Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 12 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 129/21

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] listopada 2020r. nr [...], po ponownym rozpatrzeniu wniosku z dnia 11 października 2012r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 11 czerwca 2012r. nr [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009r. w kwocie 346.812,00 zł, odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że wykonując zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 18 maja 2017r., sygn. akt II FSK 398/17 ponownie przeanalizował akta sprawy, dokonał analizy argumentów podniesionych we wniosku oraz przeprowadził postępowanie wyjaśniające na okoliczność czy zachodzą przesłanki przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w przedmiotowej sprawie.

DIAS w K. wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 11 czerwca 2012r. nr [...] ustalił dla E. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009r. w kwocie 346.812,00 zł. Decyzja została doręczona w dniu 26 czerwca 2012r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej (doręczenie zastępcze).

Pismem z dnia 11 października 2012r. E. B. działając przez pełnomocnika złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Również pismem z dnia 11 października 2012r. podatnik złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia ww. odwołania.

Zdaniem odwołującego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nie została doręczona podatnikowi, a jedynie przyjęto fikcję prawną doręczenia (art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej). Z treścią decyzji pełnomocnik odwołującego zapoznał się w dniu 5 października 2012r.

We wniosku o przywrócenie terminu zarzucano, iż fikcja doręczenia została przyjęta, pomimo, że organ podatkowy dysponował informacjami, tj. zgodnymi zeznaniami świadków, że odwołujący mieszka na stałe w Stanach Zjednoczonych, a zatem nie mieszka pod adresem, na który została wysłana decyzja. W ocenie pełnomocnika (...)"zastosowanie takiej formy doręczenia stało w opozycji do zasad postępowania podatkowego sformułowanych w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (przeprowadzone w taki sposób postępowanie nie budzi zaufania do organów podatkowych) art. 122 Ordynacji podatkowej (w toku postępowania nie wyjaśniono faktów, tj. nie ustalono poprawnie miejsca zamieszkania podatnika), art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej (organ podatkowy nie działał wnikliwie)"(...).

Zdaniem odwołującego powyższe uchybienia skutkowały tym, że nie został zapewniony czynny udział podatnika w postępowaniu podatkowym (naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), podatnik bez swojej winy nie wziął udziału w toczącym się postępowaniu, nie był w stanie w przewidzianym ustawowo terminie ustosunkować się do decyzji organu I instancji.

W ocenie pełnomocnika odwołującego wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest konieczny i uzasadniony tym, iż w sprawie znajduje zastosowanie Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974r. (Dz. U. Z 1976r., Nr 31, poz. 178).

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniami z dnia 13 grudnia 2012r. nr [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz nr [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Organ II instancji podkreślił w tym miejscu, że w stosunku do S. B. (żony E. B.) toczyło się również postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. decyzji z dnia 6 grudnia 2011r. nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009r. w kwocie 132.416,00 zł (odebrana 26 grudnia 2011r. doręczenie zastępcze).

W wyniku złożonego od ww. decyzji odwołania i wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniami z dnia 13 grudnia 2012r. nr [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz nr [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Na ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. pełnomocnik E. B. i S. B. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Kr 167/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 listopada 2015r. sygn. akt II FSK 2291/13 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 kwietnia 2013r. i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ponownie rozpatrując sprawy w dniu 22 kwietnia 2016r. wydał wyrok o sygn. akt I SA/Kr 348/16, w którym oddalił skargi podatników na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...], Nr [...], Nr [...] i Nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W efekcie rozpoznania kolejnej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 maja 2017r., sygn. akt II FSK 398/17 (sprostowany postanowieniem z dnia 6 listopada 2017r.), uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2016r. w części w jakiej oddalono skargi na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...] i Nr [...] i uchylił postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 grudnia 2012r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania; oddalił skargi kasacyjne na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...] i [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził między innymi, że za wiążącą należy uznać dokonaną w wyroku z dnia 18 listopada 2015r., sygn. akt II FSK 2291/13 wykładnię art. 148 § 1 i art. 150 Ordynacji podatkowej, prowadzącą w tej konkretnej sprawie do konkluzji, że doręczenia decyzji dokonane były prawidłowo, na właściwy adres, w datach ustalonych przez organ odwoławczy. Prawidłowo zatem rozpoznając sprawę ponownie sąd I instancji przyjął, że skarżąca i jej małżonek uchybili terminowi do wniesienia odwołania.

Uwzględnić przy tym należy, że NSA oceniał okoliczności wskazujące (zdaniem skarżących) na uzyskanie przez organ informacji o ich zamieszkiwaniu poza granicami Polski i uznał, że istniały podstawy, w świetle innych zebranych informacji, do uznania, że twierdzenia członków rodziny małżonków B. o ich zamieszkiwaniu w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej mogły być uznane niewiarygodne. Sąd kasacyjny uznał także, że zaniechanie przez podatników obowiązku aktualizacji danych dotyczących ich miejsca zamieszkania w ewidencji podatników nie powoduje niemożności zastosowania wobec nich procedury doręczenia zastępczego na adres wskazany w tej ewidencji.

Ponadto NSA za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej, które prowadzić miały do podważenia skuteczności doręczenia decyzji w trybie zastępczym oraz w których podatnik kwestionował zasadność uznania, że jego miejscem zamieszkania była L. Jednakże jako zasadne NSA uznał w części zarzuty dotyczące postanowienia w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia odwołania i stwierdził, iż "organ podatkowy oraz sąd pierwszej instancji (...) nie wzięły jednak pod uwagę tego, że o ile zaniechanie zawiadomienia organu podatkowego o zmianie miejsca zamieszkania nie mogło chronić strony przed przyjęciem fikcji doręczenia, o tyle wykazanie, że strona nie mogła się dowiedzieć wcześniej o prowadzonym postępowaniu z uwagi na pobyt poza granicami kraju, mogło mieć wpływ na ocenę uprawdopodobnienia braku zawinienia w zachowaniu terminu do złożenia odwołania. Skarżąca i jej małżonek wywodzili wszak, że zamieszkują od wielu lat w Stanach Zjednoczonych.

Okoliczności tej, w przypadku wniosku o przywrócenie terminu, nie musieli przy tym udowodnić, a jedynie uprawdopodobnić. Takim uprawdopodobnieniem mogły być polecenia przelewu darowizny w banku z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Organ mógł też zobowiązać strony do wykazania za pomocą innych dokumentów pobytu skarżących w Stanach Zjednoczonych (dokumenty takie skarżąca i jej mąż posiadali, co wynika z załączników pism składanych w toku postępowania sądowego). Przy ocenie zawinienia w uchybieniu terminu należało uwzględnić, że wszystkie doręczenia, w tym również postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostały doręczone podatnikom w sposób zastępczy. Zbadać należało, od kiedy skarżąca i jej małżonek przebywali za granicą i dlaczego nie poinformowali organu podatkowego o zmianie miejsca zamieszkania"(...).

DIAS w K. wskazał następnie, że po ponownym przeanalizowaniu akt, ustalił, iż w dniu 5 października 2012r. pełnomocnik E. B. zapoznał się z aktami sprawy. Do akt sprawy przedłożono pełnomocnictwo z dnia 14 września 2012r. podpisane przez S. B. i E. B. udzielające B. B., M. B. i M. B. upoważnienia do reprezentowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r., do składania wniosków, pism, podań, do odwoływania się od niekorzystnych decyzji oraz orzeczeń, składania oświadczeń woli i zapewnień, przy czym każdy z pełnomocników może dokonywać czynności samodzielnie. Na pełnomocnictwie nie wskazano adresu osób udzielających pełnomocnictwo, wskazano tylko jako miejsce sporządzenia pełnomocnictwa C. Z powyższego wynika, że E. B. w dniu 14 września 2012r. posiadał wiedzę o wydaniu decyzji ustalającej podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem w tym dniu wraz z żoną S. B. ustanowili pełnomocników między innymi w postępowaniach odwoławczych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r.

Natomiast pismem z dnia 11 października 2012r. (nadano listem poleconym) został złożony przez pełnomocnika wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 11 czerwca 2012 r. Zatem po upływie 7 dni.

Organ odwoławczy podkreślił, że na podstawie informacji uzyskanej przez organ I instancji z Urzędu Miejskiego w B. ustalono, iż E. B. był zameldowany na pobyt stały w miejscowości L. i nigdy nie dokonywał wymeldowania, w ewidencji gminy figurował jako właściciel nieruchomości położonej w L., korespondencja kierowana do podatnika doręczana była na ręce B. B. zam. K., ul. [...].

Z informacji otrzymanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w N. S. wynika, iż pobierał emeryturę, która przekazywana była na konto w banku w Polsce, jako adres zameldowania i zamieszkania podano G., ul. [...], korespondencja dotycząca emerytury przekazywana była na adres osoby upoważnionej tj. S. B. zam. L. W zgłoszeniu identyfikacyjnym złożonym do Urzędu Skarbowego w G. E. B. wskazał jako miejsce zamieszkania L. DIAS w K. wyjaśnił, że mimo twierdzeń najbliższej rodziny (syna i wnuków) oraz krewnych, iż od około 30 lat E. B. przebywa w Stanach Zjednoczonych Ameryki, podatnik nigdy nie dokonał zgłoszenia faktu wyjazdu za granicę na okres dłuższy niż dwa miesiące, mimo ciążącego na nim obowiązku na podstawie ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych z dnia 10 kwietnia 1974r. (Dz. U. z 1984r., Nr 32, poz. 174 ze zm.). Nie dokonywał również aktualizacji swoich danych rejestracyjnych w Urzędzie Skarbowym w G., gdzie wykazano miejsce zamieszkania L. Sam fakt nie odbierania przez E. B. korespondencji, tzw. doręczenie zastępcze nie świadczy jeszcze o tym, iż przebywa poza granicami kraju i nie mieszka po wskazanym adresem.

Ponadto na zwrotnym potwierdzeniu odbioru każdego pisma kierowanego do podatnika widnieją zapisy, iż przesyłkę dwukrotnie awizowano, zawiadomienie o pozostawieniu pisma w Urzędzie Pocztowym w B. umieszczono na drzwiach mieszkania, zwrot przesyłki z powodu nie podjęcia w terminie, a nie z powodu: wyprowadził się, pod wskazanym adresem jest nieznany.

W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie organu odwoławczego nie można również opierać się tylko na oświadczeniach rodziny, iż podatnik nie mieszka w Polsce.

Przesłuchani świadkowie (między innymi wnuk, wnuczka, syn, brat, bratowa) zeznali, iż nie znają adresu zamieszkania E. B. i S. B., nie widzieli się z nimi od lat, nie utrzymują kontaktów, także nie korespondują ze sobą.

Zdaniem DIAS w K., zeznania wnuka (M. B.) i wnuczki (M. B.) nie są wiarygodne, biorąc pod uwagę fakt, że darowizny pieniężne zostały dokonane na rachunki bankowe obdarowanych (przelew z rachunku bankowego w USA na rachunek bankowy w Polsce).

Skoro jak twierdzą nie utrzymują kontaktów z dziadkami, to zastanawiający jest fakt skąd S. B. i E. B. znali ich aktualne numery kont bankowych. Ponadto obdarowani (M. B., M. B.) składali sprzeczne oświadczenia o miejscu zamieszkania S. B. i E. B.. Do protokołu przesłuchania świadka zeznali, iż dziadkowie od 20-30 lat mieszkają w USA, natomiast w zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 (zgłoszenie darowizny do Urzędu Skarbowego w latach 2009, 2010 i następnych) podają adresy zamieszkania dla S. B. L., dla E. B. [...], ul. [...] lub L. Organ II instancji podniósł, że w aktach podatkowych znajdują się 2 umowy darowizny spisane w dniu 2 maja 2005r. pomiędzy darczyńcami B. B. i H. B. zamieszkałymi w K., a obdarowanym E. B. zamieszkałym L. Przedmiotem umowy był samochód osobowy [...] z 2002r. Na umowie darowizny widnieje podpis obdarowanego E. B. Jeżeli przebywał na stałe w USA w jaki sposób zostały podpisane umowy darowizny przez E. B..

Ta sama sytuacja dotyczy S. B. W zeznaniu podatkowym o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych tytułem darowizny złożonym 10 lutego 2005r. do Urzędu Skarbowego w K. jako dane podatników zobowiązanych do złożenia zeznania widnieje zapis: S. B. L., E. B. L. Nasuwa się pytanie o cel przekazania w 2005r. S. B. i E. B. na podstawie umowy darowizny samochodu osobowego od syna i synowej (H. B. i B. B.) skoro sam syn oświadcza, że rodzice przebywają w USA od bardzo dawna, tam mieszkają i pracują.

Ponadto z informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego w G. wynika, iż w dniu 23 lutego 2010r. do urzędu skarbowego zostało złożone zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych z dnia 16 grudnia 2009r. z tytułu nabycia spadku przez E. B., w którym jako adres zamieszkania spadkobiercy podano L. Zeznanie zostało podpisane przez E. B. Organ odwoławczy wyjaśnił w tym miejscu, że E. B. zmarł w dniu 6 kwietnia 2015r. w K. Postanowieniem z dnia 2 października 2015r. sygn. akt I [...] Sąd Rejonowy w K. I Wydział Cywilny stwierdził, (...)"że spadek po E. B. zmarłym 6 kwietnia 2015r. w K. i tam też ostatnio przed śmiercią zamieszkałym, nabyli na mocy ustawy, z dobrodziejstwem inwentarza: 1. żona S. B. c. [...] [...], zam. K. ul. [...] w 1/2 części, 2. syn B. M. B. s. E. i S. zam. K., ul. [...] w ˝ części."(...).

DIAS w K. wskazał, że w trakcie ponownie prowadzonego postępowania, pismem z dnia 22 marca 2018r. (6 kwietnia 2018r. potwierdzenie odbioru) wezwano następców prawnych E. B. do uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przedłożenie dokumentów i złożenie wyjaśnień na okoliczność przebywania E. B. poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w okresie od 26 czerwca 2012r. do 12 października 2012r. (podanie adresu zamieszkania, wskazanie nazwy - adresu pracodawcy).

W dniu 16 kwietnia 2018r. otrzymano pismo B. B. wraz z załącznikami: 1. paszport obywatela USA E. B. wydany dnia 10 czerwca 2004r., ważny do dnia 9 czerwca 2014r. - na okoliczność uzyskania przez E. B. obywatelstwa USA, pobytu E. B. poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w ww. okresie (kserokopie 3 strony);

1. 2. paszport obywatela USA E. B. wydany dnia 14 kwietnia 2014r., ważny do dnia 13 maja 2024 r. - na okoliczność uzyskania przez E. B. obywatelstwa USA, pobytu E. B. poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w ww. okresie (kserokopia 1 strona);
2. 3. certyfikat Obywatelstwa - na okoliczność uzyskania przez E. B. obywatelstwa USA, pobytu E. B. poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w ww. okresie (kserokopia 1 strona); pismo z dnia 22 października 2010r. z Social Security Administration adresowane do E. B. - na okoliczność pobytu E. B. poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (kserokopia 1 strona, pismo w języku angielskim);
3. 5. poświadczenie życia z dnia 7 września 2011r. podpisane przez E. B., na piśmie widnieje C. dnia 7 września 2011r., podpis i pieczęć notariusza A. A. (brak daty potwierdzenia przez notariusza podpisu) - na okoliczność pobytu E. B. poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (kserokopia 1 strona);
4. 6. szczegóły polecenia wypłaty z dnia 15 września 2011r. - na okoliczność zlecenia przelewu darowizny przez E. B. przebywającego poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (kserokopia 1 strona);
5. 7. pismo zatytułowane "zaświadczenie" z dnia 10 października 2012r. wystawione przez J. - na okoliczność pracy i pobytu E. B. poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w okresie od 1985r. do dnia 10 października 2012r. (kserokopia 1 strona);
6. 8. pełnomocnictwo udzielone przez E. B. i S. B. synowi B. B., wnukowi M. B. i wnuczce M. B., na piśmie widnieje C. dnia 14 września 2012r. - na okoliczność pobytu E. B. poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (kserokopia 1 strona);
7. 9. pismo zatytułowane "zaświadczenie" podpisane przez S. B. i E. B., że (...)"wpłaty do Banku [...] są z zakładu pracy z tytułu mojej pracy od 1985r. jak również jest wpłata emerytury przez Social Security od 1994r. wg załączonych dokumentów. Odsetki bankowe, odszkodowanie z wypadku w pracy. Są to oszczędności z naszego życia co przekazujemy naszym wnukom M. M."(...). Pismo potwierdzone przez notariusza E. K. dnia 15 października 2012r., na piśmie widnieje C. 10 listopada 2012r. - na okoliczność pobytu E. B. w dniach od 10 października 2012r. do 15 października 2012r. poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (kserokopia 1 strona);
8. 10. poświadczenie życia z dnia 26 listopada 2012r. podpisane przez E. B., na piśmie widnieje C. dnia 26 listopada 2012r., podpis i pieczęć notariusza E. K. (brak daty potwierdzenia przez notariusz podpisu), - na okoliczność pobytu E. B. poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (kserokopia 1 strona);
9. 11. pełnomocnictwo udzielone przez E. B. synowi B. B., na piśmie widnieje C. dnia 19 lutego 2013r. - na okoliczność pobytu E. B. poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (kserokopia 1 strona);
10. 12. pismo zatytułowane "oświadczenie - wyjaśnienie" S. B., że w okresie od 26 czerwca 2012r. do 12 października 2012r. jej mąż E. B. przebywał w USA, mieszkał w C. pod adresem: [...] C. [...] oraz pracował w J. D. W.[...] C. [...] na piśmie widnieje K. dnia 10 kwietnia 2017r. (kserokopia 1 strona);
11. 13. pismo zatytułowane "oświadczenie - wyjaśnienie" B. B., że w okresie od 26 czerwca 2012r. do 12 października 2012r. jego ojciec E. B. przebywał w USA, mieszkał w C. pod adresem: [...] C. [...] oraz pracował w J. [...] C. [...] na piśmie widnieje K. dnia 9 kwietnia 2017r. (kserokopia 1 strona).

W dniu 14 maja 2018r. otrzymano pismo B. B. wraz załącznikami: 1. kopie tłumaczenia dwóch paszportów E. B., 2. kopie tłumaczenia Certyfikacji Naturalizacji wydanego dla E. B., 3. kopia tłumaczenia pisma z Administracji ds. Opieki Społecznej adresowane do E. B., 4. kopia tłumaczenia stanowego dowodu tożsamości wydanego w 2004r., 5. kopia tłumaczenia karty ubezpieczenia zdrowotnego uprawniająca do opieki szpitalnej do dnia 01-01-1994, opieki medycznej do dnia 04-01-1994, 6. kopia tłumaczenia karty Opieki Społecznej.

Organ II instancji wyjaśnił, że pismem z dnia 16 maja 2018r. zwrócono się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w N. o udzielenie informacji w kwestii złożonych przez E. B. druków ZUS Rp-3a Poświadczenie życia i zamieszkania emeryta lub rencisty.

W odpowiedzi Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w N. wyjaśnił, iż E. B. w okresie od 26 czerwca 2012r. do 12 października 2012r. nie kierował do placówki ZUS żadnej korespondencji, a w szczególności wniosków o zmianę adresu zamieszkania, pobytu i adresu do korespondencji, natomiast złożył druki ZUS Rp-3a w następujących terminach: 7 września 2011r. (oświadczenie z dnia 6 września 2011r.), 20 września 2011r. (oświadczenie z dnia 7 września 2011r.), 13 grudnia 2012r. (oświadczenie z dnia 26 listopada 2012r.), 31 grudnia 2013r. (oświadczenie z dnia 30 grudnia 2013r.), 20 lutego 2014r. (oświadczenie z dnia 29 stycznia 2014r.), 15 grudnia 2014r. (oświadczenie z dnia 12 grudnia 2014r.).

Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował również, że w ww. okresie kierował korespondencję w formie "Przesyłki krajowej zwykłej" za pośrednictwem poczty na adres upoważnionego B. B. zam. L., jednakże nie może wskazać przez kogo korespondencja była odbierana.

DIAS w K. wskazał, że w przedmiotowej sprawie rozpatrywany jest przedział czasowy od 26 czerwca 2012r. do 12 października 2012r., zatem przedłożone przez pełnomocnika poświadczenie życia i zamieszkania emeryta ZUS Rp-3a z dnia 26 listopada 2012r. nie można uznać jako dowód w sprawie potwierdzający okoliczność pobytu E. B. poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

W dniu 30 maja 2018r. przygotowano wniosek do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki, który w dniu 1 czerwca 2018r. został przesłany do Izby Administracji Skarbowej w P. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. Do wniosku dołączono Zaświadczenie z dnia 10 października 2012r. wystawione przez J. stwierdzające, że (...)"B. E. jest zatrudniony w naszym zakładzie od roku 1985 do chwili obecnej."(...)(podpisane J. D.) oraz paszport USA E. B. Nadto, w dniu 21 października 2020r. otrzymano z Izby Administracji Skarbowej w P. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych przetłumaczoną na język polski odpowiedź od administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki.

W przesłanej odpowiedzi zawarto informację, iż (...)"Przeszukaliśmy nasze rejestry i potwierdzamy, że Pan E. B., data ur. 25 stycznia 1929r. Jest znany Urzędowi Internal Revenue Seryice (IRS). Jego bieżący adres, zgodnie z naszymi rejestrami, jest taki jaki wskazano poniżej. Chcielibyśmy również zauważyć, że zgodnie z naszymi rejestrami Pan B. żyje i pobiera swoją coroczną emeryturę z Amerykańskiej Instytucji ds. Ubezpieczeń Społecznych - U.S. Socjal Security Administration. W waszym wniosku podano, że Pan B. zmarł w 2015 roku, jednak nie mogliśmy tego potwierdzić. Prosimy o ile to możliwe - o przekazanie nam kopii aktu zgonu.

Ponadto nie mogliśmy zlokalizować spółki po nazwie J. Szukaliśmy także po adresie [...] i zidentyfikowaliśmy kilka działalności, co do których sądzimy, że są powiązane, jednak mają różne nazwy. Miejsce zdaje się być myjnią samochodową. Przeszukaliśmy rejestry płacowe w zakresie powiązanych działalności i nie zidentyfikowaliśmy Pana B. jako pracownika. Osobiście również sprawdziliśmy Pana B. i nie byliśmy w stanie zidentyfikować, że był on zatrudniony w 2012 roku. Nie mamy żadnego zapisu, że Pan B. był zatrudniony w 2012 roku przez tą spółkę lub spółkę powiązaną."(...).

Zdaniem DIAS w K., biorąc pod uwagę informację otrzymaną od Administracji Podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki, oświadczenia i wyjaśnienia składane przez E. B., jego żonę S. B. i syna B. B., iż w okresie od 26 czerwca 2012r. do 12 października 2012r. przebywał, mieszkał i pracował poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej nie zasługują na uwzględnienie, natomiast zaświadczenie wydane przez firmę J. z dnia 10 października 2012r. nie można uznać za wiarygodne.

DIAS w K. wskazał w tym miejscu na treść art. 223 § 2 i 162 § 1 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że została spełniona tylko jedna przesłanka tzn. E. B. działając przez pełnomocnika wystąpił z wnioskiem o przywrócenie terminu i równocześnie wniósł odwołanie. Natomiast wniosek o przywrócenie terminu nie został wniesiony w ciągu siedmiu dni, licząc od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi i strona nie uprawdopodobniła, iż uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy.

Organ II instancji podkreślił, że E. B. posiadał dwa paszporty wydane przez Stany Zjednoczone Ameryki Północnej, certyfikat naturalizacji z dnia 25 maja 2004r. potwierdzający otrzymanie obywatelstwa Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, Kartę potwierdzającą posiadanie ubezpieczenia zdrowotnego i uprawniającą do korzystania z usług w ramach opieki Medicare (Ośrodek Opieki Medycznej i Społecznej) do opieki szpitalnej (data ważności 01-01-1994) i do opieki medycznej (data ważności 04-01-1994), stanowy dokument tożsamości data wydania 04-01-03 ważny bezterminowo. Przedłożony dokument zatytułowany "Szczegóły polecenia wypłaty z dnia 15.09.2011r." dotyczą przede wszystkim 2011r.

Ponadto w ww. dokumencie jest podany rachunek, nazwa i adres zleceniodawcy: E. B. adres: [...]. C., jednakże nie wynika z niego kto był osobą składającą dyspozycję. W informacji zawarto jedynie zapis: "darowizna od babci i dziadzia". B. B. przedłożył przetłumaczone na język polski pismo Administracji ds. Opieki Społecznej w C. z dnia 22 października 2012r. skierowane do E. B. a będące "odpowiedzią na prośbę o informację dotyczącą aktualnych świadczeń socjalnych". Z powyższego pisma wynika, iż począwszy od grudnia 2009r. pełna kwota świadczenia socjalnego przed potrąceniami wynosi 720,60 USD, co miesiąc odlicza się kwotę 96,50 USD na rzecz zdrowotnej polisy premium, regularna miesięczna kwota świadczenia socjalnego wynosi 624,00 USD, świadczenia socjalne za dany miesiąc są wypłacane w miesiącu następnym, w świadczeniu za grudzień 2009 nie pojawiły się koszty wyrównania za mieszkanie, zatem kwota świadczenia przedstawiona powyżej jest aktualna na dzień wysłania pisma.

Powyższe pismo wskazuje jedynie, iż E. B. zostało przyznane świadczenie socjalne, ile wynosi jego wysokość od 2009r. i jakie są zasady wypłaty. B. B. przedłożył również przetłumaczone na język polski pismo Administracji ds. Opieki Społecznej skierowane do S. B. w sprawie wyznaczenia odbiorcy płatności dla E. B. (pismo nie zawiera daty wydania, ani podpisu) i wniosek S. B. z dnia 6 grudnia 2012r. o wypłacanie jej świadczenia społecznego jako odbiorcy płatności działającemu w imieniu E. B. We wniosku S. B. podaje, że jej mąż E. B. potrzebuje odbiorcy płatności z powodu upośledzenia psychicznego, a ona jest jego krewną i sprawuje nad nim opiekę.

DIAS w K. wskazał, że wniosek S. B. zawiera datę 6 grudnia 2012r., a także opis stanu zdrowia męża. Nadto, w aktach sprawy znajduje się oświadczenie J. z dnia 10 października 2012r. potwierdzające, że (...)"Pan E. B. zatrudniony jest w naszym zakładzie od roku 1985 do chwili obecnej."(...) Sytuacja taka stwarza, w opinii organu, wątpliwości co do prawdziwości przedłożonych dokumentów i oświadczeń.

We wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania pełnomocnik zarzucał, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nie została doręczona podatnikowi, a jedynie przyjęto fikcję prawną doręczenia (art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do powyższego zarzutu, DIAS w K. stwierdził, iż instytucja przywrócenia terminu ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał w terminie czynności. Wówczas, nie kwestionując faktu upływu terminu, podatnik wykazuje brak zawinienia w nieterminowym dokonaniu czynności procesowej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik twierdzi, że termin nie rozpoczął swojego biegu, albowiem dokonano nieprawidłowego doręczenia, nie może być mowy o stosowaniu instytucji przywrócenia terminu, gdyż nie sposób przywracać termin, który w ogóle nie rozpoczął swojego biegu. Powyższe jest konsekwencją przyjęcia, że podatnik nie może uchybić terminowi, którego bieg się jeszcze nie rozpoczął.

W opinii organu II instancji, argumenty powołane przez pełnomocnika o nieotrzymaniu decyzji organu I instancji nie powodują skutecznego uprawdopodobnienia okoliczności wskazujących na brak winy w uchybieniu terminu. W przedmiotowej sprawie w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że doręczenie decyzji było dokonane prawidłowo, na właściwy adres, w datach ustalonych przez organ odwoławczy i nie potwierdza stanowiska o nie doręczeniu decyzji. W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie.

DIAS w K. wskazał, że w przedmiotowej sprawie, jako przyczynę uchybienia terminu pełnomocnik wskazywał również, iż E. B. przebywał poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, na stałe mieszkał, pracował w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż nie neguje faktu, iż E. B. pracował, mieszkał i był objęty opieką społeczną w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, jednakże zgromadzony materiał dowodowy w ramach przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego nie potwierdził zeznań i oświadczeń E. B. i jego rodziny o zamieszkiwaniu i pracy w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej w okresie od 26 czerwca 2012r. do 12 października 2012r.

Zdaniem organu II instancji, skoro przywrócenie terminu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku to w stanie faktycznym niniejszej sprawy z takim przypadkiem nie mamy do czynienia.

Przywrócenie terminu jest bowiem dopuszczalne wyłącznie w przypadku zaistnienia obiektywnych, występujących bez woli strony okoliczności, które mimo dołożenia przez stronę odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw udaremniły dokonanie czynności w terminie. Zatem w realiach niniejszej sprawy przesłanka braku winy podatnika nie została uprawdopodobniona i brak było podstaw do przywrócenia terminu do złożenia odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie S. B. i B. B. (następcy prawni E. B.) zarzucili naruszenie:

1. - art 162 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak sprawdzenia wpływu długotrwałego przebywania podatnika poza granicami Polski - w USA na przesłankę braku winy podatnika w niezachowaniu terminu do wniesieniu odwołania, brak zastosowania się do jasnych i jednoznacznych wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2017r., sygn. akt II FSK 398/17 (str. 12 uzasadnienia wyroku), a w efekcie błędne przyjęcie istnienia winy podatnika w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania;
2. - art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność przebywania podatnika poza granicami Polski, na terytorium USA, kiedy przepis wymaga nie udowodnienia, ale uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi;
3. - art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 umowy między rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974r. (Dz.U. z 1976r. Nr 31, poz. 178) poprzez brak właściwego zebrania, całości materiału dowodowego, brak zastosowania się do jasnych i jednoznacznych wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2017r., sygn. akt II FSK 398/17 (str. 12 uzasadnienia wyroku), brak uzyskania od właściwych organów Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej stanowiska potwierdzającego albo zaprzeczającego twierdzeniom skarżącego, że podatnik przebywał w USA w okresie kilkudziesięciu lat poprzedzających wydanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 11 czerwca 2011r. znak [...] oraz kilku lat po jej wydaniu, a w szczególności w okresie, w którym decyzja ta była doręczana podatnikowi w sposób zastępczy;
4. - art. 187 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak odpowiedniego zebrania dowodów oraz w konsekwencji odniesienia się do części dowodów - brak weryfikacji przedłożonego przez podatnika zaświadczenia o zatrudnieniu w USA do października 2012r. u pracodawcy podatnika telefonicznie (nr telefonu podany jest na zaświadczeniu - karta 48 akt organu administracji skarbowej), czy chociażby poprzez sprawdzenie strony pracodawcy podatnika na portalu Facebook, gdzie we wpisach odnaleźć można zdjęcia podatnika przy świadczeniu pracy w lipcu 2011r. i marcu 2012r.;
5. - art. 187 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak zwrócenia się z urzędu do organów celnych i Straży Granicznej Polski, ich odpowiedników w krajach członkowskich strefy Schengen, ich odpowiedników w USA, w celu ustalenia, kiedy podatnik przekraczał granicę zewnętrzną USA, granicę zewnętrzną strefy Schengen, w celu ustalenia, kiedy przebywał na terytorium USA, a kiedy na terytorium strefy Schengen;
6. - art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie postanowienia kończącego postępowanie w sprawie bez zawiadomienia strony o zakończeniu postępowania dowodowego, bez przesłania podatnikowi (jego następcom prawnym, pełnomocnikom) dowodów uzyskanych od organów amerykańskich (IRS), umożliwienia podatnikowi (jego następcom prawnym) wypowiedzenia się co do nich;
7. - art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, naruszenie zasad wiedzy, doświadczenia życiowego, logicznego myślenia i właściwego kojarzenia faktów, błąd w rozumowaniu, nielogiczne, sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego wnioskowanie, że w dniu 14 września 2012r., w dniu wypisaniu w C. (USA) pełnomocnictwa podatnik znał treść decyzji ustalającej jego zobowiązanie podatkowe i mógł wnieść wniosek o przywrócenie terminu w terminie 7 dni od tej daty, a w konsekwencji przyjęcie, że wniosek o przywrócenie terminu złożony 11 października 2012r. złożono po upływie terminu przewidzianego w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej.;
8. - art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, naruszenie zasad wiedzy, doświadczenia życiowego, logicznego myślenia i właściwego kojarzenia faktów, błąd w rozumowaniu, nielogiczne, sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego wnioskowanie, fałszywą implikację, że (poprzednik) nie neguje się faktu, że E. B. mieszkał, pracował, był objęty opieką społeczną w USA, ale (następnik) nie potwierdza to oświadczeń i zeznań o zamieszkiwaniu i pracy w USA w okresie od 26 czerwca 2012r. do 12 października 2012r., a w efekcie przyjęcie, że podatnik nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania;
9. - art 218 § 2, art 219 w zw. z art 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia prawnego postanowienia - wyjaśnienia podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa, brak dokonania subsumcji stanu faktycznego pod stosowane przepisy, brak odniesienia się w uzasadnieniu postanowienia do wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2017r. sygn. akt II FSK 398/17 (str. 12 uzasadnienia wyroku), co powoduje, że postanowienie nie ma wymaganego przez przepisy uzasadnienia prawnego, a samo postanowienie nie nadaje się do kontroli odwoławczej i już z samego tego powodu winno zostać uchylone;
10. - błędną, ocenę dowodów, naruszenie zasad wiedzy, doświadczenia życiowego, właściwego kojarzenia faktów, która doprowadziła do zakwestionowania prawdziwości oświadczenia podatnika dotyczącego jego zatrudnienia (k. 48), w konsekwencji odmówienie mu wiarygodności, czego dalszym skutkiem było oddalenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania;
11. - błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, pominięcie pewnych dowodów, naruszenie zasad wiedzy, doświadczenia życiowego, właściwego kojarzenia faktów, która doprowadziła do niepoprawnego przyjęcia, że podatnik nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania;
12. - art. 187 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przesłuchania małżonki podatnika S. B. po jej powrocie do Polski w dniu 1 grudnia 2014r,, o czym organ miał wiadomość co najmniej od daty rozprawy przed NSA w 2017r., na której była obecna, a wcześniej 22 grudnia 2016r. składała w postępowaniu egzekucyjnym oświadczenie, w którym podawała adres swojego pobytu w Polsce, gdyby organ wykorzystał ten dostępny mu środek dowodowy decyzja z pewnością byłaby inna.

Mając na uwadze powyższe skarżący wnieśli:

1. - o zobowiązanie organu do przedłożenia akt postępowania podatkowego Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie;
2. - przeprowadzenie dowodów z dokumentów: a. poświadczonej za zgodność kopii paszportu polskiego podatnika - na okoliczność daty i miejsca jego wystawienia, przebywania podatnika na terytorium USA w momencie jego wystawienia i odebrania; b. poświadczonej za zgodność kopii paszportu amerykańskiego podatnika, wraz z pieczęciami w paszporcie - na okoliczność daty jego wystawienia, przebywania podatnika na terytorium USA w momencie jego wystawienia i odebrania, daty powrotu podatnika do Polski; c. wydruku (plik pdf) ze strony internetowej www.google.pl dla zapytania o pracodawcę podatnika [...] C. wg stanu na 29 grudnia 2020r. - na okoliczność ustalenia, że weryfikacja miejsca pracy podatnika nie nastręcza trudności, potwierdzenia prawdziwości przedłożonego przez podatnika zaświadczenia o zatrudnieniu k. 48 akt organu administracji podatkowej; d. wydruku (plik pdf) ze strony internetowej map google dla zapytania o pracodawcę podatnika W. stanu na 29 grudnia 2020r. - na okoliczność ustalenia, że weryfikacja miejsca pracy podatnika nie nastręcza trudności; potwierdzenia prawdziwości przedłożonego przez podatnika zaświadczenia o zatrudnieniu k. 48 akt organu administracji podatkowej; e. wydruku (plik pdf) z portalu Facebook dla zapytania o pracodawcę podatnika W. wg stanu na 29 grudnia 2020r. - na okoliczność ustalenia, że weryfikacja miejsca pracy podatnika nie nastręcza trudności; potwierdzenia prawdziwości przedłożonego przez podatnika zaświadczenia o zatrudnieniu k. 48 akt organu administracji podatkowej; f. wydruków (plik.pdf) z portalu Facebook, strona pracodawcy podatnika J. wpisy ze zdjęciami z dnia 4 marca 2012r., z dnia 23 lipca 2011r. oraz powiększonych zdjęć opublikowanych wraz z tymi wpisami wg stanu na 29 grudnia 2020r. - na okoliczność ustalenia, że na tychże zdjęciach, opublikowanych przy wpisach widnieje podatnik (ubrany w granatową koszulkę pracodawcy), a zatem przebywania przez podatnika w tych dniach, świadczenia pracy w tych dniach, w siedzibie pracodawcy w C. przebywania podatnika przez cały deklarowany przez podatnika okres w USA, potwierdzenia prawdziwości przedłożonego przez podatnika zaświadczenia o zatrudnieniu k. 48 akt organu administracji podatkowej; g. kilku zdjęć podatnika wykonanych po powrocie do Polski (fioletowa koszulka, wznosi toast), zdjęć podatnika widniejących w kopiach paszportów podatnika i certyfikacie naturalizacji (w aktach sprawy i załączane do niniejszej skargi), wydruków wpisów pracodawcy podatnika ze zdjęciami z dnia 4 marca 2012r., z dnia 23 lipca 2011r. oraz powiększonych zdjęć na okoliczność, że osoba widoczna na zdjęciach we wpisach pracodawcy podatnika W. na jego stronie na portalu Facebook z dnia 4 marca 2012r., z dnia 23 lipca 2011r. to podatnik (ubrany w granatową koszulkę pracodawcy); h. zdjęć koszulki firmowej pracodawcy podatnika W. którą podatnik przywiózł z USA, tej samej w której widoczny jest podatnik na zdjęciach z dnia 4 marca 2012r. i 23 lipca 2011r., na okoliczność, że we wpisach pracodawcy podatnika W. na jego stronie na portalu Facebook z dnia 4 marca 2012r,, z dnia 23 lipca 2011r. osoba widoczna na zdjęciach to podatnik (ubrany w granatową koszulkę pracodawcy);
3. - uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;
4. - zasądzenie od organu na ich rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych;
5. - w razie niezastosowania się przez organ administracyjny do obowiązków, o których mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a., wnieśli o wymierzenie organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2167 ze zm.), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.").

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie ma obowiązku, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak NSA w wyroku z dnia 11 października 2005r., sygn. akt: FSK 2326/04).

Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji (postanowienia) podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej.

Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji (postanowienia), stwierdzenia jej nieważności bądź wydania decyzji (postanowienia) z naruszeniem prawa, przewidziane są w art. 145 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala - art. 151 p.p.s.a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonych granicach, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Jednocześnie zaznaczyć trzeba, iż korzystając z uprawnienia, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 3 w związku z art. 120 p.p.s.a., dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie Sąd działał w warunkach związania oceną prawną dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2017r., sygn. akt II FSK 398/17. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego.

Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd I instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez sąd II instancji nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226/98; NSA z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1064/08; NSA z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt II OSK 342/05; NSA z dnia 4 września 2007r., sygn. akt I FSK 1130/06). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku NSA to podjęcie, po wydaniu przez NSA wyroku, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej.

W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008r., sygn. akt I FPS 1/08).

Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05).

Przenosząc te rozważania na grunt aktualnie rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie wystąpiła żadna z w/w okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od wskazań wyrażonych w prawomocnym wyroku NSA z dnia 18 maja 2017r.

Powołanym wyrokiem, NSA uchylił wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2016r. sygn. akt I SA/Kr 348/16 w części w jakiej oddalono skargi na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...] [...] i Nr [...] i uchylił postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, natomiast oddalił skargę kasacyjną na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...] i [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Dla organu odwoławczego, a także dla Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wiążąca są zatem wypowiedzi NSA sformułowane w przedmiotowym orzeczeniu.

W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził między innymi, że za prawidłową należy uznać wykładnię art. 148 § 1 i art. 150 Ordynacji podatkowej, prowadzącą w tej konkretnej sprawie do konkluzji, że doręczenia decyzji dokonane były prawidłowo, na właściwy adres, w datach ustalonych przez organ odwoławczy, uznając za nieuzasadnione zarzuty, które prowadzić miały do podważenia skuteczności doręczenia decyzji w trybie zastępczym oraz w których podatnik kwestionował zasadność uznania, że jego miejscem zamieszkania była L. Zatem za przesądzoną należy uznać kwestię, że skarżący (E. B. i S. B.) uchybili terminowi do wniesienia odwołania.

Jednocześnie NSA przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy wskazał, m.in., że nie wziął on jednak pod uwagę tego, że o ile zaniechanie zawiadomienia organu podatkowego o zmianie miejsca zamieszkania nie mogło chronić strony przed przyjęciem fikcji doręczenia, o tyle wykazanie, że strona nie mogła się dowiedzieć wcześniej o prowadzonym postępowaniu z uwagi na pobyt poza granicami kraju, mogło mieć wpływ na ocenę uprawdopodobnienia braku zawinienia w zachowaniu terminu do złożenia odwołania.

W tym zakresie NSA w swoim orzeczeniu zawarł pewne zalecenia kierunkowe, które, organ odwoławczy rozpatrując ponownie wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, powinien rozważyć i uwzględnić.

NSA zwrócił także uwagę, że skarżący wywodzili, że zamieszkują od wielu lat w Stanach Zjednoczonych, wskazując jednocześnie, że okoliczności tej, w przypadku wniosku o przywrócenie terminu, nie musieli przy tym udowodnić, a jedynie uprawdopodobnić. Według NSA np. takim uprawdopodobnieniem mogły być polecenia przelewu darowizny w banku z siedzibą w Stanach Zjednoczonych.

Następnie NSA wskazał, że organ odwoławczy mógł też zobowiązać strony do wykazania za pomocą innych dokumentów pobytu skarżących w Stanach Zjednoczonych w tym dokumentów znajdujących się w ich posiadaniu, co wynika z załączników pism składanych w toku postępowania sądowego.

Wreszcie NSA wskazał, że przy ocenie zawinienia w uchybieniu terminu należało uwzględnić, że wszystkie doręczenia, w tym również postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostały doręczone podatnikom w sposób zastępczy.

Kontrolując zaskarżone postanowienie z dnia 24 listopada 2020r. w pierwszej kolejności Sąd obowiązany był zbadać, czy DIAS w K. rozpatrując ponownie wniosek o przywrócenie terminu zastosował się w pełni do zaleceń wskazanych w wyroku sądu kasacyjnego.

Na wstępie, należy wskazać, że wyznaczenie przez ustawodawcę ram czasowych do dokonania określonych czynności w toku postępowania poprzez wskazanie w ustawie terminów, których uchybienie powoduje bezskuteczność czynności, ma na celu usunięcie stanu niepewności w stosunkach procesowych (co do dalszego biegu czy też zakończenia postępowania). Uchybienie ustawowego terminu powoduje więc bezskuteczność czynności (w rozpoznawanej sprawie usunięcie braków formalnych odwołania) czego następstwem jest niemożność merytorycznego rozpatrzenia odwołania przez organ odwoławczy. Rozpoznanie zaś przez organ odwoławczy odwołania wniesionego z uchybieniem terminu, czyli z obejściem zasady skargowości godziłoby w zasady postępowania podatkowego, nosiłoby znamiona rażącego naruszenia prawa i stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowiłoby podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji po rozpatrzeniu takiego odwołania.

Taki pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w poglądach przedstawicieli doktryny prawa administracyjnego (por. B. Adamiak, J. Borkowski - Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Warszawa 2005, s. 591 - 592).

Jednocześnie ustawodawca przewidział instytucję procesową, mającą na celu ochronę strony przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu do dokonania czynności procesowej. Stosownie do art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Z treści tego przepisu oraz pozostającego z nim w związku przepisu art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że przywrócenie terminu uzależnione jest m.in. od uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku jej winy w uchybieniu terminu. Przy czym formą procesową, w której organ podatkowy rozstrzyga o zasadności przywrócenia terminu do dokonania danej czynności procesowej jest postanowienie, co wynika z treści art. 163 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do przesłanki przywrócenia terminu należy wskazać, że przepis art. 162 Ordynacji podatkowej nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. To zaś oznacza, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga więc uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (przy rozumieniu umyślności jako zamierzonego działania sprzecznego z regułą lub regułami postępowania bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania - por. W. Czachórski: Zobowiązania - zarys wykładu, Warszawa 1983, s. 171), ale także lżejszej jej postaci - niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy - por. W. Czachórski, op. cit., s. 171-172 czy Z. Banaszczyk (w:) Kodeks cywilny.

Komentarz pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1999, t. I, s. 930). Wykluczenie winy w uchybieniu terminu wymaga zatem wykazania, że mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody, uniemożliwiającej jej dokonanie czynności postępowania w terminie ustawowym. Takie rozumienie przesłanki przywrócenia terminu jest zresztą utrwalone zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2006r., sygn. akt II FSK 616/05, z dnia 21 grudnia 2006r., sygn. akt I FSK 374/06, z dnia 18 sierpnia 2000r., sygn. akt III SA 1716/99, z dnia 11 kwietnia 1997r., sygn. akt III SA 1581/95), jak i w doktrynie (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2004, s. 586; H. Dzwonkowski (w:) C. Kosikowski, A. Huchla, H. Dzwonkowski, Ustawa Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2004, s. 437).

W pierwszym rzędzie należy odnieść się argumentacji organu odwoławczego w kontekście zachowania siedmiodniowego terminu do złożenia wniosku.

Według organu odwoławczego E. B. już w dniu 14 września 2012r. posiadał wiedzę o wydaniu decyzji ustalającej podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem w tym dniu wraz z żoną S. B. ustanowili pełnomocników między innymi w postępowaniach odwoławczych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. Jednakże na potwierdzenie takiego stanowiska organ nie przedstawił żadnego dowodu np. notatki o zapoznaniu się przez stronę lub osobę upoważnioną z aktami sprawy. Sam fakt ustanowienia pełnomocnictwa nie może przesądzać, że to właśnie w tym dniu miało miejsce zapoznanie się z decyzją wymiarową.

Należy zatem przyjąć, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, że zapoznanie się z treścią decyzji przez pełnomocnika miało miejsce w dniu 5 października 2012r., a skoro pismem z dnia 11 października 2012r. (nadanym listem poleconym) został złożony przez pełnomocnika wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 11 czerwca 2012 r., to termin siedmiodniowy został zachowany.

W przedmiotowej sprawie sporne jest uprawdopodobnienie braku winy E. B. w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 11 czerwca 2012r. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009r.

Obowiązek uprawdopodobnienia braku winy spoczywa na zainteresowanym i nie może być przerzucany na organ podatkowy w tym przypadku organ odwoławczy.

Organ odwoławczy dokonuje natomiast oceny, czy strona dopuściła się uchybienia terminu bez swojej winy, i bierze pod uwagę, jak wyżej wskazano, wszystkie okoliczności faktyczne, oceniając winę według obiektywnych mierników staranności..

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że E. B. jako powód uchybienia terminu wskazał długoletni pobyt w USA, gdzie na stałe mieszkał i pracował, również w okresie, kiedy zostało wszczęte i było prowadzone postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji z dnia 11 czerwca 2012r.

Natomiast organ odwoławczy odmawiając przywrócenia terminu do złożenia odwołania uznał, że w realiach niniejszej sprawy przesłanka braku winy podatnika nie została uprawdopodobniona i brak było podstaw do przywrócenia terminu do złożenia odwołania.

Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że nie neguje faktu, iż E. B. pracował, mieszkał i był objęty opieką społeczną w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, jednakże zgromadzony materiał dowodowy w ramach przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego nie potwierdził zeznań i oświadczeń E. B. i jego rodziny o zamieszkiwaniu i pracy w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej w okresie od 26 czerwca 2012r. do 12 października 2012r.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie podziela oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, szczególnie w kontekście wskazań zawartych w wyroku NSA z dnia 18 maja 2017r.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ odwoławczy domagał się od skarżącego wykazania w sposób niebudzący absolutnie żadnych wątpliwości (czyli de facto udowodnienia poza wszelką wątpliwość), że E. B. w ściśle wyznaczonym przedziale czasowym tj. od 26 czerwca 2012r. do 12 października 2012r. przebywał w USA i tylko jednoznaczny dowód potwierdzający tę okoliczność mógłby uzasadnić brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia środka odwoławczego.

Jednakże takie postawienie sprawy pozostaje w oczywistej opozycji do treści art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 18 maja 2017r., który jednoznacznie stwierdził, że (...) "okoliczności tej, w przypadku wniosku o przywrócenie terminu, nie musieli udowodnić, a jedynie uprawdopodobnić" (...).

Przy czym dla NSA orzekającego w 2017r., okolicznościami wystarczającymi dla uprawdopodobnienia mogły być np. polecenia przelewu darowizny w banku z siedzibą w Stanach Zjednoczonych.

W toku postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organ odwoławczy po wyroku NSA, skarżący przedstawili szereg dowodów (dokumentów, oświadczeń), które wskazują, że E. B. przebywał na stałe i pracował w USA.

W aktach sprawy znajdują się przedstawione przez skarżących za pismami z dnia 16 kwietnia 2018r. i z dnia 14 maja 2018r. następujące dokumenty: 1. paszport obywatela USA E. B. wydany dnia 10 czerwca 2004r., ważny do dnia 9 czerwca 2014r., 2. paszport obywatela USA E. B. wydany dnia 14 kwietnia 2014r., ważny do dnia 13 maja 2024r., 3. certyfikat obywatelstwa USA wydany E. B., 4. pismo z dnia 22 października 2010r. z Social Security Administration adresowane do E. B., 5. poświadczenie życia z dnia 7 września 2011r. podpisane przez E. B., na piśmie widnieje adnotacja C. dnia 7 września 2011r., podpis i pieczęć notariusza A. A., 6. szczegóły polecenia wypłaty z dnia 15 września 2011r. (zlecenie przelewu darowizny przez E. B. przebywającego poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej), 7. pismo zatytułowane "zaświadczenie" z dnia 10 października 2012r. wystawione przez J. na okoliczność pracy i pobytu E. B. poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w okresie od 1985r. do dnia 10 października 2012r., 8. pełnomocnictwo udzielone przez E. B. i S. B. synowi B. B., wnukowi M. B. i wnuczce M. B., na piśmie widnieje adnotacja C. dnia 14 września 2012r., 9. pismo zatytułowane "zaświadczenie" podpisane przez S. B. i E. B., że (...)"wpłaty do Banku [...] są z zakładu pracy z tytułu mojej pracy od 1985r. jak również jest wpłata emerytury przez Social Security od 1994r. wg załączonych dokumentów.

Odsetki bankowe, odszkodowanie z wypadku w pracy. Są to oszczędności z naszego życia co przekazujemy naszym wnukom M. M.."(...). Pismo potwierdzone przez notariusza E. K. dnia 15 października 2012r., na piśmie widnieje adnotacja C. 10 listopada 2012r., 10. poświadczenie życia z dnia 26 listopada 2012r. podpisane przez E. B., na piśmie widnieje adnotacja C. dnia 26 listopada 2012r., podpis i pieczęć notariusza E. K. (brak daty potwierdzenia przez notariusz podpisu), 11. pełnomocnictwo udzielone przez E. B. synowi B. B., na piśmie widnieje adnotacja C. dnia 19 lutego 2013r., 12. pismo zatytułowane "oświadczenie - wyjaśnienie" S. B., że w okresie od 26 czerwca 2012r. do 12 października 2012r. jej mąż E. B. przebywał w USA, mieszkał w C. pod adresem: [...] oraz pracował w J. C. [...], na piśmie widnieje adnotacja K. dnia 10 kwietnia 2017r., 13. pismo zatytułowane "oświadczenie - wyjaśnienie" B. B., że w okresie od 26 czerwca 2012r. do 12 października 2012r. jego ojciec E. B. przebywał w USA, mieszkał w C. pod adresem: [...] pracował w J. na piśmie widnieje adnotacja K. dnia 9 kwietnia 2017r., 14. kopie tłumaczenia dwóch paszportów E. B., 15. kopie tłumaczenia Certyfikacji Naturalizacji wydanego dla E. B., 16. kopia tłumaczenia pisma z Administracji ds.

Opieki Społecznej adresowane do E. B., 17. kopia tłumaczenia stanowego dowodu tożsamości wydanego w 2004r., 18. kopia tłumaczenia karty ubezpieczenia zdrowotnego uprawniająca do opieki szpitalnej do dnia 01-01-1994, opieki medycznej do dnia 04-01-1994, 19. kopia tłumaczenia karty Opieki Społecznej.

Organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu zarzucił przedstawionym dokumentom nieścisłości i braki (np. brak daty potwierdzenia przez notariusza podpisu w przypadku poświadczenia życia z dnia 7 września 2011r.), brak wiarygodności oświadczeniom złożonym przez członków rodziny E. B. Według organu odwoławczego, powyższe dokumenty nie uprawdopodabniają braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

Zdaniem Sądu, gdyby nawet przyjąć za organem odwoławczym, że ocena niektórych dowodów przedstawionych przez skarżących, może być niejednoznaczna (np. oświadczeń złożonych przez członków rodziny), to brak jest podstaw do dyskredytowania wszystkich dowodów przedstawionych w sprawie, które niewątpliwie potwierdzają fakt długoletniego zamieszkiwania i pracy E. B. w USA.

Przede wszystkim organ odrzucił przedstawione dowody (np. poświadczenie życia i zamieszkania emeryta ZUS Rp-3a z dnia 26 listopada 2012r.) z tego tylko powodu, że nie mieści się data sporządzenia dokumentu w zakreślonym przez organ odwoławczy przedziale czasowym od 26 czerwca 2012r. do 12 października 2012r.

W ocenie Sądu, domaganie się od strony, aby w sposób precyzyjny swoimi dowodami "wstrzeliła" się w przyjęty przez organ odwoławczy przedział czasowy nie może być akceptowanie w sytuacji, gdy zgodnie z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, na stronie ciąży "jedynie" obowiązek uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na okoliczność, że wszystkie doręczenia, w tym również postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostały doręczone podatnikom w sposób zastępczy, na co także wskazał NSA, uznając, że powyższa okoliczność powinna zostać uwzględniona przy ocenie zawinienia w uchybieniu terminu. Taka sytuacja miała miejsce od dnia 4 lutego 2011r. do dnia wydania decyzji wymiarowej w dniu 11 czerwca 2012r. i w tym zakresie organ odwoławczy nie zakwestionował w sposób przekonywujący pobytu oraz pracy E. B. w USA.

Jak wynika z treści uzasadnienia, organ odwoławczy dokonał oceny materiału dowodowego przede wszystkim przez pryzmat uzyskanej informacji od amerykańskiej administracji podatkowej. Jednakże z powyższej informacji bezspornie wynika także i to, że E. B., data urodzenia 25 stycznia 1929r., "jest znany Urzędowi Internal Revenue Seryice (IRS). Jego bieżący adres, zgodnie z naszymi rejestrami, jest taki jaki wskazano poniżej. Zgodnie z naszymi rejestrami E. B. żyje i pobiera swoją coroczną emeryturę z Amerykańskiej Instytucji ds. Ubezpieczeń Społecznych - U.S. Socjal Security Administration".

Co prawda z informacji wynika równie, że nie udało się zlokalizować spółki po nazwie J. ale wskazano, że miejsce zdaje się być myjnią samochodową (co z kolei zbieżne jest np. z dokumentacją fotograficzną przedstawioną przez skarżących). Nie udało się w dokumentach potwierdzić, że w 2012r. E. B. w tej spółce legalnie pracował, ale amerykańskie służby podatkowe nie stwierdziły, że w/w w 2012r. w USA na pewno nie przebywał.

Zatem, w ocenie Sądu, nie może to stanowić, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, podstawy do zakwestionowania innych dowodów poświadczających (uprawdopodabniających), że w 2012r. E. B. przebywał, mieszkał i pracował w USA.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie stwierdził naruszenie art. 190 w związku z art. 162 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście treści art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wskazań zawartych w wyroku NSA z dnia 18 maja 2017r., Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie został uprawdopodobniony brak winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania od decyzji z dnia 11 czerwca 2012r.

Organ odwoławczy ponownie rozpatrując wniosek z dnia 11 października 2012r. uwzględni zgodnie z art. 153 p.p.s.a ocenę zawartą w niniejszym wyroku.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 205 § 1 w związku z art. 209 p.p.s.a.