Uzasadnienie
Wójt Gminy G. decyzją z dnia 28 lutego 2018 r, rozpoznając wniosek P. Spółki z o o w W. (dalej Skarżąca) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w łącznej kwocie 33.038,00 zł, stwierdził na rzecz Skarżącej wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 rok w wysokości 324,00 zł, oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 rok w wysokości 32.714,00 zł, a także określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 rok w kwocie 227.692,00 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w dniu 21 grudnia 2017 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 rok w kwocie 33.038,00 zł wraz z korektą deklaracji. W złożonym wniosku Spółka poinformowała, że w skład jej majątku wchodzą m.in. obiekty infrastruktury gazowniczej, w tym m.in. stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe, nawanialnie i kotłownie, które Spółka opodatkowała w 2012 r. od całej ich wartości początkowej. Obiekty te składają się z fundamentu, kontenera oraz zainstalowanych wewnątrz niego urządzeń gazowych. Urządzenia te służą m.in. do pomiaru parametrów gazu a także uzdatniania oraz redukcji i regulacji ciśnienia gazu. Zdaniem Spółki urządzenia te nie są związane z gruntem, nie powstały w wyniku prac budowlanych a jedynie montażowych – zostały przywiezione na miejsce przeznaczenia i tam zainstalowane, są łatwo wymienialne i zastępowalne, co oznacza, że mogą być bez potrzeby wykonywania prac rozbiórkowych (budowlanych) wymienione na inne urządzenia tego typu.
Biorąc powyższe pod uwagę Spółka stwierdziła, że przedmiotowe urządzenia techniczne nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 716; obecnie Dz.U. z 2019 r., poz. 1170; dalej: u.p.o.l.).
SKO decyzją z dnia 11 lipca 2018 r. utrzymało decyzję I instancji w mocy.
Skarżąca wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie:
- 1. prawa materialnego, tj.:
- - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm., obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 1202, dalej "u.p.b."), przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi,
- - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych oraz punktów redukcyjno-pomiarowych, stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową;
- - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem;
- - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 u.p.b., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że urządzenia gazownicze zlokalizowane w obiekcie budowlanym będącym budynkiem w rozumieniu tych przepisów dla celów podatku od nieruchomości należy traktować jako budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowla, podczas gdy opodatkowaniu podlega budynek;
- - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjne oraz redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);
- 2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- a) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a o.p. z uwagi na:
- - zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, a także,
- - nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez Spółkę, w tym niewzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty (dalej: wniosek), tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 3 oraz art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja); taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym;
- b) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 180 o.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny dowodów, odrzucając z jednej strony dowód zaprezentowany przez Spółkę (opinię techniczną przygotowaną na zlecenie Spółki przez rzeczoznawcę budowlanego), a z drugiej strony uznanie za niepodważalny dowód wadliwej w wielu aspektach opinii biegłego powołanego do wydania opinii w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji i w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami u.p.o.l., a w konsekwencji:
- c) niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia.
Wyrokiem z dnia 24 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1195/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA") oddalił powyższą skargę, nie stwierdził naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania ani prawa materialnego.
Skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Po jej rozpoznaniu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 lipca 2021 r wydanym w sprawie sygn. akt III FSK 1674/21 uchylił w całości wyrok WSA w Krakowie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uznał bowiem, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., zarówno w kwestii przyjęcia istnienia związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a częściami budowlanymi, jak również w odniesieniu do przyjęcia jako miarodajne powiązania funkcjonalnego, pomiędzy poszczególnymi elementami wchodzącymi w skład różnych obiektów budowlanych, jak również powiązania technicznego pomiędzy nimi. Za kluczowe uznano zbadanie, czy pomiędzy urządzeniami technicznymi a częściami budowalnymi zachodzi powiązanie o charakterze technicznym i użytkowym.
Należy zatem wskazać, czy takie powiązanie istnieje oraz jednocześnie wykazać na czym ono polega. Podkreślono, że od 28 czerwca 2015 r. wprowadzona została nowa definicji obiektu budowlanego, gdzie w przypadku budowli ustawodawca zrezygnował ze wskazania na element całości techniczno-użytkowej, co powoduje określone konsekwencje dla okoliczności rozpatrywanej sprawy. Przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy, WSA powinien również uwzględnić konsekwencje płynące z tej zmiany stanu prawnego w odniesieniu do sposobu dokonywanej wykładni wskazanych przepisów, dotyczących definicji budowli w odniesieniu do stacji redukcyjno-pomiarowych gazu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ponownie rozpoznając sprawę wskazuje, że ustawodawca podatkowy konstruując podatkową definicję budowli w pierwszej kolejności odnosi się do obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a następnie wprowadza zasadę rozłączności z budynkiem lub obiektem małej architektury, dodając przy tym urządzenie budowalne w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Skoro zatem w regulacji stanowiącej podstawę do podatkowego ujęcia budowli ustawodawca odnosi się do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego konieczne staje się wskazanie jego kształtu normatywnego. W art. 3 pkt 1 lit. b p.b. wskazano, że obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Przy czym wymaga podkreślenia, że chodzi o zapis sprzed normatywnej zmiany dokonanej przez art. 1 pkt 1lit. a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 27 marca 2015 r., 443). Zgodnie z tym przepisem w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, ze zm.) wprowadzono zmianę w art.
3. Stosownie do art. 9 tej ustawy zmiana istotnego dla sprawy przepisu art. 3 pkt 1 lit. b p.b. weszła w życie po upływie 3 miesięcy od dnia ogłoszenia, tj. 28 czerwca 2015 r., zatem po okresie rozliczeniowym stanowiącym przedmiot sprawy.
Odesłanie w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy Prawo budowlane oznacza, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie sformułowanie normatywne,,całość techniczno-użytkowa’’ staje się wyznacznikiem obiektu budowlanego będącego budowlą wraz z instalacjami i urządzeniami. Wprowadzenie tego normatywnego wyrażenia w ramach definicji legalnej obiektu budowlanego wiąże się z koniecznością wskazania sposobu jego rozumienia z zachowaniem reguł wymaganych przy ustalaniu zakresu tego środka normatywnego. Stąd też należy unikać wskazywania takiego sposobu jego rozumienia, który doprowadzi do wyjścia poza obszar przewidziany dla wprowadzonej definicji legalnej obiektu budowlanego z konsekwencjami dla podatkowego ujęcia budowli. Wyrażenie "całość techniczno-użytkowa" powinno być w taki sposób rozumiane aby uwzględniać zarówno związek techniczny, jak i użytkowy pomiędzy poszczególnymi elementami tworzącymi dany obiekt budowlany będący budowlą.
Nie ma bowiem znaczenia, że ustawodawca nie posłużył się wprost zwrotem wskazującym na tak określony związek. Wynika to bowiem z pojęcia,,całość’’, którą ustawodawca odnosi do dwóch składowych, tj. techniczno-użytkowych. Trzeba ponadto zauważyć, że takie wyrażenie normatywne nie może być rozumiane w taki sposób, że ustawodawca przesądził, relację zakresową pomiędzy,,związkiem technicznym’’ i,,związkiem użytkowym’’. W konkretnym bowiem przypadku relacja ta może przejawiać się w różnym stopniu. Nie ma także znaczenia, czy w pierwszej kolejności ustaleniu podlega związek techniczny, czy użytkowy, jest to bowiem uzasadnione okolicznościami konkretnego obiektu budowlanego będącego budowlą. Wprowadzenie tego wyrażenia normatywnego oznacza, że w ramach konkretnego przypadku nie można wskazywać takiego sposobu jego rozumienia, którego rezultatem będzie wyjście poza jego obszar, gdyż tym samym zostanie naruszony zakres definicji legalnej.
Należy bowiem pamiętać, że ustawodawca posłużył się stosunkowo szerokim wyrażeniem całości techniczno-użytkowej, jednakże nie może to oznaczać konieczności poszukiwania specyficznego związku pomiędzy wybranymi elementami obiektu budowlanego będącego budowlą.
Sieć gazową należy uznać za budowlę także w ramach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bazując przy tym na pojęciu obiektu liniowego. W ramach wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 p.b. wskazano wprost obiekt liniowy. W wyroku z 11 maja 2017 r., II FSK 941/15 Naczelny Sąd Administracyjny wprost wskazał, że sieć gazowa jest obiektem liniowym, a zatem takim obiektem, gdzie stosownie do definicji legalnej z art. 3 pkt 3a p.b. jego charakterystycznym parametrem jest długość. Istotą ustawowego sformułowania odnoszącego się do całości techniczno-użytkowej jest całość odniesiona do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Akcentowanie bowiem związku tego obiektu budowlanego z urządzeniami i instalacjami oznacza jednocześnie,,wyjście’’ poza zakres definicji legalnej tego obiektu budowlanego. Posłużenie się bowiem przez ustawodawcę podatkowego odesłaniem do definicji obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy Prawo budowlane powoduje określone konsekwencje w zakresie rozumienia budowli sieciowej gazociągu, tj. z zastosowaniem określenia całości techniczno-użytkowej, gdzie budowla ta została wprost wskazana jako obiekt liniowy. Budowla ta nie obejmuje przy tym tylko fundamentu i rurociągu, ale obejmuje także instalacjami i urządzeniami.
Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów.