Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 2 marca 2009 r. strona skarżąca B. spółka z o. o. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej do Ministra Finansów, działającego poprzez Dyrektora Izby Skarbowej, przedstawiając następujący stan faktyczny. Spółka, będąca podatnikiem VAT, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosi wydatki na cele reklamy i reprezentacji, przekazując na ten cel wyroby własnej produkcji, jak i towary specjalnie w tym celu zakupione. Przekazane na cele reklamy towary nie stanowią prezentów o małej wartości, próbek i drukowanych materiałów reklamowych w rozumieniu art. 7 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Na tle powyższego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie, czy przekazanie wyrobów własnych i zakupionych na cele reklamy i reprezentacji powoduje powstanie obowiązku podatkowego.
W ocenie strony skarżącej w świetle art. 7 ust. 2 powołanej ustawy przekazanie towarów na cele reklamy i reprezentacji jako pozostające w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Interpretacją indywidualną z dnia 24 kwietnia 2009 r., [...] Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wskazano, że z art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest jednak to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części. Skoro więc stronie skarżącej przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów, to przekazanie tych towarów na cele reklamy i reprezentacji rodzi obowiązek podatkowy.
Pismem z dnia 11 maja 2009 r. strona skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu zarzucono powyższej interpretacji rażące naruszenie prawa, a to art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Przyjęta interpretacja prowadzi bowiem do objęcia zakresem opodatkowania czynności, które zgodnie z ustawą są z opodatkowania wyłączone. W ocenie strony skarżącej zgodnie z art. 7 ust. 2 powołanej ustawy, jeżeli przekazanie było związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, to nie może podlegać opodatkowaniu, gdyż nie mieści się w zakresie normatywnym jego regulacji. Zgodnie bowiem z powołanym artykułem do objęcia opodatkowaniem konieczne jest spełnienie trzech przesłanek:
- - przekazane towary należą do przedsiębiorstwa podatnika,
- - przekazanie towarów następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, oraz
- - podatnikowi przysługiwało praw do obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Podsumowując, jeżeli przekazanie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, to nie podlega opodatkowaniu. Podkreślono przy tym, że przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy co do zasady pozostaje w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, czego organ nie kwestionuje.
Ponadto zdaniem strony skarżącej powoływanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej na art. 7 ust. 3 jest błędne albowiem w obecnym stanie prawnym dotyczy on jedynie przekazania na cele inne niż prowadzenie przedsiębiorstwa.
W wyniku powyższego wezwania, Dyrektor Izby Skarbowej, pismem [...] z dnia 15 czerwca 2009 r. podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko.
W skardze do sądu administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu powtórzono argumentacje zaprezentowaną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Na wstępie należy zaznaczyć, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga dokonania wykładni art. 7 powołanej ustawy. Spór pomiędzy stronami sprowadza się bowiem, przy niespornym stanie faktycznym, do oceny czy w świetle postanowień art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług czynności strony skarżącej mieszczą się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Zaznaczyć również należy, że od 1 czerwca 2005 r. nastąpiła zmiana stanu prawnego, która nieaktualnym czyni dotychczasowe orzecznictwo dotyczące wykładni art. 7 powoływanej ustawy, a w szczególności uchwałę podjętą w powiększonym składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007 r., I FPS 5/06 (ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 108). W uchwale tej przyjęto, że "w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów".
Natomiast od 1 czerwca 2005 r. nastąpiła zmiana art. 7 ust. 3, która spowodowała konieczność odstąpienia od powyższej wykładni. W wyroku I FPS 6/08 (LEX nr 509733) z dnia 23 marca 2009 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęto że "Przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów." Powyższy wyrok zapadł w składzie siedmiu sędziów.
W rozpoznawanej sprawie Sąd podziela w całości stanowisko wyrażone w powyższym orzeczeniu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 2 cytowanej ustawy poszerza powyższy zakres opodatkowania wskazując, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:
- 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
- 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny
- - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.
O ile więc zasadą jest że odpłatna dostawa towarów związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem jest co do zasady opodatkowana, to ust. 2 art. 7 rozszerza zakres opodatkowania również na przekazanie towarów, które nie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i nie musi być odpłatne. Wyjątki od powyższej regulacji zawiera art. 7 ust. 3, który stanowi, że "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Wyjątek ten w rozpoznawanej sprawie jednak nie występuje, albowiem ust. 3 dotyczy jedynie przekazania, które nie ma związku z prowadzonym przedsiębiorstwem.
Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 cytowanej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.
W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Przepis ust. 3 tego artykułu określa jedynie rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe).
Ponieważ, jak już zaznaczono wyżej stan faktyczny sprawy jest niesporny, należy ocenić go pod kątem zaprezentowanej wyżej wykładni art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić również należy, że okolicznością niesporną jest fakt, iż czynności strony skarżącej pozostają w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem. W związku z powyższym skoro strona skarżąca przekazuje nieodpłatnie materiały na cele reklamy i reprezentacji, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to działanie to nie mieści się w zakresie uregulowanym przez art. 7 ust.
2. Jak już bowiem wyżej zaznaczono, w świetle postanowień art. 7 ust. 2 i 3 aby dana czynność była opodatkowana konieczne jest aby przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.
Powyższe stanowisko potwierdzone zostało również w wyrokach I FSK 600/07, I FSK 743/07 oraz I FSK 922/08 Naczelnego Sadu Administracyjnego, zgodnie z którymi przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.
Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy. Na mocy art. 205 § 2 i § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłaty od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz honorarium pełnomocnika w kwocie 240 zł.