Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 8 marca 2019 r. M. S. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych poprzez rozłożenie zapłaty zaległości w podatku VAT za okresy: czerwiec, lipiec i sierpień 2018 r. w kwocie 500 zł miesięcznie, płatnych do 10-tego dnia każdego miesiąca. Uzasadnił to brakiem środków finansowych na jednorazową spłatę oraz zaprzestaniem prowadzenia działalności od września 2018 r., w związku z chorobą. Wskazał, że nie uzyskuje żadnego dochodu, pozostając na utrzymaniu rodziny, jednakże byłby zdolny do zapłaty 500 zł miesięcznie z tytułu ww. zaległości.
Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 27 maja 2019 r. odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku VAT za okresy 06-08/2018 r. w wysokości 4544 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 212 zł.
Po zacytowaniu mających w sprawie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, organ przedstawił dokonane w sprawie ustalenia. Zaznaczył przedtem, że strona zwróciła się o udzielenie pomocy de minimis, podając we wniosku m.in., iż nie może być objęty postępowaniem upadłościowym, odnotowuje rosnące straty, nie zwiększa się suma jego zadłużenia, zaś z powodu choroby, która potrwa,,jeszcze jakiś czas" nie jest w stanie uzyskiwać dowodów. W opinii organu I instancji strona spełniła zatem formalne przesłanki do objęcia jej pomocą, lecz nie oznacza to obligatoryjnego przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowych.
Organ I instancji ustalił, iż od dnia 5 maja 2010 strona prowadzi działalność prawniczą, zaś od dnia 10 maja 2010 r. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zaległość w podatku VAT za okres 06—08/2018 r. wynika ze składanych przez skarżącego deklaracji VAT-7. Oprócz tego, posiada on również zadłużenie w podatku VAT za okres 10/2018 r. Wobec skarżącego toczy się także postępowanie egzekucyjne. W zeznaniach PIT 36 w latach 2015-2018 r. skarżący wykazywał dochód, w roku 2018 r. było to 27 213,62 zł. Z oświadczenia o stanie majątkowym z dnia 8 marca 2019 r. wynika natomiast, że w tym roku strona nie uzyskuje dochodów, prowadzi jednoosobowe gospodarstwo rodzinne, zaś koszty utrzymania, leczenia oraz alimentów wynoszą ok. 1650 zł miesięcznie. Pozostaje w leczeniu onkologicznym, zaś w okresie od 13 listopada 2019 r. do 25 stycznia 2019 r. przebywał w Wojewódzkim Szpitalu Psychiatrycznym. Nie posiada nieruchomości oraz ruchomości, mogących być przedmiotem egzekucji. Przyczyną powstania zaległości podatkowej miała być według niego nierzetelność kontrahentów, zaś źródłem finansowania ewentualnych rat pożyczki udzielone przez rodzinę.
Organ I instancji podał, że w niniejszej sprawie nie wystąpił szczególnie uzasadniony przypadek, uzasadniający w niniejszej sprawie rozłożenie zaległości na raty. Przedstawiona przez stronę sytuacja finansowa i zdrowotna nie stanowi szczególnych okoliczności. Prowadząc działalność gospodarczą, strona powinna zabezpieczyć środki finansowe na zapłatę należnych mu podatków w okresie, w którym uzyskiwała dochody, zaś skutki braku takiego działania powinny spoczywać na nim. Natomiast nierzetelność kontrahentów nie została przez skarżącego wykazana i nie może stanowić podstawy udzielenia ulgi. Nie mogą stanowić podstawy takiej decyzji również problemy zdrowotne, gdyż nie są nadzwyczajnymi okolicznościami. Organ I instancji zauważył także, iż strona nie wskazała innych źródeł finansowania układu rodzinnego, niż niepewne i przyszłe pożyczki ratalne. Sama zaś nie uzyskuje dochodu. W związku z tym, organ I instancji wątpi w terminową realizację układu ratalnego.
Odnosząc się do drugiej przesłanki udzielenia ulgi, tj. interesu publicznego, organ podał, że za okoliczności, które mogłyby wykluczyć obowiązek zapłaty podatków uznać można zdarzenia wyjątkowe. Ponoszenie ciężarów podatkowych i innych świadczeń publicznych jest podstawowym obowiązkiem każdego podatnika. W sprawie zdarzenia wyjątkowe nie zaistniały.
Podsumowując, przedstawione we wniosku okoliczności same w sobie nie przemawiają w ocenie organu I instancji za udzieleniem ulgi w spłacie zaległości podatkowych.
W odwołaniu od powyższej decyzji, strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 7 k.p.a. i art. 77§ 1 k.p.a. poprzez naruszenie jej słusznego interesu w związku z brakiem wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w sprawie, albowiem nie przesłuchano strony. Ponadto zarzuciła nierozpoznanie istoty sprawy poprzez niewłaściwe rozpoznanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych i niezastosowanie art. 67 a§ 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez rozłożenie na raty wskazanych we wniosku zaległości, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Ponadto wniosła o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu podniosła również, iż choroba strony (afektywna, dwubiegunowa) już od czerwca 2018 r. uniemożliwiła jej normalne funkcjonowanie, zaś w jej efekcie strona trafiła do szpitala psychiatrycznego. Jest to sytuacja losowa, na którą nie miała żadnego wpływu. Z tego powodu strona znajduje się w ciężkiej sytuacji życiowej i nie posiada środków na jednorazową zapłatę zaległego podatku, może to uczynić jedynie w formie ratalnej.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, uznając iż organ ten prawidłowo dokonał oceny przesłanek udzielenia ulgi stronie, jak również analizy jej sytuacji finansowej.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podzielił stanowisko organu I instancji, że sytuacja strony jest w istocie trudna, jednakże nie nosi znamion wyjątkowości. Same problemy zdrowotne, mimo swej istotności, nie są okolicznością, która samoistnie może stanowić podstawę pozytywnej decyzji o udzieleniu ulgi podatkowej. Nie są nimi także kłopoty finansowe, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, skutkujące brakiem przez kontrahentów zapłaty. Ponadto, jak słusznie zauważył organ I instancji, strona nie ma rzeczywistej możliwości terminowej realizacji układu ratalnego, gdyż nie osiąga dochodu i pozostaje na utrzymaniu rodziny. Nie wiadomo też, kiedy ten stan się zmieni. Zarzut więc błędnego rozpoznania istoty sprawy, podobnie jak zarzut nieuwzględnienia ciężkiej sytuacji życiowej przy ocenie materiału dowodowego, należało uznać za chybiony. Jeśli chodzi o zarzut braku przesłuchania strony, to jest on niezasadny, gdyż strona sama nie chciała skorzystać z przysługującego jej prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
Podsumowując, organ odwoławczy uznał, że organ i instancji prawidłowo przeprowadził w sprawie postępowanie podatkowe i dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania.
W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. skarżący wniósł o zmianę przedmiotowej decyzji poprzez rozłożenie na raty zaległości podatku VAT za okresy 06-08/2018 r. w wysokości 4544 zł wraz z odsetkami za zwłokę, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji organu odwoławczego zarzucił nierozpoznanie istoty sprawy oraz poczynienie błędnych ustaleń faktycznych, a co za tym idzie niezastosowanie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazał, że uwagi na wypadek losowy nie uzyskuje chwilowo dochodów i jest człowiekiem schorowanym psychicznie, którego stan zdrowia się pogorszył. Mylnie zatem organ twierdzi, iż zła sytuacja zdrowotna nie może stanowić podstawy do rozłożenia przedmiotowego podatku na raty, jak również nie jest wyjątkowa i nie zachodzi tu ważny interes podatnika. Dodał, że będzie posiadał środki na zapłatę ewentualnych rat, gdyż rodzina zadeklarowała mu pomoc przy spłacie.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Organy rozpoznawały wniosek skarżącego w oparciu o przepisy art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego brzmieniem, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.
W orzecznictwie wskazuje się, że użycie w art. 67a§1 Ordynacji podatkowej pojęć niedookreślonych, takich jak "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje pozwala przyjąć, że istnieje ściśle określony katalog okoliczności (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Przy stosowaniu tego przepisu należy jednak pamiętać o tym, że instytucja, którą wprowadza, jest wyjątkowa, zasadą jest bowiem płacenie podatków oraz zaległości podatkowych. Udzielenie takich ulg powinno być zatem podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1158/12, Lex nr 1481419).
Sąd zauważa, że przesłanka "ważnego interesu podatnika", wiąże się przede wszystkim z sytuacją ekonomiczną podatnika, wynikającą z wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów lub też ich braku, jak również koniecznością ponoszenia wydatków. Przesłanka ta powinna być rozpatrywana w odniesieniu do aktualnej sytuacji materialnej podatnika. Konieczne jest także zestawianie jej z interesem publicznym. Sąd zauważa, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" może być uwarunkowana zarówno sytuacjami zwyczajnymi (na co słusznie zwraca uwagę skarżąca), jak i zdarzeniami o charakterze nadzwyczajnym, wynikającymi z nieprzewidywalnych przypadków losowych, mającymi jednak bezpośredni wpływ na sytuację podatnika. Nie zawsze jednak zdarzenia te będą uzasadniały udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Muszą one bowiem powodować takie pogorszenie sytuacji finansowej podatnika, że nie będzie on w stanie zapłacić tej zaległości (ww. wyrok NSA z dnia 7 maja 2014 r.).
Przesłanka "interesu publicznego" dotyczy z kolei sytuacji, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia, zaś odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia (zob. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15).
Należy przy tym pamiętać, że decyzje organów podatkowych w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy, są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Zatem nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Nie ma przewidzianego przez ustawodawcę obowiązku zastosowania ulgi. Nie oznacza to jednak dobrowolności organu w wydawaniu takich decyzji. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się więc do stwierdzenia, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Swobodne uznanie musi być poprzedzone dokładnym ustaleniem stanu faktycznego i rozważeniem powyższych przesłanek.
Rozstrzygnięcie negatywne dla strony, odmawiające udzielenia ulgi poprzez rozłożenie na raty, powinno być szczególnie przekonująco uzasadnione, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy należy wskazać, że na organach podatkowych orzekających w sprawie ciążył obowiązek jednoznacznego wskazania, czy w sprawie jest spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika. Konieczne było zatem dokładne wyjaśnienie sytuacji majątkowej skarżącego oraz dokonanie ustalenia, czy faktycznie zapłata zaległości przekracza jego możliwości płatnicze. W celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy należało również ustalić sytuację zdrowotną skarżącego, który powoływał się na swoją chorobę jako przyczynę, przez którą nie może uregulować przedmiotowej zaległości podatkowej. W tym celu należało porównać wartość osiąganego przez skarżącego dochodu oraz dokładnych wydatków ponoszonych przez niego na utrzymanie.
Powyższego wymogu organy nie spełniły. Porównały co prawda jego dochody w latach poprzednich (2015-2018), lecz nie uczyniły nic, by sprawdzić jaka jest faktyczna wysokość ponoszonych przez niego wydatków. Nie sprawdziły również, jakie uzyskuje dochody w roku postępowania, tj. 2019. Fakt, iż sam je wskazał i załączył do wniosku nie zwalniał organów z obowiązków wskazanych w art. 122 czy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Nie sposób przy tym zrozumieć, dlaczego nie przesłuchano skarżącego, zwłaszcza iż w odwołaniu ten brak został podniesiony.
Takich wszechstronnych w niniejszej sprawie zabrakło, zaś organy wskazały się do stwierdzenia, że,,[...] sytuacja skarżącego jest trudna ze względu na brak uzyskiwanych dochodów, ale nie nosi znamion wyjątkowości." Dodatkowo, organy wskazywały, że nie kwestionują problemów zdrowotnych skarżącego, jednakże przesłanka ta nie może stanowić podstawy udzielenia wnioskowanej ulgi, ponieważ to nie problemy zdrowotne przyczyniły się do powstania przedmiotowych zaległości podatkowych.
Nie sposób zrozumieć powyższej oceny organów. Przede wszystkim musi być ona uznana za zbyt pobieżną, zwłaszcza w zakresie wyjaśnienia, dlaczego trudna sytuacja majątkowa, wynikła z problemów zdrowotnych, nie nosi znamion wyjątkowości. Nie zostało też wyjaśnione, dlaczego zdaniem organów problemy zdrowotne nie przyczyniły się do powstania zaległości, skoro skarżący wskazywał, że zachorował w czerwcu 2018 r., co jest datą początkową powstania zaległości. Ponadto, organy zaniechały dokładnego ustalenia, jaka jest struktura wydatków skarżącego, skąd bierze pieniądze na ich pokrycie, jak również od kiedy dokładnie choruje oraz jakiego typu jest choroba. Samo wskazanie tych okoliczności przez skarżącego nie sposób uznać za wystarczające, tym bardziej że powołuje on się na chorobę psychiczną. Już samo to powinno skutkować wzmożoną aktywnością w celu sprawdzenia jego twierdzeń.
Ponadto, mimo iż skarżący wskazywał, że pieniądze na ratalną spłatę zaległości pożyczy od rodziny, organy zaniechały wezwania go o przedstawienie jakiegokolwiek dowodu na poparcie tych twierdzeń, choćby w postaci przesłuchania wskazanych przez niego osób.
Dokonanie powyższych ustaleń, jak również później ich racjonalna ocena było kluczowe w niniejszym postępowaniu. Były one konieczne do oceny faktycznych możliwości płatniczych przez skarżącego. Organy sam bowiem podają, że skarżący nie posiada dochodu i nie sposób przewidzieć, kiedy będzie znów go osiągał. Brak przy tym mienia, z którego można by się ewentualnie zaspokoić. Te okoliczności budzą ich obawy przy możliwości comiesięcznej spłaty przez skarżącego kwoty 500 zł, lecz już nie przy jednorazowej spłacie całego zadłużenia, mimo iż nie wskazują skąd skarżący wziąłby na to środki. Podkreślenia przy tym wymaga, iż skarżący ma wolę spłaty zadłużenia, o czym świadczy chociażby zwrot o rozłożenie na raty zaległości podatkowych, a nie wniosku o ich umorzenie.
W sprawie zabrakło także ustaleń faktycznych dotyczących sytuacji zdrowotnej skarżącego, do czego powinny skłonić organy informacja o chorobie psychicznej, na jaką cierpiał skarżący. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w sprawach zainicjowanych wnioskiem o rozłożenie zaległości na raty, zwłaszcza w przypadku osób, które ze względu na poważną chorobę przerwały działalność zawodową, organ ma obowiązek uprawdopodobnić, że z konkretnego źródła, w konkretnym okresie, osoba ta pozyska środki, które pozwolą jej na spłatę zadłużenia.
W konsekwencji, Sąd stwierdził że organy niedostatecznie rozważyły dostateczny interes skarżącego, który jak wynika z akt sprawy, pozostaje niewątpliwie w trudnej sytuacji zdrowotnej i finansowej. Co za tym idzie, ocena okoliczności niniejszej sprawy dokonana przez organy, które odmówił rozłożenia przedmiotowych zaległości podatkowych skarżącego na raty, musi zostać uznaną za arbitralną. Narusza tym samym podstawowe zasady postępowania podatkowego, przewidziane przez ustawodawcę w art. 121- zasadę prawdy obiektywnej, art. 122- zasadę zaufania do władzy publicznej, art. 187§1- obowiązek wszechstronnego i dokładnego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i art. 191 Ordynacji podatkowej- zasadę swobodnej oceny dowodów. Uchybienia te miały istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcia i przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy są zobowiązane je usunąć. Mają obowiązek także rozważyć skutki społeczne egzekucji zaległości podatkowej oraz ocenić ich konsekwencje po stronie podatnika. Po dokonaniu tych rozważań ponownie ocenią wniosek o rozłożenie na raty, mając przy tym na uwadze wspomniane wyżej koszty społeczne nieuwzględnienia go.
Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że sprawa powinna być ponownie przeanalizowana, jednakże w znacznie szerszym zakresie. Dopiero po uzupełnieniu postępowania, zgodnie z powyższymi uwagami, organ podatkowy może dokonać wyboru jednej z alternatyw, jaką jest udzielenie wnioskowanej ulgi albo odmowa jej udzielenia, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. W konsekwencji, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.