Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania J. i M. W. z dnia [...] 2004 roku od decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] 2004 roku nr PD [..] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie [...] zł, działając na podstawie przepisów art.233§1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997r. Nr 137, poz.926 z późn.zm.) uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie [...] zł.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż wyniku analizy rozpatrywanej sprawy tylko częściowo uznał za zasadne zarzuty wniesionego odwołania. W odwołaniu M. i J. W. kwestionowali nie uznanie za koszt uzyskania przychodu w s.c. B. (od [...] 2001r. forma spółki jawnej), w której J. W. był wspólnikiem z udziałem w przychodach i kosztach w wysokości 1/3 wydatków opisanych w pkt 3,4,5 decyzji tj.:
- - kwoty [...] zł poprzez zaksięgowanie na koncie – koszty reprezentacji i reklamy oraz podatek VAT
- - kwoty [...] zł z tytułu kosztów związanych z promowaniem firmy.
- - kwoty [....] zł z tytułu usług materialnych.
Przyznali natomiast zasadność nie uwzględnienia jako kosztu wydatków opisanych pod poz. 2 i 6 decyzji, o której mowa w sentencji, uznając je za błędy swoich pracowników.
Odnośnie zaś działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo pod firmą: Usługi Transportowe J. W. zakwestionowali nie przyjęcie za koszt:
- - kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł wynikającą z zastosowania dla wymienionych w treści decyzji ciągników siodłowych stawki 20 % odpisów amortyzacyjnych, podczas gdy według wykazu stawek amortyzacyjnych winna ona wynosić 14 %,
- - kwoty [...] zł dotyczącej wydatków na reprezentację i reklamę.
Ponadto w złożonym odwołaniu i załączonych dokumentach wnieśli o przyjęcie jako dowodu zapłaty wierzytelności ich kompensat, co ma świadczyć o poniesieniu kosztów nabycia kapitałów pieniężnych w kwocie [...] zł.
Ustosunkowując się do powyższych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż w toku postępowania odwoławczego przed Izbą Skarbową w K. pismem z dnia [...] 2004r. PD [...] zwrócono się o przedstawienie dowodów i dokumentów na potwierdzenie zawartych w treści odwołania argumentów.
Zebrany materiał w sprawie i jego analiza pozwoliła jedynie częściowo uwzględnić wniesione żądania. Organ II instancji uznał za koszty wydatki w wysokości [...] zł oraz [...] zł poniesione tytułem reprezentacji i reklamy.
Nie uznano natomiast za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł zaksięgowanych na koncie 409-1 reklama publiczna, na którą składają się dwie faktury:
1)VAT nr [...] z dnia [...].2001r. wystawiona przez F. Sp. z o.o. w Wadowicach, przedmiot zakupu: zgodnie z umową o współpracy z dnia [...] 2001r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł,
- 2) VAT nr [...] z dnia [...] 2001r. wystawiona przez "Filar" Sp. z o.o. w Wadowicach, przedmiot zakupu: usługa marketingowa i reklama publiczna wartość [...] zł, VAT [...] zł.
Nie uznano także kwoty [...] zł stanowiącej zaksięgowaną na koncie [...] usługi materialne sumę wynikającą z faktur:
- - VAT nr [...] z dnia [...] 2001r. wystawioną przez Pensjonat [...] J. i M. D., w W.,,
- - VAT nr [...] z dnia[...].2001r. wystawiona przez Przedsiębiorstwo Turystyczne [...] E. B.,
- - VAT Nr [...] z dnia [...] 2001r. wystawiona przez Pensjonat [...] w H. na kwotę [...] zł netto. Organ II instancji stwierdził,iż oprócz w/w faktur nie przedstawiono żadnych dokumentów, które pozwalałyby na stwierdzenie, że poniesienie wskazanych wydatków zostało dokonane w celu osiągnięcia przychodów. W działalności prowadzonej jednoosobowo przez J. W. stwierdzono zawyżenie kosztów o kwotę [...] zł poprzez zastosowanie do środków trwałych (ciągników siodłowych wymienionych w treści decyzji) zawyżonej stawki odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem organu wg. wykazu stawek winna ona wynosić 14 %, a J. W. stosował stawkę 20 %.
Uzasadnieniem dla powyższego było zastosowanie stawki indywidualnej, jak dla używanych środków trwałych. W/cyt ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje taką możliwość w treści przepisu art.22j ust.1 pkt 2 oraz ust.2. Stanowi on, że podatnicy, z zastrzeżeniem art.221 mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż - dla środków transportu, w tym samochodów osobowych, o których mowa w art.22 ust.3a ww ustawy tj. 30 miesięcy. Środki trwałe, o których mowa w ust.1 pkt 2 uznaje się za używane - jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 6 miesięcy. Zdaniem organu II instancji zakupu używanych środków transportu(przedstawione faktury zakupu) nie można utożsamiać z zapisem ustawy.
Bowiem w treści wspomnianego przepisu możliwość przyjęcia indywidualnej stawki amortyzacyjnej przysługuje nie za zakup używanego środka trwałego, ale jeżeli podatnik udowodni, że przed nabyciem środek trwały był wykorzystywany co najmniej 6 miesięcy. Podanie roku produkcji na fakturze nie stanowiło zdaniem organu II takiego dowodu.
Ustosunkowując się do kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych kwoty [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że słusznie w swoim rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji zakwalifikował wykazany przez J. W. przychód w zeznaniu PIT-36 za 2001 rok w poz.8 - inne źródła przychodu w wysokości [...] zł jako przychód z kapitałów pieniężnych. Bowiem podstawę jego uzyskania stanowiła umowa zbycia udziałów w spółce F. sp.z o.o w W. (akt notarialny z dnia [...] 2001r. Rep. A nr[...]), na mocy której J. W. sprzedał 780 udziałów w F. sp. z o.o za cenę [...] zł.
Przepis art.17 ust.1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym także pochodnych instrumentów finansowych od papierów wartościowych.
Zgodnie z treścią art.7 ust.9 ustawy z dnia 09.11.2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz.1104) w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych przed dniem 1 stycznia 2001r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji) lub wkładów, zasada ta ma zastosowanie także w przypadku połączenia spółek, o którym mowa w art.24 ust.8 ustawy wymienionej w art.1.
W myśl przepisów art.23 ust.1 pkt 38 i 53 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2000 za koszt uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze zbycia udziałów w spółce uważa się wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółce oraz w razie zbycia udziałów w spółce objętych lub nabytych w zamian za wkład niepieniężny kosztem ich nabycia ustalonym na dzień objęcia lub nabycia udziałów lub akcji albo wkładów są zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi przepisami, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.
W rozpatrywanej sprawie przedstawiono w toku postępowań przed organami podatkowymi następujące dowody poniesienia kosztów:
- a) akt notarialny z dnia [...] 1999r. rep. A nr [...]- na mocy którego Pan J. W. obejmuje 1 udział o wartości [...] zł w utworzonej spółce z F. sp.z o.o.
- b) protokół zgromadzenia wspólników w firmie "F. sp. z o.o. z dnia [...] 1999r., gdzie na mocy Uchwały Zgromadzenia Wspólników na skutek dopłat do kapitału J. W. za kwotę [...] zł obejmuje 29 udziałów,
- c) umowę przelewu wierzytelności z dnia 30.09.2000r. zawartą pomiędzy A. sp. z o.o. a J. W. stwierdzającą wierzytelność przysługującą A. sp. z o.o. wobec F. sp. z o.o. w łącznej wysokości [...] zł, a mającą swe źródło w fakturach VAT: z dnia [...] 2000r. nr [...] z terminem zapłaty [...] 2000r. z dnia [...] 2000r. nr [...] z terminem zapłaty [...] 2000r. z dnia [...] 2000r. nr [...] z terminem zapłaty [...] 2000r.
W umowie tej Spółka A. sp. z o.o. przeniosła opisaną wierzytelność na rzecz J. W. do kwoty [...] zł. Stwierdzono, że J. W. nabył wierzytelność A. sp. z o.o. wobec F. sp. z o.o. do w/w wysokości, a zapłata za to nabycie ma nastąpić w terminie do [...] 2003r. oraz dodatkowo, że J. W. zobowiązał się do zapłaty 30 % odsetek za odroczenie terminu płatności.
d) akt notarialny z dnia [...] 2000r. Rep. A Nr [...] na mocy którego podwyższono kapitał zakładowy F. sp. z o.o. o kwot [...] zł w drodze utworzenia nowych [...] udziałów po [...] zł każdy, które objęte zostały przez dotychczasowych wspólników. Z czego J. W. objął 750 udziałów po [...] zł każdy - łącznie [...] zł pokrywając je wierzytelnością z tytułu przejęcia długu spółki F. sp. z.oo w kwocie [...] zł objętych na podstawie umowy z dnia [...] 2000r.
Dodatkowo w postępowaniu odwoławczym przed Izbą Skarbową w K. przedłożono kserokopie pism A. Sp. z o.o. skierowanych do firmy Usługi Transportowe i Handel Materiałami Budowlanymi J. W. z dnia [...] 2002r. stwierdzających kompensatę wzajemnych wierzytelności, dotyczących nabycia długu na mocy umowy z dnia [...] 2000r. na kwotę [...] zł. Kompensata w związku z fakturą FV [...] zaliczkowana z dnia [...] 2002r. stwierdzała kompensatę wzajemnych wierzytelności, dotyczącą nabycia długu na mocy umowy z dnia [...] 2000r., na kwotę [...] zł i objęła faktury:
z dnia [...] 2002r. – [...] zł z dnia [...] 2002r. – [...] zł, z dnia [...] 2002r. – [...] zł, z dnia [...] 2002r. – [...] zł, FV/02/30 z dnia [...] 2002r. – [...] zł.
W związku z powyższym organ II instancji stwierdził,iż nie można uznać, iż pisma te stanowią dowód na poniesienie kosztu nabycia udziałów w spółce z o.o. F. w kwocie [...] zł z dwóch powodów:
po pierwsze - wskazana przez J. W. kompensata miała miejsce w roku 2002, a odwołujący się uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych w roku 2001 i na moment uzyskania tego przychodu nie poniósł kosztów jego nabycia w wysokości [...] zł. Po drugie - analiza treści umowy przelewu wierzytelności z dnia [...] 2000r. oraz treści pism, o których mowa wyżej pozwoliła na stwierdzenie, że dokonana kompensata nie dotyczy faktur wskazanych w treści umowy z [...] 2000r. Stąd nie można wiązać postanowień tej umowy z dokonaną w roku 2002 kompensatą wzajemnych roszczeń.
Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonał wyliczenia należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok dla M. W.i J. W. w wysokości [...] zł.
Skargę na powyższą decyzję złożył J. W.. Skarga ta dotyczyła pkt 4 zaskarżonej decyzji to jest przyjętej stawki amortyzacyjnej 14 % zamiast 20 % za używane ciągniki siodłowe. W tym zakresie skarżący podniósł, iż jego zdaniem należycie wykazał,iż są to samochody używane - nawet 15 letnie. Następnie podniósł, iż najważniejsze i niezrozumiałe jest dla skarżącego nie zaliczenie kompensaty z tytułu wzajemnych rozliczeń z firmą A. sp. z o.o. i w związku z powyższym nie uznanie kwoty [...] zł jako kosztu uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 z 2002r.poz.1269 z poźn. zm – oznaczana dalej w skrócie jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada,czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).
Skarga w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie z przyczyn w niej podniesionych.
Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zostały naruszone przepisy prawa materialnego jak i przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania.
Ustosunkowując się do pierwszego zarzutu skargi dotyczącego nie uwzględnienia przez organ podatkowy indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 20 % dla środków transportowych, a zastosowanie stawki 14% należy wskazać,iż zdaniem Sądu organy podatkowe nie wyjaśniły w stopniu nie budzącym wątpliwości zakresu stosowania art.22j ust.1pkt.2 w związku z ust.2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku (Dz.U.Nr 14z 2000 r.poz.176 z późn. zm). Przede wszystkim należy w tym kontekście odnieść się do pojęcia "środków trwałych używanych ".
Zgodnie z treścią art.22j ust.2 pkt1 środki trwałe uznaje się za używane, jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 6 miesięcy. Sąd popiera stanowisko organów podatkowych,iż ciężar dowodu w świetle powyższego przepisu spoczywa na podatniku, ale zdaniem Sądu przedstawienie przez skarżącego J. W. dowodów zakupu środków transportowych za granicą (faktur) i wskazanych na nich dat produkcji obligowało organy podatkowe do wskazania przyczyn,dla których odmówiono tym dowodom wiarygodności, przez co naruszono dyspozycję art.210 &4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r.Nr 8,poz.60 z poźn.zm.).Zdaniem Sądu ustawodawca w cytowanym przepisie nie uzależnił uznania środka trwałego za używany tylko i wyłącznie do użytkowania go na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Mając w tym zakresie dodatkowe wątpliwości organ podatkowy mógł przeprowadzić dodatkowe dowody np. dowód z przesłuchania strony.
Należy bowiem wskazać, iż zgodnie z treścią art. 121 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.
Odnosząc się do drugiego zarzutu skargi dotyczącego nie uwzględnienia kosztów nabycia udziałów w wysokości [...] zł w stosunku do uzyskanego przychodu z kapitałów pieniężnych za rok 2001 z uwagi na ich zbycie w kwocie [...] zł, należy wskazać, iż w tym przypadku organy podatkowe zastosowały nieprawidłowe przepisy prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy.
Bezspornym w niniejszej sprawie był fakt, iż na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników spółki F. sp. z o.o z dnia [...] 2000 roku nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę [...] zł i objęcie z tego tytułu przez J. W. 750 udziałów po [...] zł każdy. Powyższe udziały zostały pokryte przez skarżącego wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności, którą nabył od spółki A.sp. z o.o. za kwotę [...] zł (umowa przelewu wierzytelności z dnia [...] 2000r.). Rejestracja podwyższonego kapitału spółki F. sp. z o.o. przez sąd rejestrowy nastąpiła w dniu [...] 2001 roku.(odpis z rejestru handlowego k. 46 akt sadowych). Następnie zbycie powyższych udziałów nastąpiło w dniu [...] 2001 roku.(umowa zbycia udziałów z dnia [...] 2001r.).
Należy podkreślić, iż istotne znaczenie w przedstawionym stanie faktycznym ma ustalenie momentu " objęcia udziałów ", z którą to chwilą ustawodawca wiąże stosowanie odpowiednich przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art.7 ust.9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.Nr 104, poz.1104 ze zm.), w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce lub wkładów w spółdzielni objętych przed dniem 1 stycznia 2001 roku w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji) lub wkładów, zasada ta ma zastosowanie także w przypadku połączenia spółek, o których mowa w art.24 ust.8 wymienionej w art.1.
Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe błędnie przyjęły,iż moment objęcia udziałów nastąpił z chwilą podjęcia uchwały Zgromadzenia Wspólników spółki F. sp.z o.o o podwyższeniu kapitału zakładowego w dniu [...] 2000r. I dlatego zastosowały przepis prawa art. 23 ust. 1pkt. 38 i 53 w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2000r. Przyjęcie powyższe skutkowało tym, iż do dnia 1.01.2001 roku objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny nie skutkowało u podatnika pojawieniem się przychodu. W związku z tym podatnik nie ustalał kosztów tej transakcji. Moment pojawienia się przychodu przesunięty był do czasu zbycia powyższych udziałów. Wówczas kosztem ich nabycia, ustalonym na dzień objęcia lub nabycia udziałów (akcji) albo wkładów były zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi przepisami, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Powyższy przepis został skreślony z dniem 1.01.2001r. Gdyby jednak objęcie akcji nastąpiło przed dniem 1.01.2001 roku to wówczas miałby on dalej zastosowanie.
Jednakże zdaniem Sądu objęcie udziałów przez J. W. w spółce F. sp.z o.o w zamian za wkład niepieniężny nastąpiło w dniu [...] 2001 roku, to jest z momentem rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego przez sąd rejestrowy. Ponieważ ustawy podatkowe nie definiują momentu objęcia udziałów w tym zakresie należało odnieść się do przepisów dawnego kodeksu handlowego, a następnie od 1.01.2001 roku do ustawy z dnia 15.09.2000r.kodeksu spółek handlowych (Dz.U. nr 94,poz.1037). Przepisy dawnego k.h. jak i k.s.h. określały, iż podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o.o. następuje z chwilą wpisu do rejestru (art. 262 &4 ksh). Wpis ten ma charakter konstytutywny. Oznacza to, że niezależnie od tego na jakiej podstawie prawnej, w jakim trybie, a także w jaki sposób dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego, w stosunku zewnętrznym jest ono skuteczne zawsze z chwilą wpisu tego podwyższenia do rejestru.
Oświadczenie o objęciu nowych udziałów jest bowiem przedmiotem kontroli sądu rejestrowego i wywiera z momentem rejestracji podwyższenia określone skutki prawne. (por. komentarz Becka S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański,J. Szwaja – do art.259 ksh str.625 oraz orzeczenie SN – uchwała z 9.02.1993r. III CZP 15/93).
Na marginesie należy także podnieść, iż w tym kierunku poszło także ustawodawstwo podatkowe wiążąc powstanie przychodu z momentem rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego art. 17 ust.1a pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003 roku.
Biorąc powyższe pod uwagę do oceny momentu powstania przychodu i kosztów ich uzyskania w przypadku zbycia udziałów sp. z o.o objętych w zamian za wkład niepieniężny winny znaleźć zastosowanie przepisy określone zgodnie z art.7 ust.8 ustawy z dnia 9.11.2000r.o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104,poz.1104 ze zm.) tj. mające zastosowanie do udziałów objętych po 31.12.2000 r.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny powyższe uwzględnić.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, iż w niniejszej sprawie zostały naruszone przepisy prawa materialnego jak i postępowania,które miały wpływ na wynik postępowania i orzekł jak w sentencji na zas.art.145 pkt.1 lit. a i c p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art.200 w zw. z art.205 p.p.s.a.