruchomości za 2015r. a w szczególności by nastąpić to mogło "nie z jego winy".

Co więcej skarżący próbuje korzystać z zarzutu nieprawidłowego doręczenia w sposób instrumentalny, nakierowany na uwolnienie od obowiązku płacenia podatków bazujące na domniemanych uchybieniach proceduralnych organu podatkowego, które tym łatwiej przypisać gdy strona ma miejsce zamieszkania za granicą i konsekwentnie nie odbiera przesyłek urzędowych kierowanych na ten adres. Tym samym przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie wystąpiła.

Kolejna przesłanką wznowienia postępowania, na którą skarżący powołał się w piśmie uzupełniającym wniosek o wznowienie, jest ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję - określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Jako istotny dla sprawy, nowy dowód i istotne nowe okoliczności, które wyszły na jaw, skarżący wskazywał zaświadczenie [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w K. z dnia 25 stycznia 2017r., które wskazuje, że skarżący utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami a zatem winien być zwolniony od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Abstrahując od kwestii, że dokument ten stwierdzając, że zabytek jest w złym stanie technicznym potwierdza jedynie warunkowe przyjęcie, że jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków z uwagi na planowane korzystne dla zabytku inwestycje - to jeszcze nie można nie zauważyć daty wystawienia tego dokumentu. Jest to dzień 25 stycznia 2017r. Oczywistym jest w takim razie, że ten nowy dowód czy ta nowa okoliczność związana z wydaniem zaświadczenia nie istniała w chwili wydania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie tj. 9 czerwca 2016r. Już samo proste zestawienie dat dyskwalifikuje tę przesłankę wznowienie. Przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymaga bowiem by taką przesłankę stanowiły "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji" a jedynie nieznane organowi, który wydał decyzję.

Organy podatkowe mimo takiej wadliwości wskazania przesłanki wznowienia wskazały na odpowiednie zaświadczenia [...] Regionalnego Konserwatora Zabytków w K., pochodzące z 26 września 2014r. oraz z 31 sierpnia 2015r., dotyczące kwestii utrzymywania i konserwowania nieruchomości w tym czasie niezgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Było to podstawą do wyrażenia stanowiska przez organy, iż zwolnienie podatkowe określone w art. 7 ust. l pkt 6 u.p.o.l. skarżącemu w 2015r. nie przysługiwało. Słusznie jednak Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez pełnomocnika na okoliczność stanu zabytku gdyż postępowanie w trybie nadzwyczajnym – jak wcześniej wspomniano – nie może być wykorzystane do merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja tego postępowania ale szczególny tryb weryfikacji rozstrzygnięć ostatecznych.

Z pism skarżącego jednoznacznie natomiast odczytać można było wolę kontynuowania zwykłego postepowania podatkowego gdy faktografia sprawy wskazuje, iż jest ono ostatecznie zakończone. W tej sytuacji wnioski o wznowienie postępowania czy tak jak w sprawie I SA/Kr 530/17 o stwierdzenie nieważności postępowania, nie mogą sanować zaniechań strony z postępowania podatkowego i nie mogą przejąć roli odwołania, które nie zostało złożone na skutek zaniedbań w odbiorze korespondencji urzędowej przez samą stronę.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi i nie dopatrując się, w ramach kontroli zaskarżonego aktu dokonanej w trybie art. 134 § 1 p.p.s.a., tego rodzaju naruszeń prawa, które spowodowałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.