Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1325/19

Uzasadnienie

Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: NMUC-S, organ I instancji) decyzją z dnia [..] października 2018 r. nr [...] określił R. Spółce z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2013 na kwotę 1.586.613,00 zł, tj. wyższą o kwotę 451.016,00 zł od wykazanej w zeznaniu złożonym w dniu [...] marca 2014 r. o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ [...] w wysokości 1.135.597,00 zł.

Strona wniosła od powyższej decyzji odwołanie zarzucając jej naruszenie:

1. 1. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) poprzez błędne uznanie, że kwota 610.131,35 zł - będąca sumą wydatków poniesionych w 2013 r. przez Spółkę z tytułu opłat licencyjnych w zamian za możliwość korzystania ze znaków towarowych - nie stanowi kosztów uzyskania przychodów;
2. 2. art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak obiektywnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;
3. 3. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. - poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji oraz brak wskazania przyczyn odmowy wiarygodności niektórym dowodom.

W złożonym odwołaniu Strona nie zakwestionowała ustaleń organu podatkowego w przedmiocie zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów Spółki o kwotę 33.485,80 zł, bowiem uznała zasadność dokonanych korekt odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego - linii produkcyjnej w T.. Nadto podała, że w dniu [...] sierpnia 2018 r. złożyła w tym zakresie korektę zeznania podatkowego za 2013 r. [...] pomniejszając kwotę kosztów uzyskania przychodów za ten rok o kwotę 33.485,80 zł oraz wpłacając zaległość podatkową w [...] w wysokości 6.363,00 zł wraz z odsetkami.

Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez uznanie, że Spółka w korekcie deklaracji za 2013 r. złożonej Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...]sierpnia 2018 r. - w sposób prawidłowy zadeklarowała wysokość kosztów uzyskania przychodów oraz zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia [...] września 2019 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że decyzja I instancji wydana została w oparciu o ustalenia prowadzonego postępowania dotyczącego prawidłowego rozliczania się Spółki z budżetem Państwa za rok podatkowy 2013 r.

W protokole badania ksiąg nr [...] z dnia 26 czerwca 2018 r., doręczonym Stronie w dniu [...] czerwca 2018 r., organ I instancji na podstawie art. 193 § 6 O.p. stwierdził, że księgi podatkowe prowadzone przez Spółkę w 2013 r. są wadliwe w części tj. w zakresie wykazanych nieprawidłowości w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów:

1. - opłat licencyjnych za znaki towarowe w kwocie 610.131,35 zł,
2. - odpisów amortyzacyjnych w kwocie 33.485,80 zł.

Nieprawidłowości w zakresie wykazanych przez Spółkę przychodów nie stwierdzono. W wyniku analizy obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, NMUC-S znajdując podstawę prawną w uregulowaniach art. 15 ust. 1 oraz postanowieniach art. 16a ust. 1 w związku z art. 16f, art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zmniejszył wartość kosztów uzyskania przychodów Spółki łącznie o kwotę 643.617,15 zł i decyzją nr [...] z dnia [...] października 2018 r. określił Spółce wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2013.

Jako okoliczności i przesłanki, na podstawie których organy podatkowe wypracowały stanowisko o braku podstaw do uwzględnienia w rachunku podatkowym kwot wynikających z opłat licencyjnych oraz odpisów amortyzacyjnych, DIAS wskazał zebrany w trakcie prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego materiał dowodowy, w tym przedłożone przez Spółkę księgi podatkowe z dokumentami źródłowymi.

DIAS stwierdził, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji wskazał niekwestionowane dowody, na podstawie których dokonano ustaleń w sprawie, w związku z czym stan faktyczny przedstawia się następująco.

R. Spółka z o.o. NIP [...] jest spółką prawa handlowego, wpisaną do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców w dniu września 2002 r. pod numerem;...], posiada siedzibę w K.przy [...]

Spółka działa w branży spożywczej - jest wiodącym producentem mieszanek przyprawowych i dodatków funkcjonalnych dla przemysłu mięsnego oraz suplementów i odżywek dla sportowców i osób aktywnych. Poza produkcją wyrobów własnych Spółka zajmuje się również sprzedażą surowców - są to między innymi substancje zagęszczające; substancje wzmacniające smak i zapach; fosforany spożywcze; substancje białkowe; regulatory kwasowości; przeciwutleniacze; aromaty, barwniki, itp. oraz sprzedażą maszyn i ich obsługą serwisową. W zakresie serwisowania maszyn Spółka oferuje pełen zakres usług, w tym stały magazyn części zamiennych, materiały eksploatacyjne, szkolenie obsługi, naprawy i remonty.

W 2013 r. w skład Zarządu Strony wchodzili: Prezes Zarządu B. A. i D. H. - Wiceprezes Zarządu. Prokurentami w Spółce (prokura łączna wraz z członkiem zarządu) są M. A. i W. K. W 2013 r. Spółka zatrudniała przeciętnie [...] pracowników, w tym [...] pracowników umysłowych, [...] pracowników na stanowiskach robotniczych.

Strona posiadała wytworzone we własnym zakresie znaki towarowe, marki z grupy S. (nr prawa ochronnego [...[), A. (nr prawa ochronnego R[...]), [...] ([...]) i inne. Znaki towarowe zostały zarejestrowane w Polsce, niektóre na terenie Unii Europejskiej, nadto [...] w Stanach Zjednoczonych i w Szwajcarii.

Przedmiotowe znaki zostały wycenione na dzień [...] czerwca 2013 r. według wartości godziwej metodą zdyskontowanych, przyszłych przepływów pieniężnych ([...]), na podstawie zweryfikowanych przez profesjonalny podmiot G. F. Spółkę z o.o. Sp. k. prognoz finansowych przedstawionych przez R. Spółkę z o.o. Wyceny znaków towarowych i linii do produkcji hydrolizatu białkowego zostały sprawdzone przez biegłego rewidenta i na tę okoliczność sporządzona została OPINIA Z BADANIA WYCENY WARTOŚCI GODZIWEJ ZNAKÓW TOWAROWYCH ORAZ LINII PRODUKCYJNEJ przez Kancelarię. Sp. z o.o., [...] K.. Na podstawie przeprowadzonej analizy uznano, że wycena wartości znaków towarowych i linii do produkcji hydrolizatów białkowych została ustalona w sposób prawidłowy.

Ze względu na fakt, iż znaki towarowe zostały wytworzone we własnym zakresie, nie podlegały w Spółce amortyzacji.

Spółka jest podmiotem powiązanym (art. 11 u.p.d.o.p.) między innymi z [...], [...] [...]Spółką z o.o., [...]Spółką z o.o. sp.k.,[...] Spółką z o.o., [...] Spółką z o.o., [...] Spółką z o.o., [...] Spółką z o.o., [...], z którymi to podmiotami dokonywała transakcji gospodarczych.

Następnie organ odwoławczy szczegółowo opisał na s. [...] decyzji daty powstania ww. podmiotów, wpisów do KRS, likwidacji, rozwiązania, zmian w zakresie wspólników, składu zarządów, kapitału zakładowego i sposobów jego pokrycia.

W latach 2013-2014 Spółka przeprowadziła szereg transakcji, w wyniku których najpierw zbyła wytworzone w własnym zakresie znaki towarowe na rzecz spółek zależnych, a następnie zawarła umowy licencyjne, bowiem nadal nieprzerwanie korzystała z przedmiotowych znaków w swojej działalności.

W decyzji organu I instancji dokonano charakterystyki poszczególnych spółek, wskazano na okoliczność, iż udziałowcami oraz członkami władz poszczególnych spółek były te same osoby co w Spółce, tj. B. A. i D. H. Obszarem aktywności Strony była branża [...]. W kontrolowanym okresie w portfolio Spółki znajdowały się marki:

1. 1. [...] - szeroka gama dodatków funkcjonalnych i mieszanek przyprawowych przeznaczonych dla przemysłu mięsnego. Produkty [...] podzielone są na kilka kategorii:
2. • Tradycyjna - esencja starych polskich receptur oraz gwarancja ludowego smaku wyrobów mięsnych przy jednoczesnym zachowaniu ekonomiki procesu produkcji,
3. • [...] - linia produktów wysokiej jakości, oparta o najnowsze rozwiązania technologiczne, inspirowana regionalnymi smakami z różnych stron świata,
4. • [...] - która cechuje się optymalnym doborem składników w stosunku do ceny, przy zachowaniu ważnych, z punku widzenia Konsumenta cech produktu (smak, kolor i zapach),
5. • Dedykowana dla określonych grup konsumenckich: dzieci, osób dbających o zdrowie, dietę, dla osób starszych;
6. 2. [...] - linia odżywek i suplementów dla sportowców i osób aktywnych. W ofercie znajdują się grupy preparatów wspomagających redukcję tkanki tłuszczowej, zwiększających siłę oraz masę mięśniową, a także środki energetyzujące, witaminy i minerały, nowoczesne suplementy typu "anti-age" oraz regeneratory stawów. Marka [...] to także żywność funkcjonalna i dietetyczna.
7. 3. [...] - unikalna linia odżywek dla zwierząt, w szczególności:
8. • z alergiami pokarmowymi i zaburzeniami układu trawienia,
9. • zwierząt wyniszczonych w okresie rekonwalescencji,
10. • po operacjach, chemioterapii lub wypadkach,
11. • psów ciężko pracujących (obronnych, myśliwskich, zaprzęgowych)
12. • wymagających odbudowy masy mięśniowej, nadwrażliwych.
13. 4. [...] (dawniej [...]) - w skład portfolio marki wchodzą suplementy diety i dietetyczne środki spożywcze specjalnego przeznaczenia medycznego.

Transakcje dotyczące znaków towarowych zostały przeprowadzone w grupie kapitałowej [...] w następujący sposób:

Aport znaków towarowych oraz linii do produkcji hydrolizatów białkowych do uprzednio założonej spółki [...] w zamian za jej akcje;

Zawarcie umów licencyjnych;

Zawarcie umów pożyczek;

1. 4. Sprzedaż znaków towarowych (otrzymanych w formie aportu) do zależnych spółek kapitałowych;
2. 5. Zawarcie umów pożyczek;
3. 6. Zawarcie umów licencyjnych;
4. 7. Przekształcenia i likwidacja spółki zależnej.

Następnie na s. [...] uzasadnienia decyzji organ II instancji szczegółowo opisał ww. działania.

Dalej na s. [...] uzasadnienia decyzji organ II instancji opisał uzasadnienie organu I instancji, w tym:

1. - ujęcie chronologiczne analizy przebiegu zaistniałych pomiędzy Spółkami zdarzeń prawnych i gospodarczych w kontekście sytuacji finansowo gospodarczej każdego z podmiotów biorących w nich udział;
2. - opracowanie i ocenę zeznań przesłuchanych w dniu [...] stycznia 2015 r. D.H. a w dniu [...] stycznia 2015 r. B. A.
3. - przedstawienie w formie graficznej przepływu środków pieniężnych pomiędzy podmiotami - środki pieniężne wychodzące ze Spółki na nabycie udziałów wracające do Spółki w postaci pożyczek; zobowiązania z tytułu pożyczek w następstwie przekształceń i podziału majątku spółki zależnej ulegają konfuzji i wygasają w całości, a Spółka po wyzbyciu się znaków towarowych pozostaje z obowiązkiem ponoszenia ciężaru w postaci opłat licencyjnych, nie uzyskując w zamian żadnych korzyści gospodarczych;
4. - odniesienie się do przedstawionej przez Spółkę dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 4 u.p.d.o.p. (dokumentacji związanej z transakcjami przeprowadzonymi z podmiotami powiązanymi), składanych w postępowaniu wyjaśnień dowodów, umów i innych dokumentów;

Następnie na s. [...] uzasadnienia decyzji organ II instancji zwrócił uwagę na kwestię swobody kształtowania stosunków zobowiązaniowych i prawo oceny przez organy podatkowe czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez podatnika. Stwierdził, że Spółka kształtując wzajemne stosunki ze spółkami zależnymi wykorzystała cywilistyczną zasadę swobody umów, która pozwoliła na manewrowanie obowiązkiem podatkowym i osiągnięciem stanu niższego opodatkowania w stosunku do oczekiwanego przez prawodawcę.

Przywołał przepisy O.p. i u.p.d.o.p. oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazując, że za koszty uzyskania przychodów należy uznać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów. Istotne jest, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, uwzględniać również kwestie logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone konkretne działania podatnika.

Organ odwoławczy wskazał, że ocena racjonalności podejmowanych przez podatnika działań w kontekście przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zdaniem organu odwoławczego w swej istocie musi więc wnikać w sens ekonomicznych działań podatnika i nie jest przez to równoznaczna z ingerencją w swobodę jego decyzji gospodarczych.

Obok racjonalności działań podatnika drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie podatkowe jest adekwatne w sytuacji, w której podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień.

W warunkach gospodarki wolnorynkowej znaki towarowe to jedno z najbardziej wartościowych aktywów dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą. Produkcja i dystrybucja wyrobów oznaczonych rozpoznawalnymi znakami towarowymi, reprezentującymi produkt i firmę, które konsument jest w stanie odróżnić od towarów i firm konkurencyjnych, to efekt wieloletniej pracy, dużych nakładów finansowych oraz ryzyka związanego z produkcją (nakłady na środki produkcji), sprzedażą i wprowadzaniem nowych rozwiązań.

W ustalonym w sprawie stanie faktycznym przed dokonaniem zmian własnościowych związanych ze Znakami Towarowymi, Spółka była przedsiębiorstwem o ugruntowanej pozycji i wyrobionej marce na rynku działając w branży spożywczej. Marka [...] i [...]była skutecznie budowana od wielu lat na bardzo konkurencyjnym rynku. Spółka wytworzyła we własnym zakresie znaki tow, [...]), które wykorzystywała od lat [...] w działalności gospodarczej.

W prowadzonym postępowaniu podatkowym organy poddały analizie czynności podejmowane przez władze Spółki i spółek zależnych oceniając je z pozycji Spółki, tj. czy racjonalnym, celowym, uzasadnionym gospodarczo i ekonomicznie było oddanie w zamian za akcje, znaków towarowych o ugruntowanej pozycji w wartości rynkowej około 80 mln zł, na rzecz innego podmiotu nie tylko niezarządzającego znakami, ale również niemającego potencjalnych możliwości zarządzania ([...]) - by nadal korzystając z przedmiotowych znaków towarowych ponosić z tego tytułu opłaty licencyjne.

Do października 2013 r. Spółka korzystając z wytworzonych we własnym zakresie Znaków Towarowych, których markę budowała przez wiele lat osiągała przychody ze sprzedaży towarów nimi oznaczonych ponosząc przy tym koszty związane z zarządzaniem ochroną, rozwojem i promowaniem posiadanych marek. Nie mogła jednak znaków towarowych amortyzować i odpisów amortyzacyjnych zaliczać do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Zestawienie osiągniętych w 2013 r. i 2014 r. przez Spółkę przychodów tj. z okresu przed i po przekazaniu znaków towarowych do innych podmiotów wskazuje, iż kształtowały się one na podobnym poziomie, w 2013 r. przychody wynosiły 154.423.948,90 zł a w 2014 r. 156.271.908,96 zł. Natomiast po zmianie właściciela znaków towarowych wydatki Spółki związane z przedmiotowymi znakami towarowymi zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wzrastają w nieproporcjonalny sposób.

I tak w 2013 r. i 2014 r. Spółka ponosiła koszty związane z szeroko rozumianą pieczą nad znakami w postaci wynagrodzeń osób zajmujących się tymi zagadnieniami, koszty związane z działaniami marketingowo-reklamowymi a nadto koszty związane z opłatami licencyjnymi co w konsekwencji spowodowało generowanie strat na działalności Spółki w latach 2014 i 2015. Nadto, w kolejnych latach Spółka nadal ponosiła tego typu wydatki, wartość samych tylko opłat licencyjnych kształtowała się w 2015 r. na poziomie 3.831.923,08 zł a w 2016 r. 3,873.592,17 zł.

Porównanie wartości osiągniętych w latach 2013-2014 przychodów i kosztów ich uzyskania wskazuje, że wielkość przychodów utrzymuje się na niezmiennym poziomie, natomiast lawinowo wzrastają ponoszone przez Stronę koszty uzyskania przychodów ujęte przez Spółkę w rachunku podatkowym. Zatem działania podjęte przez władze spółek biorących udział w analizowanych transakcjach zdaniem organu II instancji nie były racjonalne, celowe, zasadne, nie miały uzasadnionych podstaw gospodarczych i ekonomicznych.

Dalej organ odwoławczy opisał cały szereg czynności prawnych podejmowanych przez poszczególne podmioty/spółki w sytuacji, kiedy przedstawiciele zaangażowanych w dokonywanie tych czynności podmiotów to faktycznie te same osoby tj. B. A. i D. H. - Prezes i Wiceprezes Zarządów Spółek, zatem wszelkie funkcje decyzyjne skupione były w jednym ośrodku.

Analizując motywy i skutki podjętych przez władze Spółek czynności oraz cel przeniesienia znaków towarowych do [...] przedstawiany przez Stronę organ przywołał oświadczenie W. K. (prokurenta Spółki R.) z dnia [...]grudnia 2013 r., pismo Spółki z dnia.[...] marca 2018 r., dokumentację podatkową Spółki, do sporządzania której zgodnie z art. 9a u.p.d.o.p. zobowiązane są podmioty powiązane, protokół kontroli podatkowej z dnia [...] grudnia 2013 r., przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego K, a także sprawozdania finansowych [...] za lata obrotowe od dnia [...] grudnia 2012 r. do dnia [...] listopada 2013 r. oraz od dnia [...] grudnia 2013 r. do dnia [...] listopada 2014 r.

Zdaniem organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym wykazano, że określone przez Spółkę cele nie były realizowane.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika zdaniem organu II instancji, że [...] nie była przygotowana i nie realizowała wskazanych przez Spółkę celów, bowiem [...] była prawnym właścicielem znaków towarowych krótko tj. od dnia [...] października 2013 r, do dnia [...] października 2014 r., nie posiadała pracowników zapewniających funkcjonowanie podmiotu, jak również szerokiej, wykwalifikowanej kadry mogącej zapewnić prawną ochronę znaków, ich rozwój i promocję, ugruntowanie pozycji na rynku marek oznaczonych prawem ochronnym i [...] [...], budowę nowych marek, zdobywanie nowych rynków zbytu, poprzez prowadzenie działań marketingowych i reklamowych.

Jednocześnie Spółka w samym dziale marketingu w latach 2013-2014 zwiększała zatrudnienie z [...] do [...] pracowników.

Prowadzenie działań związanych z ochroną pozycji na rynku znaków towarowych, wzmacnianiem ich znaczenia, zdobywania nowych rynków, wymaga konieczności wydatkowania środków finansowych na marketing, promocję i reklamę, tymczasem [...] w 2013 r. nie poniosła kosztów w tym zakresie.

Poniosła jedynie ograniczone przedmiotowo tylko do znaków towarowych [...] koszty marketingu, promocji i reklamy, takie jak udział w targach branżowych, w wysokości 192.996,14 zł. Dotyczy to udziału w targach [...] oraz udziału w targach [...].

Organ opisał koszty Spółki w zakresie promocji znaków towarowych, gdyż w ewidencji księgowej Strony (konto [...] - reprezentacja i reklama limitowana i konto 408 reprezentacja i reklama nielimitowana) ujęto wydatki odpowiednio w 2013 r. w wysokości 189.411,41 zł ([...]) i 2.420.540,02 zł ([...]) a w 2014 r. 285.439,30 zł i 3.818.411,01 zł. Zatem Spółka w latach 2013 - 2014 ponosiła koszty na działalność marketingowo-reklamową na poziomie odpowiednio 2.609.951,43 zł oraz 4.103.850,31 zł a [...] w 2013 r. na poziomie 0,00 zł a w 2014 r. 192.996,14 zł.

Istotnym jest zdaniem organu odwoławczego, że wydatki Spółki w omawianym zakresie znacznie wzrastają pomimo zmiany prawnego właściciela znaków towarowych, co oznacza, że po wyzbyciu się prawa ochronnego do znaków towarowych Spółka staje się jeszcze bardziej zaangażowana w ich ochronę, promocję i rozwój niż dotychczas, mimo że funkcje te przejąć miała [...]

Organ II instancji wskazał, że [...] była jednym z ogniw w łańcuchu transakcji związanych z przedmiotowymi Znakami Towarowymi. Przywołał oświadczenia W. K. z dnia [...] grudnia 2014 r., [...]grudnia 2014 r., przesłuchanie D. H. z dnia [...] stycznia 2015 r., B. A. z dnia [...] stycznia 2015 r., treść umów licencyjnych z dnia [...] października 2014 r. Opisał zatrudnienie i jego koszty w [...], [...] i [...], a także inne podejmowane działania i ich koszty w latach 2013-2016.

W ocenie DIAS, z podatkowego punktu widzenia, dla oceny zjawisk gospodarczych zaistniałych w badanym okresie nie można pominąć faktu, że transakcje związane ze znakami towarowymi dokonywane są w grupie spółek powiązanych a decyzje podejmowane przez ich władze to decyzje podejmowane przez te same osoby tj. B. A. i D. H., zasiadających w zarządach wszystkich Spółek i jednocześnie będących ich udziałowcami, co przedstawiono w formie schematu na str. [...] uzasadnienia decyzji I instancji.

Zdaniem organów Spółka nie przedstawiła żadnych racjonalnych uzasadnionych ekonomicznie i gospodarczo przesłanek zasadności wyzbycia się znaków towarowych [...] i [...]. Wyjaśnienia Strony składane w postępowaniu nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy.

W ocenie DIAS przeprowadzony proces, nazywany przez Stronę restrukturyzacją, nie był nakierowany na osiągnięcie przychodów, o czym przekonują następujące okoliczności sprawy:

1. I. Znaki towarowe jakie Spółka wykorzystywała w prowadzonej działalności uprzednio jako własne, kolejno na podstawie umów licencyjnych przed wniesieniem ich do [...] (kolejno sprzedaży przez tą spółkę do innych Spółek zależnych) posiadały już renomę na rynku, oznaczane nimi towary były rozpoznawalne i pozytywnie kojarzone. Powyższe potwierdzają wyceny tych znaków przeprowadzone przez profesjonalny podmiot [...] Spółkę z o.o.
2. II. Po dokonaniu szeregu czynności związanych z formalno-prawną zmianą właściciela znaków towarowych [...] i [...] sytuacja faktyczna (poza obowiązkiem wnoszenia opłat licencyjnych) Spółki nie ulega zmianie gdyż, Spółka tak ułożyła swoje relacje z podmiotami zależnymi, że nadal posiadała prawo decydowania we wszystkich kluczowych kwestiach dotyczących przedmiotowych znaków towarowych, zachowywała władztwo ekonomiczne nad znakami, postępowała i podejmowała czynności tak jak właściciel znaków, mimo że formalnie nim już nie była:
3. 1. Przy przygotowywaniu wyceny znaków towarowych głównym źródłem informacji były dane przekazane przez Spółkę (sprawozdania finansowe, prognozowane dane finansowe, inne informacje i wyjaśnienia uzyskane ze Spółki), które obejmowały kilkuletni plan finansowy zawierający prognozy przychodów ze sprzedaży pod marką [...] i [...], a przedstawiony przez Spółkę. Świadczą o tym następujące dokumenty:
4. - raport z wyceny wartości rynkowej znaków towarowych [...] i [...] sporządzony przez [...] załączony do dokumentacji podatkowej,
5. - raport z wyceny wartości rynkowej znaku towarowego [...] sporządzony przez [...],
6. - raport z wyceny wartości rynkowej znaków towarowych między innymi [...] na dzień [...] czerwca 2014 r., sporządzony przez [...] włączone do akt sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] lipca 2017 r.

Nie budzi wątpliwości DIAS, że przy pierwszej wycenie źródłem informacji w tym zakresie była Spółka, która znaki towarowe wytworzyła. Jednakże kolejni właściciele znaków towarowych ([...], następnie [...] i [...]) nie byli źródłem wiedzy i informacji, które umożliwiły wycenę praw do znaków towarowych, nie byli w stanie ich wycenić dokonując następnie transakcji bez uzyskania danych (o wartości sprzedaży i zyskach w przyszłości) od Spółki. Zatem wartość aktywów w postaci znaków towarowych należących do [...], następnie do [...] i [... zależała od działań biznesowych podjętych przez Spółkę. Wycena znaków towarowych bez głównego źródła informacji, czyli danych udostępnionych przez Spółkę, nie byłaby możliwa -przygotowując ostatnią wycenę, opierano się na sprawozdaniach finansowych, prognozowanych danych finansowych oraz innych informacjach i wyjaśnieniach (np. o planowanych nakładach inwestycyjnych), które uzyskano z [...], ale dotyczących Spółki. To Spółka została szczegółowo opisana w ww. raporcie, a także wyniki jej sprzedaży pod wycenianymi markami z grupy [...]

2. Nie zbadano też przy wycenie znaków towarowych zapotrzebowania na rynku na licencje na znaki towarowe [...] i [...] oraz możliwości osiągania z tego tytułu przychodów od innych podmiotów niż Spółka. Zatem faktycznie nie zakładano udzielania licencji innym podmiotom, a tym Strona uzasadniała w postępowaniu wyodrębnienie znaków towarowych do osobnego podmiotu.

3. Jednocześnie w złożonych zeznaniach B. A. i D. H. (prezes i wiceprezes spółek) podali, że Spółki [...] i [...] nabywające znaki towarowe nie podjęły również żadnych czynności w celu zweryfikowania wartości rynkowej nabywanych od [...] znaków towarowych wskazanej przez uprzedniego właściciela tj. Spółkę, jak również nie prowadziły ze sprzedającym żadnych negocjacji w kwestii zawartych następnie transakcji. Spółki nabywające znaki nie przeprowadzały również żadnych analiz ekonomicznych, które określałyby czas zwrotu inwestycji.

4. Umowy licencyjne z nowymi właścicielami znaków towarowych były tak skonstruowane, że uprawniały Spółkę jako Licencjobiorcę, do używania znaków towarowych w pełnym zakresie, zatem faktycznie nadal Spółka ta korzystała ze znaków towarowych tak jak przed wyzbyciem się prawa własności do tych aktywów. Wszystkie uprawnienia przysługujące Spółce na podstawie zawartych umów licencyjnych (z [...]), przed zbyciem 20 znaków towarowych przysługiwały Spółce z racji bycia prawnym i ekonomicznym właścicielem tych aktywów.

5. Z wyraźnych zapisów wszystkich umów licencyjnych zawartych przez Stronę z nowymi właścicielami znaków towarowych jednoznacznie wynika, iż bez zgody Spółki nowy właściciel nie miał prawa swobodnie rozporządzać posiadanymi aktywami, bowiem zobowiązał się do niezbywania praw ochronnych na Znaki Towarowe ani autorskich praw majątkowych do utworu w czasie trwania licencji, chyba, że licencjobiorca (Spółka) wyrazi na piśmie zgodę na takie zbycie - zatem swobodne dysponowanie przez spółki zależne od Spółki posiadaną własnością zostało ograniczone. Taki zapis umowy wskazuje, że spółki zależne od Spółki były właścicielami znaków towarowych tylko formalnie, a nie realnie. W zawartych umowach nieprzypadkowo wprowadzono instrumenty zabezpieczające Spółkę przed utratą kontroli nad przedmiotowymi wartościami niematerialnymi.

6. Po przekazaniu znaków towarowych do [...] (kolejno [...]) Spółka nadal postępowała i podejmowała czynności tak jak właściciel znaków towarowych. Decydowała o formach promocji i rozwoju znaków, prowadziła działania w celu zwiększenia ich wartości, wydatkowała znaczne kwoty na działalność marketingową i promocyjną. To w Spółce znajdował się dział marketingu i pracownicy odpowiedzialni za promocję znaków towarowych. Co istotne, to Spółka po przeniesieniu prawa własności tych znaków towarowych rozbudowała dział marketingu zwiększając w nim zatrudnienie z 8 do 10 pracowników, a nie jak można by było się spodziewać spółki, które nabyły prawa własności do znaków towarowych i które według założeń miały działania te przejąć. Po zmianie prawa własności do znaków towarowych Spółka staje się jeszcze bardziej zaangażowana w ich ochronę i promocję, bowiem nastąpił wzrost wydatków Spółki w zakresie szeroko pojętej pieczy nad znakami i ich rozwojem w 2014 r. o 57% w porównaniu do 2013 r. z kwoty 2.609.951,43 zł do kwoty 4.103.850,31 zł. Zatem to właśnie ten podmiot ponosił ekonomiczny ciężar promocji i rozwoju marki [...], mimo iż nie był ich właścicielem.

Jak wykazano w postępowaniu do dnia [...] października 2013 r. (przeniesienia prawa własności znaków towarowych) koszty obsługi i użytkowania znaków towarowych w Spółce były zdecydowanie niższe od kosztów poniesionych przez Stronę po ich zbyciu na rzecz podmiotu, który miał za zadanie zarządzać, ale nie zarządzał ww. wartościami niematerialnymi i prawnymi. Zatem Spółka, ponosząc opłaty licencyjne, miała świadomość, że cel wniesienia aportem znaków towarowych do [...] (następnie do kolejnych Spółek zależnych), jakim miało być zarządzanie i promowanie znaków towarowych, zwiększenie potencjału i możliwości rozwoju znaków towarowych, aż wreszcie ułatwienie rozmów z potencjalnymi inwestorami oraz skoncentrowanie się przez Spółkę na działalności produkcyjnej, nie tylko nie zostały osiągnięte, ale wręcz nie były realizowane.

1. 7. Organ podniósł, że po przeprowadzeniu rzekomej restrukturyzacji nie wzrastały przychody Spółki ze sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi.
2. 8. O tym, że Spółka nie chciała wyzbyć się całkowitej kontroli nad znakami towarowymi świadczy również fakt zachowania strategii zlecania przez Spółkę podmiotom trzecim produkcji towarów i brak uprawnień po stronie tych podmiotów do wprowadzania ich na rynek, bowiem jak wynika z ustaleń postępowania część produkcji zlecana przez Spółkę podmiotom zewnętrznym, które miały obowiązek (i go realizowały) odsprzedać je do Spółki, która następnie wprowadzała je do obrotu z uwagi na posiadanie prawa do marki. Model współpracy z producentami-podwykonawcami nie został zmieniony po przeniesieniu znaków do innych podmiotów co wynika z wyjaśnień Strony z dnia [...] marca 2018 r. Zatem władze Spółek z grupy [...] zaangażowane w analizowane transakcje nie dopuszczały do sytuacji wyzbycia się chociaż w minimalnym stopniu władztwa Spółki nad Znakami Towarowymi wytworzonymi i wypromowanymi przez Spółkę.
3. 9. Kolejno fakt, iż nowi właściciele znaków towarowych tj. podmioty [...] czy [...] nie zawarły umów licencyjnych z innymi podmiotami poza Spółką również potwierdza, iż Strona nadal zachowywała całkowitą kontrolę nad przedmiotowymi znakami towarowymi.
4. III. Mimo iż strona podnosiła, że celem założenia i wniesienia aportem znaków towarowych do [...], kolejno ich sprzedaż do [...] oraz [...], było zarządzanie w ramach grupy [...] znakami towarowymi, ich promowanie i rozwój, zwiększenie potencjału i możliwości tych znaków towarowych, aż wreszcie ułatwienie rozmów z potencjalnymi inwestorami oraz skoncentrowanie się przez Spółki na "swojej" działalności, to ww. podmioty, które w ramach grupy [...] stały się właścicielami znaków towarowych, faktycznie nie realizowały założonej i eksponowanej w ich sprawozdaniach finansowych a także dokumentacji podatkowej strategii rozwoju znaków. W postępowaniu wykazano, że nowi właściciele znaków nie opracowali nowej strategii ochrony znaków, nie wykazywali inicjatywy w zakresie działań związanych z pieczą nad znakami, ich rozwojem czy promocją, w niewielkim zakresie kontynuowali tylko działania realizowane z rozmachem przez Spółkę.

DIAS potwierdził wypracowane przez organ I instancji stanowisko, iż brak na gruncie niniejszej sprawy gospodarczego (ekonomicznego) uzasadnienia dla ponoszonych na rzecz [...]opłat licencyjnych. Brak celowości, zasadności, racjonalności i niezbędności wydatków został wykazany w postępowaniu gdyż:

1. 1. Dla realizacji celów jakie zostały postawione przed wymienionymi podmiotami niewątpliwie konieczne było posiadanie pracowników zapewniających ich funkcjonowanie podmiotu, jak również szerokiej, wykwalifikowanej kadry pracowników mogących zapewnić prawną ochronę znaków, rozwój ich promocję, ugruntowanie pozycji na rynku marek oznaczonych prawem ochronnym [...] budowę nowych marek, zdobywanie nowych rynków zbytu, poprzez prowadzenie działań marketingowych i reklamowych. Natomiast podmioty [...] oraz [...] nie były przygotowane do realizacji przypisywanych im celów, potencjalnie nie miały możliwości realizacji założonych zadań, nie zostały wyposażone w profesjonalne kadry, nie posiadały środków finansowych ani doświadczenia w zakresie ochrony znaków towarowych:

Wszystkie te podmioty wykazywały w sprawozdaniach finansowych po zakończeniu roku podatkowego, w którym stały się już właścicielami znaków towarowych (odpowiednio za 2013 r., 2014 r. czy nawet 2016 r.), że zamierzają dopiero zorganizować odpowiednie struktury i zatrudnienie pracowników, z czego jednak się nie wywiązały. [...] w okresie kiedy była właścicielem znaków towarowych (od dnia [...] października 2013 r. do dnia [...] października 2014 r.) w 2013 r. nie zatrudniała żadnych pracowników, a w 2014 r. zatrudniała w przeliczeniu na etat [...] osoby na części etatu za średnim miesięcznym wynagrodzeniem 868,01 zł, kiedy w Spółce średnie miesięczne wynagrodzenia pracownika w dziale marketingu wynosi 7.649,92 zł, [...] (właściciel znaków towarowych od dnia [...] października 2014 r.) w 2014 r. również nie zatrudniała żadnych pracowników, którzy mogliby podejmować działania związane z ochroną znaków, w 2015 r. przeciętne zatrudnienie wynosiło 0,58 etatu, a w 2016 r. 0,83 etatu. W 2016 r. zawarto również umowy zlecenia z dwoma osobami.

[...] (właściciel znaków towarowych od dnia [...] października 2014 r.) w 2014 r. stan zatrudnienia wynosi 0 pracowników, w 2015 r. 0,75 etatu, a w 2016 r. 1 etat. W 2015 r. zawarto umowy zlecenia z 5 osobami a w 2016 r. z 6 osobami.

W umowach cywilnoprawnych [...] zawierała się również umowa zlecenia z księgowym prowadzącym księgi rachunkowe ww. spółek. Zatem wskazywany cel realizacji strategii grupy w zakresie profesjonalnego zarządzania znakami przez nowych właścicieli znaków towarowych, nie ma żadnego racjonalnego, logicznego i ekonomicznego uzasadnienia, bowiem w podmiotach tych nie miał kto go realizować. Informacje zawarte w sprawozdaniach zarządów za 2016 r. spółek [...] a to, że podmioty te planują dopiero zatrudnić specjalistów do spraw marketingu, którzy będą budować markę firmy oraz dbać o wsparcie marketingowe i reklamowe znaku towarowego na rynkach krajowych i zagranicznych zdaniem organu odwoławczego jednoznacznie potwierdzają, że władze tych spółek miały pełną świadomość i były przekonane, że podejmowane przez te podmioty działania przez okres ponad dwóch lat od nabycia praw do znaków towarowych w zakresie deklarowanych celów profesjonalnego zarządzania przedmiotowymi znakami towarowymi są znikome a w zasadzie nie są realizowane.

Zatrudnienie tak małej ilości osób, które były jednocześnie pracownikami Spółki, organ II instancji ocenił jako zdarzenie mające jedynie uprawdopodobnić fakt realizacji zadań związanych z zarządzaniem znakami towarowymi przez te podmioty a nie rzeczywistą ich realizację.

2. Nie posiadając wykwalifikowanych pracowników zdolnych do zarządzania znakami towarowymi, możliwym jest zlecanie realizacji takich zadań jak ochrona prawna znaków, budowa nowych marek, zdobywanie nowych rynków zbytu, wprowadzanie nowych produktów, dbałość o pozycję produktów na poszczególnych rynkach, podmiotom trzecim. W analizowanym przypadku obok standardowych usług świadczonych przez kancelarię rzecznika patentowego, [...] w ogóle nie zlecała realizacji takich zadań podmiotom trzecim. Podobnie [...] po nabyciu praw własności do przedmiotowych znaków w 2014 r. wydatków z tego tytułu nie ponosiły.

3. Prowadzenie działań związanych z ochroną pozycji na rynku znaków towarowych, wzmacnianiem ich znaczenia na rynku, zdobywania nowych rynków, wymaga konieczności wydatkowania środków finansowych na marketing, promocję i reklamę. Organ podkreślił, że przez cały okres, kiedy [...] była właścicielem znaków towarowych, nie podjęła żadnych działań w odniesieniu do znaku towarowego [...] i nie poniosła żadnych wydatków związanych z tym znakiem. Poniosła jedynie ograniczone do znaku towarowego [...]wydatki w ogólnej kwocie 192.996,14 zł - udział w targach branżowych.

S. oraz A. w 2014 r. również nie poniosły żadnych wydatków w tym zakresie. W kolejnych latach Spółki te podjęły w niewielkim, w porównaniu do działań Spółki, rozmiarze, czynności związane z ochroną znaków towarowych przedstawione na str. [...] decyzji II instancji. Jednakże działania te ograniczają się w zasadzie do analogicznych działań jakie podejmowane były przez Stronę. Nadto nowi właściciele znaków towarowych nie wykazali żadnej własnej inicjatywy w zakresie promocji znaków towarowych nie podejmują nowych czynności, czy kampanii reklamowych, korzystali nawet z usług z tych samych podmiotów, z których usług korzystała Spółka. Proste zestawienie wartości poniesionych w tym celu wydatków w okresie od października 2014 r. do końca 2016 r. przez [...] wynosi odpowiednio 102.444,02 zł i 210.221,70 zł. Zestawienie zatem kwot wydatków związanych z ochroną promocją Znaków Towarowych poniesionych przez okres ponad dwóch lat przez [...] oraz [...] w łącznej wysokości 312.665,72 zł z wydatkami Spółki również z okresu 2 lat w wysokości 6.713.801,74 zł jednoznacznie wskazuje, że nowi właściciele nie realizowali strategii rozwoju i promocji przejętych znaków towarowych.

Wykonywanie czynności związanych z zarządzaniem znakami towarowymi wymaga posiadania środków finansowych. W analizowanym przypadku wszystkie spółki zależne, które stały się następnie właścicielami znaków towarowych zostały utworzone i wyposażone w środki finansowe przez 100% udziałowca tj. Spółkę. Na podstawie operacji na rachunkach bankowych spółek biorących udział w analizowanych transakcjach organy podatkowe ustaliły, że środki finansowe jakie wychodziły ze Spółki wracały do tego podmiotu po przeprowadzeniu transakcji dotyczących spółek zależnych co zostało szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Powyższe odnosi się do różnych operacji, w tym pożyczek udzielonych przez [...] dla Spółki, kiedy to środki na udzielenie pożyczki pochodziły ze sprzedaży linii do produkcji hydrolizatu białkowego wniesionej aportem do [...] przez Spółkę, z otrzymanych od Strony opłat licencyjnych oraz ze zwrotu podatku VAT związanego z wniesieniem aportu przez Spółkę, by w konsekwencji wierzytelności z tyt. pożyczek względem [...] wygasły w wyniku konfuzji po rozwiązaniu tej Spółki.

Nadto saldo początkowe na dzień [...] października 2014 r. na rachunku bankowym prowadzonym dla Spółki w [...] wynosiło 5.214.097,33 zł. Pierwszym przelewem wychodzącym w tym dniu był przelew 5.000.000,00 zł na rzecz [...] Spółki z o.o., tytułem nabycia udziałów, po tej operacji na rachunku bankowym została kwota 222.461,93 zł. Kolejną transakcją był wpływ 5.000.000,00 zł od [...] tytułem pożyczki. Dopiero po wpływie tej kwoty możliwy był przelew 5.000.000,00 zł na rzecz [...]. tytułem spłaty następnej części zobowiązania Strony, powstałego w związku z nabyciem udziałów.

Zatem sposób działania polegający na przelewach kwoty 5.000.000,00 zł tyle razy, aby uiścić zapłatę za nabycie udziałów przez Spółkę w [...] a także by uregulować zobowiązanie z tytułu umowy pożyczek nr [...] miał miejsce [...] razy. Również [..] razy kwota 5.000.000,00 zł wpłynęła na rachunek Spółki od [...], która udzieliła kontrolowanej Spółce pożyczki. W taki sam sposób "krążyły" pomiędzy ww. spółkami kwoty niższe niż 5.000.000,00 zł, dopełniające należności. Ostatecznie więc pieniądze wypłacone przez Spółkę do [...] wróciły w tym samym dniu do Spółki za pośrednictwem [...]

Kolejno w dniu [...] października 2014 r. saldo początkowe na rachunku bankowym [...]Spółki z o.o. wynosiło 4.060,00 zł. Po dokonaniu wszystkich w tym dniu operacji na rachunku bankowym tego podmiotu związanych z zakupem znaków towarowych (co zostało przedstawione na str. 16-17 decyzji II instancji) saldo końcowe wyniosło 4.472,80 zł, przy czym wszystkie środki na realizację transakcji zakupu znaku towarowego przez ten podmiot pochodziły od Spółki. Podobne zjawisko wystąpiło w przypadku A., gdyż w dniu 29 października 2014 r. saldo początkowe na rachunku bankowym A. wynosiło 4.060,00 zł. Po dokonaniu tego dnia wszystkich operacji na rachunku bankowym tego podmiotu, saldo końcowe wyniosło 4.413,19 zł (co szczegółowo przedstawiono na str. 18-19 decyzji II instancji).

Zatem zdaniem organu odwoławczego spółki zależne od Spółki tj. A., S. i A. nie dysponowały budżetem niezbędnym do realizacji takich zadań jak zarządzanie i promocja znaków towarowych.

W kontekście ustaleń, że ostatecznie to Spółka nadal podejmowała wszystkie decyzje dotyczące zarządzania znakami towarowymi po zmianie ich właściciela, kiedy formalnie właścicielami prawnymi opisywanych aktywów były inne podmioty oraz ustaleń, iż z zapisów wszystkich umów licencyjnych wynikało, że prawa do znaków towarowych nie mogą zostać zbyte bez zgody Spółki organ II instancji stwierdził, że po grudniu 2013 r. Spółka zachowywała się i faktycznie była właścicielem ekonomicznym przedmiotowych znaków towarowych i jako jedyny podmiot z grupy miała wpływ na sposób budowania ich wartości. Chociaż Strona uzasadniała przeprowadzenie opisywanych transakcji alokacji znaków towarowych do innych podmiotów czynnościami profesjonalnego zarządzania znakami towarowymi, budowania ich wartości i renomy, to jednak, po wniesieniu tych aktywów aportem do A. następnie sprzedaży do S. i A., czynności te dalej realizowane były przez Spółkę.

Skoro zatem nie została faktycznie zrealizowana strategia, według której celem powstania A., S. i A., i ich rolą mało być zwiększenie potencjału rozwoju znaków towarowych a także ułatwienie rozmów z potencjalnymi inwestorami, bowiem podmioty te albo nie prowadziły żadnych działań marketingowych odnośnie znaku towarowego (np. A. wobec znaku towarowego S.), albo powielały w bardzo ograniczonym zakresie schemat czynności zarządzania przejętymi markami, wypracowany dotąd przez Spółkę, to nie znajduje uzasadnienia gospodarczego przeprowadzenie całego ciągu czynności w grupie spółek powiązanych, których efektem jest tylko formalno-prawna zmiana właściciela znaków towarowych bez uzyskania racjonalnych efektów gospodarczych.

Organ odwoławczy uznał za nieracjonalną i nieuzasadnioną gospodarczo sytuację, gdy podmiot taki jak Spółka istniejący od dawna na rynku, zatrudniający odpowiednich specjalistów, posiadający dział marketingu, dział prawny i korzystający z licznych usług podmiotów zewnętrznych, a więc mający pełną możliwość skutecznego zarządzania marką i budowy jej wartości przenosi swoje cenne aktywa (znaki towarowe) do mało znaczących podmiotów, które przed nabyciem prawa własności znaków towarowych nie rozpoczęły jeszcze działalności. Spółki, które stały się właścicielami znaków towarowych to podmioty bez żadnego doświadczenia w zarządzaniu tego rodzaju aktywami oraz nieposiadające odpowiednich środków na nabycie tych znaków. Brak wyposażenia w odpowiednie aktywa uniemożliwiał tym podmiotom pełnienie przypisanych im funkcji, a tym bardziej ponoszenie jakiegokolwiek ryzyka związanego z prowadzoną tego typu działalnością.

Istotnym jest, że znaki towarowe zostały zbyte do A., następnie do A. i S. jedynie w sensie prawnym. Spółki te nie miały żadnego wpływu na ochronę i kształtowanie wartości tych znaków; co więcej, potencjalnie nie miały możliwości realizacji założonych zadań w zakresie zarządzania znakami towarowymi (brak kadry, brak finansowych możliwości, brak doświadczenia) i celów tych nie realizowały. Skoro nowopowstałe spółki, do których przeniesiono znaki towarowe, miały specjalizować się w zarządzaniu tymi znakami a jedynie kontynuowały w ograniczonym zakresie działania dotychczasowego właściciela to obiektywnie nie było potrzeby wyodrębniania tych / znaków towarowych do tych podmiotów.

Rozważając racjonalność, celowość i zasadność działania Spółki oraz gospodarcze i ekonomiczne aspekty związane ze zbyciem 20 znaków towarowych, w zamian za akcje A., a następnie ich sprzedaży do A. i S. w postępowaniu organy podatkowe dokonały oceny skutków podatkowych związanych z przeprowadzeniem takich transakcji. Wskazały, że Spółka zbywając znaki towarowe nie przekazała pracowników zajmujących się ich obsługą, nie transferowała szeroko rozumianych działań związanych z obsługą znaków, a w konsekwencji kosztów, np. prawnej ochrony znaków, poszerzania rynków zbytu, promocji, reklamy i marketingu na rzecz wymienionych spółek. Spółka po zbyciu 20 znaków towarowych to jest w okresie, w którym nie była prawnym właścicielem przedmiotowych znaków nie zmniejszyła wydatków (kosztów) wynagrodzeń pracowników zajmujących się obsługą 20 znaków towarowych w porównaniu do okresu przed zmianą właściciela znaków, nie zaprzestała ponosić wydatków związanych z promocją i ochroną znaków towarowych, co więcej stała się jeszcze bardziej aktywna w tym zakresie zwiększając wydatki na działania marketingowe, zatem nie została odciążona z szeroko pojętej pieczy nad znakami, nie uzyskała też przychodów w większym rozmiarze w porównaniu do osiąganych w roku 2013 r. tj. z okresu kiedy była właścicielem przedmiotowych znaków a dodatkowo zobowiązana była do ponoszenia opłat licencyjnych za korzystanie z tych znaków towarowych.

W świetle przedstawionych wyżej okoliczności sprawy i dokonanej oceny materiału dowodowego, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że cały schemat transakcyjny, którego przedmiotem były znaki towarowe, przygotowany i zrealizowany przez spółkę dominującą, z góry zakładał, że nie będą mogły być realizowane jakiekolwiek cele biznesowe, na które w toku postępowania wskazywał pełnomocnik Spółki. Fakt, że podmioty, do których przeniesiono znaki, w okresie objętym niniejszym postępowaniem i latach następnych nie były wyposażone w aktywa umożliwiające im realizowanie funkcji, do których rzekomo zostały powołane lub ponoszenia jakiegokolwiek ryzyka związanego z niepowodzeniem przedsięwzięcia, skutecznie podważa twierdzenia Strony, że realizowała strategię, która w perspektywie czasu miała jej przynieść wymierne korzyści biznesowe.

Jednocześnie system płatności, należności i zobowiązań opisany szczegółowo w wydanej decyzji potwierdza brak racjonalności działania Strony. Spółka po zmianie prawnego właściciela znaków towarowych nadal używała tych znaków w tym samym zakresie. Jej rozwój nie był w żaden sposób związany z podjętymi inicjatywami transferu znaków do nowych podmiotów.

Z szeregu czynności przeprowadzonych na gruncie niniejszej sprawy wynika, że Spółka wniosła aportem znaki towarowe do A.. Z kolei A. sprzedała te znaki towarowe do nowoutworzonych spółek: S. i A., uzyskując środki pieniężne. S. i A. dysponowały środkami pieniężnymi otrzymanymi od Spółki z tytułu objęcia udziałów lub z tytułu pożyczki. Należności od wymienionych spółek, które wpłynęły do A. zostały przelane do Spółki tytułem udzielonych pożyczek. W efekcie Spółka zasiliła się własnymi środkami pieniężnymi. Ostatecznie wierzytelność z tytułu pożyczki przypadła komandytariuszowi A., tj. Spółce w związku z rozwiązaniem A Spółki z o.o. Sp. k. i wygasła w wyniku konfuzji.

Odnosząc się do zarzutu Strony, że organ I instancji pomylił cel poniesienia wydatku z celem, jaki miał przyświecać przeniesieniu aktywa (znaków towarowych) do innego podmiotu, organ odwoławczy wskazał, że przeniesienie znaków towarowych do podmiotów zależnych, skutkiem czego było ponoszenie przez Spółkę opłat licencyjnych, mogłoby zostać uznane za uzasadnione przyjętą nową strategią grupy, jednakże jak wykazano w postępowaniu przeprowadzona restrukturyzacja poprzez realokację wartości niematerialnych i prawnych nie została zrealizowana.

Wszelkie czynności zarządzania znakami towarowymi, budowania ich wartości, renomy, którymi Strona uzasadniała przeprowadzenie opisywanych transakcji realokacji znaków towarowych, po wniesieniu tych aktywów aportem dalej nie zostały przejęte przez podmioty do których trafiły znaki towarowe lecz były nieprzerwanie realizowane przez Spółkę. Potwierdza to fakt, iż Spółka zarówno przed jak i po dokonaniu tych transakcji (w grudniu 2013 r.) była właścicielem ekonomicznym przedmiotowych znaków towarowych i jako jedyny podmiot z grupy miała wpływ na budowanie ich wartości. Zatem w sensie faktycznym zmiana prawnego właściciela znaków towarowych nie zmieniła władztwa ekonomicznego Spółki nad znakami towarowymi. Powyższe zdaniem organu odwoławczego znajduje oparcie w wyszczególnionych wyżej faktach i okolicznościach wynikających z materiału dowodowego sprawy.

Odnośnie stanowiska Spółki, że realizacja strategii wiązała się z koniecznością poniesienia wielomilionowych nakładów na reklamę i promocję produktów, Spółka nie dysponowała wystarczającymi zasobami wolnej gotówki aby samodzielnie zrealizować te plany, stąd znaki towarowe zostały przeniesione do A., zdaniem organu II instancji takie stwierdzenie nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistości, bowiem to spółki zależne A., S. i A. zostały wyposażone w aktywa oraz środki finansowe przez 100% udziałowca – Spółkę. To Spółka systematycznie przekazywała podmiotom powiązanym, które stały się właścicielami znaków towarowych, znaczne środki pieniężne z tytułu opłat licencyjnych, które sama mogła przeznaczyć na nakłady związane z promocją wytworzonych znaków towarowych oraz promocją produktów nimi oznaczonych. Zdaniem organów, wbrew twierdzeniom odwołania, przeprowadzony ciąg transakcji nie zakładał zysku z inwestycji, jaką było objęcie udziałów za wniesiony wkład niepieniężny.

W odpowiedzi na argumentację Spółki, że w miejsce aportowanych znaków towarowych i linii produkcyjnej Strona otrzymała akcje A. o tej samej wartości rynkowej co aportowane aktywa, organ II instancji wskazał, że stanowisko takie nie znajduje oparcia w stanie faktycznym ustalonym w sprawie. W zamian bowiem za przekazane znaki towarowe i prawa własności intelektualnej o wartości 99.687.029,00 zł (wartość rynkowa znaków towarowych według wyceny) Strona otrzymała akcje tej spółki o wartości nominalnej 1.000.000,00 zł. W księgach Strony zaksięgowano kwotę 1.000.000,00 zł - akcje A.. Kolejno w bilansie A. na dzień 30 listopada 2013 r. jako kapitał zakładowy wykazano kwotę 1.050.000,00 zł. Ze względu na okoliczność, że kapitał zapasowy nie jest przynależny akcjonariuszowi, nie można kwoty 98.687.079,00 zł przekazanej na ten kapitał traktować jako elementu wynagrodzenia z tytułu wniesionego aportu.

W rezultacie przeprowadzonych operacji Spółka wyzbywając się najbardziej wartościowych aktywów tj. znaków towarowych o wartości 99.687.029,00 zł, posiadała akcje A. o wartości 1.000.000,00 zł, stając się jednocześnie dłużnikiem tej spółki z tytułu zawartych umów pożyczek. Nowy właściciel otrzymane na własność znaki towarowe i prawa własności intelektualnej w krótkim czasie sprzedał je podmiotom z grupy R. (S. i A.), które znaki towarowe kupiły ze środków w jakie wyposażone zostały przez Spółkę pochodzących z podwyższenia kapitału zakładowego przez jedynego udziałowca tj. Spółkę oraz z zaciągniętych u niej pożyczek.

Za nietrafny organ odwoławczy uznał argument Strony, iż przeprowadzone operacje miały uzasadnienie gospodarcze, ekonomiczne i nie były nakierowane na zmniejszenie obciążeń podatkowych, skoro wypracowała w 2013 r. zysk w wysokości 1.381.362,00 zł, skutkujący obowiązkiem zapłaty podatku. Organ odwoławczy wskazał, że zapłata podatku w kwocie 262.459,00 zł w związku ze złożeniem przez A. Spółkę z o.o. sp. k. deklaracji CIT-6R z tytułu opodatkowania wartości niepodzielonych zysków (1.381.362,00 zł) w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, nie wynika z osiągnięcia przez A. przychodów z tytułu opłat licencyjnych uiszczanych przez Spółkę. Wątek ten został opracowany w decyzji I instancji na s. [...], gdzie wykazano na podstawie zebranych dowodów (faktur zakupu i sprzedaży oraz rachunku zysków i strat za 2013 r. A.), że A. wykazała przychody ze sprzedaży towarów i materiałów, do których zaliczono przychody ze sprzedaży linii produkcyjnej oraz z odsetek od pożyczek.

Rachunek zysków i strat A. za rok obrotowy od dnia [...] grudnia 2012 r. do dnia [..] listopada 2013 r. wykazuje zysk na sprzedaży linii produkcyjnej, nabytej wcześniej od Spółki (przychody ze sprzedaży towarów i materiałów w wysokości 3.289.000,00 zł, wartość sprzedanych towarów i materiałów w wysokości 2.804.130,00 zł, zysk 484.870,00 zł oraz zysk na działalności finansowej, w postaci odsetek od pożyczek - przychody finansowe w wysokości 10.465,23 zł, koszty finansowe 0 zł, zysk 10.465,23 zł).

Rachunek zysków i strat za rok obrotowy od dnia [...] grudnia 2013 r. do dnia [...] listopada 2014 r. wykazuje: zysk na sprzedaży linii produkcyjnej, nabytej wcześniej od Spółki - przychody ze sprzedaży towarów i materiałów w wysokości 1.090.000,00 zł, wartość sprzedanych towarów i materiałów w wysokości 819.358,00 zł, zysk 270.642,00 zł oraz zysk na działalności finansowej, w postaci odsetek od pożyczek - przychody finansowe w wysokości 1.005.774,10 zł, koszty finansowe 74.009,25 zł, zysk 931.764,85 zł. Zysk z przychodów z tytułu sprzedaży towarów i materiałów oraz przychodów finansowych A. w latach 2013-2014 wyniósł ogółem 1.697.742,08 zł. Z uchwał podjętych przez zwyczajne walne zgromadzenie A. w sprawie podziału wyniku finansowego za wyszczególnione wyżej lata wynika, że zyski netto z tych lat przeznaczono częściowo na wypłatę dywidendy (50.000 zł), a częściowo na kapitał zapasowy (556 008,49zł + 825 353,31 zł – 1.381.361,80 zł).

To właśnie te zyski, osiągnięte z zupełnie innego tytułu niż opłaty licencyjne, zostały przekazane na kapitał zapasowy A., a następnie wykazane w deklaracji CIT-6R. Zapłacony podatek nie wynika ze źródła przychodów w postaci opłat licencyjnych, zatem nie można jego uiszczenia w żaden sposób powiązać z ponoszonymi przez Spółkę wydatkami za korzystanie z licencji, które wykazane zostały przez Stronę jako koszty uzyskania przychodów. Stąd przywołane argumenty nie potwierdzają zdaniem organu II instancji ferowanej przez Stronę tezy, iż celem restrukturyzacji nie było uniknięcie opodatkowania, a relokacja znaków towarowych nie miała na celu optymalizacji podatkowej.

DIAS zgodził się z organem I instancji, że wszelkie procesy restrukturyzacji mają na celu zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, a nie ich zwiększanie, jak to miało miejsce w analizowanym przypadku dzięki przeniesieniu własności znaków towarowych przez Spółkę na spółki powiązane. Podkreślił, że ze sprawozdań zarządu za lata 2014-2015 wynika (jak sama Spółka wskazuje), że zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o opłaty licencyjne spowodowało poniesienie przez Spółkę w latach 2014-2015 strat w prowadzonej działalności.

Zdaniem organu odwoławczego w przedstawionych okolicznościach nie sposób bronić stanowiska, że dokonana zamiana znaków i praw była z punktu widzenia interesów Spółki inwestycją o charakterze kapitałowym bądź też innym działaniem celowym, ekonomicznie uzasadnionym ze względu na interes gospodarczy tego podmiotu. Przeniesienie tak istotnych dla Spółki aktywów jak znaki towarowe i prawa własności intelektualnej do wymienionych wyżej podmiotów nie przyczyniło się do zwiększenia wartości przychodów z tytułu sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi, z których Spółka korzysta od października 2013 r. już na podstawie umów licencyjnych odpłatnie.

Gdyby Spółka nie przeprowadziła opisanego ciągu transakcji związanych z przeniesieniem prawa własności do spółek zależnych, prowadziłaby działalność na dotychczasowych zasadach, osiągając przychody ze sprzedaży towarów oznaczonych własnymi znakami towarowymi. Natomiast po zmianie właścicieli znaków Spółka nie uzyskała żadnych korzyści ekonomicznych, nie nastąpiło faktyczne odciążenie Spółki z obowiązków pieczy nad znakami, bowiem nadal sama wykonywała i finansowała działania promocji i budowy marki znaków, gdyż nowi właściciele znaków towarowych w zasadzie nie wykonywali w tym zakresie działań, które przyczyniłyby się do rozwoju znaków towarowych i osiągnięcia nowych rynków zbytu dla produktów nimi oznaczonych, pobierając jednocześnie od Spółki opłaty licencyjne w znacznej wysokości.

Zatem przy zastosowanej konstrukcji czynności prawnych Spółka regulując opłaty licencyjne na rzecz nowych właścicieli znaków płaciła za niezrealizowane przez nich świadczenia, które miały polegać na wdrażaniu strategii rozwoju znaków, jaka nie była faktycznie wykonywania. Zainwestowanie przez Spółkę środków pieniężnych (w wielomilionowych kwotach) przeznaczanych na opłaty licencyjne odprowadzane do podmiotów zależnych, w promocję i rozwój znaków prowadzoną przez profesjonalne służby działu marketingu Spółki, w ocenie DIAS obiektywnie mogłoby przyczynić się do szybszego rozwoju Strony poprzez ugruntowywanie pozycji posiadanych marek, którymi Spółka oznaczała produkowane towary. W sprawie dokonano oceny celowości i racjonalności podjętych przez Spółkę działań. Aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów, musi być poniesiony w taki sposób, aby stwierdzić można było racjonalność działania przedsiębiorcy - gdy w związku z poniesionymi nakładami – mógł on spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu.

Tymczasem w analizowanej sprawie tak nie było. Ponoszenie wysokich opłat licencyjnych nie było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła.

Jako okoliczność mającą wpływ na wypracowanie stanowiska, że brak jest podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów Spółki w świetle uregulowań art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - kwot wynikających z opłat licencyjnych organ II instancji wskazał również fakt, że w spółkach biorących udział w przedstawionych transakcjach członkami Zarządu byli B. A. i D. H. Zatem decyzje o sposobie przeprowadzania transakcji podejmowane były przez te same osoby reprezentujące poszczególne spółki. Podejmowane przez władze spółek czynności następowały w krótkim czasie (niejednokrotnie w rym samym dniu), co świadczy o z góry zaplanowanej strategii działań i nieracjonalnym wydłużeniu łańcucha transakcyjnego, w celu zwiększenia wysokości ponoszonych wydatków (a tym samym deklarowanych kosztów uzyskania przychodów). W rozpatrywanej sprawie czynności Spółki podjęte zostały w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego.

To, że wysokość opłat licencyjnych zależna była od wysokości uzyskiwanego przez Spółkę przychodu ze sprzedaży towaru nie oznacza, że miały one związek (choćby pośredni) z powstaniem tego przychodu lub zabezpieczeniem jego źródła. Przeciwnie - to te opłaty w zakresie ich wysokości zależne były od przychodu, co nie oznacza, że w jakimkolwiek stopniu wpływały na jego powstanie. Wszystko to świadczy w ocenie DIAS o tym, że transfer znaków towarowych do A., a następnie do S. i A. nie miał na celu ani osiągnięcia przychodów (nie wskazano nawet pośredniego związku z tymi przychodami), ani też zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

DIAS podkreślił, że organ I instancji nie kwestionował utrwalonego już poglądu, że opłaty licencyjne co do zasady stanowią koszty uzyskania przychodu, nie poddał w wątpliwość, ani ich poniesienia przez Spółkę, ani ich wysokości. W ustalonych konkretnych okolicznościach sprawy wskazał, że opłaty te nie były celowe i nie posiadają żadnego związku z przychodem.

Jeśli zaś w konkretnej sprawie analiza postępowania podmiotu w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego prowadzi do wniosku o oczywistym oraz zupełnym braku sensu podjętych działań, zmierzających zasadniczo nie do chęci rzeczywistego osiągnięcia danego przychodu, ale do sztucznego, wyłącznie dla celów podatkowych, wygenerowania kosztów, można mówić zdaniem organu II instancji o braku związku przyczynowo-skutkowego, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Kluczowe znaczenie ma cel, któremu służy wydatek. To ocena celowości wydatku pozwala na rozstrzygnięcie, czy w momencie jego ponoszenia istniał uchwytny związek między możliwym do osiągnięcia przyszłym przychodem lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. A tak w rozpatrywanej sprawie nie zaistniało.

DIAS podkreślił, że w niniejszej sprawie kwestionowana była wyłącznie kwalifikacja wydatków stanowiących skutek podjętych przez spółki czynności prawnych jako kosztu podatkowego a nie ocena czy transakcje przeprowadzone zostały przy uwzględnieniu cen rynkowych, stąd argumentacja Strony odwołująca się do tych kwestii nie ma znaczenia dla zapadłego rozstrzygnięcia.

Nie zmienia dokonanej oceny zaistniałych zjawisk gospodarczych i konkluzji organów powoływanie się Spółki na fakt, iż w latach 2017-2018 S. i A. Spółka pobierały opłaty licencyjne od innych podmiotów niż Spółka, co miałoby potwierdzić, iż podmioty te podjęły skuteczną działalność nakierowaną na promocję marek S. i A..

Słusznie zdaniem DIAS zauważył organ I instancji i wskazał na okoliczności, które Spółka pominęła w przedmiotowym aspekcie, a to że:

wskazywane przez Stronę umowy z podmiotami niepowiązanymi zostały zawarte w trakcie trwania niniejszego postępowania (umowa pomiędzy S. a I. z dnia [...] maja 2017 r.) lub też umów nie podpisywano, a opłaty po raz pierwszy pobrano w grudniu 2016 r. (przez A. od N..), w lutym 2017 r. (przez S. od D), w lipcu 2017 r. (przez S. od T.),

1. - zawarto umowy z podmiotami, z którymi Spółka współpracowała już w okresie (lata 2013-2014), za który prowadzono postępowania w niniejszej sprawie - co wynika z wyjaśnienia zawartego w piśmie Spółki z dnia 30 maja 2018 r. w przedmiocie współpracy z I. Ltd oraz D. Spółka nie pobierała od tych podmiotów w latach 2013-2014 opłat licencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych, mimo, iż np.: I.. była oficjalnym przedstawicielem Spółki na terenie Federacji R. (umowa z dnia 3 lipca 2013 r. Nr [...], której wersję oryginalną i tłumaczenie na język polski załączono do pisma Spółki z dnia 30 maja 2018 r.).

Tak więc były to podmioty powiązane już od dawna ze Spółką transakcjami gospodarczymi, a nie zupełnie nowi inwestorzy. Stąd uprawniony jest zdaniem DIAS wniosek, że zawarto te umowy, bądź rozpoczęto pobieranie opłat bezumownie jedynie w celu uwiarygodnienia sztucznie generowanych kosztów uzyskania przychodów w postaci opłat licencyjnych.

Wartość przychodów osiągniętych z tego tytułu kształtowała się na następującym poziomie:

Przychody A. sp. z o.o. od N.n:

2016 r. 11.900,05 zł, 2017 r. 18.527,15 zł.

Przychody S. sp. z o.o. w 2017 r. od I. Ltd.: 1.381.740,07 zł; od D. 194.130,75 zł, od T.: 129.498,53 zł.

Nadto jeden z podmiotów, z którym zawarto umowę o korzystaniu ze znaków towarowych w dniu 1 marca 2017r., to podmiot powiązany (Unipro sp. z o.o.).

Znamiennym jest, iż A. Spółka z o.o. rozpoczęła pobieranie opłat za korzystanie ze znaku towarowego dopiero w trakcie trwania niniejszego postępowania. Opłaty te w przypadku znaku towarowego A., pobierane od podmiotu niepowiązanego, były bardzo niewielkie, co nie uzasadnia celowości dokonania kilka lat wcześniej, jak to określa Spółka, restrukturyzacji poprzez relokację wartości niematerialnych i prawnych. Nieprzypadkowym jest, że takie działania podmiotów z grupy Regis zbiegają się w czasie z okresem prowadzenia czynności kontrolnych. Wskazuje to bowiem wyraźnie, że Spółki zaczęły podejmować działania przypominające działalność podmiotów profesjonalnie zajmujących się zarządzaniem znakami towarowymi dopiero wtedy, gdy Strona zorientowała się, że same działania fasadowe (wyłącznie "na papierze") mogą nie wystarczyć do tego, aby organ uznał zasadność zaliczenia w koszty uzyskania przychodów sztucznie wygenerowanych kosztów z tytułu opłat licencyjnych, co jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego miało miejsce w 2013 r. Organ odwoławczy zauważył, że Spółka nie wyjaśniła dlaczego dopiero w maju 2017 r. zawarta zostaje pierwsza umowa licencyjna z podmiotem niepowiązanym, skoro utrzymywała, iż już w 2013 czy 2014 r. osiągnęła elastyczność w kontaktach z potencjalnymi inwestorami.

Nie znalazły uzasadnienia w ocenie DIAS także zarzuty o działaniu organu I instancji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co miało przejawiać się w rzekomym podważaniu mocy interpretacji indywidualnych wydanych w konkretnej sprawie, w przypadku gdy powołuje się na nie Spółka i jednoczesnym odwoływaniu się organu do innych interpretacji na poparcie własnych tez. Organ I instancji ani na s. 37 wydanej decyzji ani w treści całej decyzji nie powołał się na jakąkolwiek indywidualną interpretację prawa podatkowego - na wskazanej stronie organ przywołał sygnatury interpretacji przytoczonych przez Spółkę, natomiast pismo DIAS z dnia [...] czerwca 2018 r. Nr [...] odnosi się do nowelizacji przepisu art. 16a ust. 1 pkt 64a, pkt 73 u.p.d.o.p. Organ I instancji zasadnie wyjaśnił, że interpretacje podatkowe wydawane są w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących do żadnego innego stanu faktycznego.

O możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych decydować winny okoliczności konkretnej sprawy - poniesienia konkretnego wydatku. Zatem celowość i racjonalność poniesienia wydatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy oceniać w odniesieniu do konkretnej sytuacji danego podatnika.

Odnosząc się do argumentacji Spółki dotyczącej nowelizacji od dnia 1 stycznia 2018 r. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p. - na podstawie ustawy dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) - było odpowiedzią na stosowanie przez podmioty gospodarcze konkretnych działań, schematów pozbawionych treści ekonomicznej, które miały na celu zaniżanie zobowiązań podatkowych. Dlatego zdaniem organu odwoławczego, nie można ze zmian tych wnioskować, iż przed ich wejściem w życie sporne kwoty były kosztem uzyskania przychodów i spełniały warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak słusznie podniósł organ I instancji odnosząc się w uzasadnieniu wydanej decyzji do ww. problemu, o tym co jest kosztem uzyskania przychodów przesądza art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie to, czy dany wydatek zawiera się czy też nie w katalogu wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

DIAS wskazał, że negatywny katalog z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wskazuje jakie wydatki zgodnie z wolą ustawodawcy zostały wyłączone z podatkowych kosztów uzyskania przychodu bez względu na fakt czy wypełniają czy też nie przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy nakierowane na cel poniesienia wydatku - związku z przychodem. Organ I instancji na s. 36 uzasadnienia swojej decyzji wymienił przykładowo ujęte w wykazie art. 16 ust. 1 pozycje tam zapisane, które i tak nie stanowiłyby kosztów uzyskania przychodów z uwagi na niewypełnienie przesłanek z art. 15 ust.

1. Jednocześnie w przepisie tym znajdują się też pozycje, które przesłanki te spełniają lecz ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jest niemożliwe ze względu na całkowite wyłączenie bądź ograniczenie limitem określonym w art. 16 ust. 1 ustawy. Zatem wbrew stanowisku Strony, fakt ujęcia w katalogu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. od 2018 r. wyłączenia przewidzianego w punkcie 73 nie przesądza, że taki wydatek przed dniem 1 stycznia 2018 r. stanowił podatkowy koszt uzyskania przychodu. Przedmiotowa nowelizacja przepisów ustawy podatkowej nie zmodyfikowała treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. tj. klauzuli generalnej wskazującej podatkowe rozumienie pojęcia koszt uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zarzutu próby zastosowania wobec Spółki klauzuli obejścia prawa organ odwoławczy wskazał, że zarzut ten jest chybiony, gdyż przepisy art. 119a do 119zf (Dział IIla - Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, Rozdział I - Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania) O.p. weszły w życie z dniem 15 lipca 2016 r. i mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie przedmiotowych przepisów. Zdaniem DIAS organ I instancji nie powoływał się na tę klauzulę, a Strona w istocie przeinaczyła wypowiedź NMUC-S. Wydana decyzja nie odwołuje się do takich pojęć jak "działanie rozsądne", którymi posługuje się art. 119a O.p., nie nawiązuje do przesłanek w nim zawartych.

Organ II instancji wskazał, że zajęte w sprawie stanowisko wypracowywał dokonując weryfikacji skutków czynności prawnych podejmowanych przez władze spółek (udokumentowanych stosownymi umowami, uchwałami władz spółek) wyłącznie z punktu widzenia prawa podatkowego tj. analizy treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w kontekście wypełnienia przez wydatek w postaci opłat licencyjnych cech kosztu uzyskania przychodu w warunkach tej konkretnej sprawy. Tym samym nie zaakceptował stanowiska zawartego w odwołaniu w przedmiotowym zakresie.

DIAS podzielił również stanowisko organu I instancji w kwestii skorygowania wartości odpisów amortyzacyjnych o kwotę 33.485,80 zł, związanych ze środkiem trwałym - Linia produkcyjna w T., nr inwentarzowy: [...]. W rachunku podatkowym w 2013 r. Spółka ujęła jako koszty uzyskania przychodów kwotę 559.807,20 zł, stanowiącą odpisy amortyzacyjne od przedmiotowego środka trwałego naliczone za okres 10 miesięcy stawką 14% (zgodnie z wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych) od wartości początkowej tego środka trwałego ustalonej przez Stronę na kwotę 4.798.347,44 zł.

Organ odwoławczy przywołał treść art. 9 ust. 1, art. 16, art. 16a i art. 16g u.p.d.o.p. wskazując, że Spółka nie ujęła w ewidencji środków trwałych za 2013 r. wartości początkowej linii produkcyjnej w T. - która winna wynikać z tej ewidencji - dokonując odpisów amortyzacyjnych. Stwierdził, że zasadnie organ I instancji skorygował wartości linii produkcyjnej, poniesionych kosztów i odpisów amortyzacyjnych i naliczył odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty uzyskania przychodów Spółki w 2013 r. na kwotę 526.321,40 zł.

Organ odwoławczy podkreślił też, że jego zdaniem wszystkie dowody w sprawie zostały prawidłowo opisane i ocenione zgodnie z art. 191 O.p., a uzasadnienie decyzji I instancji odpowiada art. 210 § 1 i § 4 O.p.

Skarżąca wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. 1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię tego przepisu, a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że kwota 610.131,35 zł - będąca sumą wydatków poniesionych w 2013 r. przez Spółkę z tytułu opłat licencyjnych w zamian za możliwość korzystania ze znaków towarowych - nie stanowi kosztów uzyskania przychodów;
2. 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3. - art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez brak obiektywnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;
4. - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji oraz brak wskazania przyczyn odmowy wiarygodności niektórym dowodom;
5. - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażające się w posługiwaniu się sformułowaniami wskazującymi na brak obiektywizmu DIAS przy dokonywaniu i ocenie ustaleń faktycznych sprawy.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., zastosowanie art. 135 P.p.s.a. i uchylenie również w całości decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz § 4 P.p.s.a.

Skarżąca zarzuciła, że organ II instancji akceptując przedstawione w decyzji I instancji stanowisko, zwłaszcza w aspekcie skupienia się przede wszystkim na okolicznościach transakcji przeniesienia aktywów i motywach restrukturyzacji kosztem analizy prawnej dotyczącej art. 15 u.p.d.o.p. DIAS wskazał, iż podziela stanowisko organu I instancji w zakresie stwierdzenia, że Znaki Towarowe stanowiły przedmiot schematu transakcyjnego, który z góry zakładał, że w związku z jego realizacją nie zostaną zrealizowane żadne cale biznesowe (s. 57 decyzji). Ponadto DIAS podkreślił, iż w jego ocenie "przeprowadzony proces nazywany przez Stronę restrukturyzacją nie był nakierowany na osiągnięcie przychodów" (s. 48 decyzji), wskazując dalej, że czynnościom podjętym, przez Spółkę przyświecało osiągnięcie zamierzonego rezultatu podatkowego (s. 63 decyzji).

Konkludując DIAS zaznaczył, że transfer znaków towarowych do A., a następnie do S. i A. nie miał na celu ani osiągnięcia przychodów (nie wskazano nawet pośredniego związku z tymi przychodami), ani też zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (s. 63 decyzji).

Zdaniem Spółki DIAS w sposób niewłaściwy zinterpretował art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a ponadto wywiódł z tego przepisu przesłanki, które z niego nie wynikają, o czym świadczy choćby stwierdzenie organu odwoławczego, iż "istotne jest, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestie logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone konkretne działania podatnika" (s. 26 decyzji).

Skonstruowanie uzasadnienia decyzji i prowadzenie argumentacji przez organ odwoławczy wskazuje w istocie na próbę zastosowania wobec Skarżącej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, która nie obowiązywała w okresie objętym postępowaniem kontrolnym. Jednocześnie na s. 68 decyzji podkreślił, że klauzula ta nie może być podstawą zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów ujętych w rozliczeniach za lata 2013-2014.

Dodatkowo Skarżąca jest zdania, że DIAS powołał w decyzji wiele okoliczności, które nie mają znaczenia z punktu widzenia kwalifikacji opłat licencyjnych jako kosztu uzyskania przychodu (dalej: KUP) w kontrolowanym okresie. Równocześnie sposób sformułowania uzasadnienia decyzji oraz użyte tam stwierdzenia mają - w ocenie Skarżącej – budować wrażenie sensacyjności oraz działania Spółki na granicy czy nawet wbrew prawu, pomijając przy ocenie całokształtu materiału dowodowego zeznania świadków, które znajdują się w aktach sprawy i nawet były cytowane w uzasadnieniu decyzji.

Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w latach 2013-2014, a także orzecznictwem sądów administracyjnych oraz poglądów doktryny prawa podatkowego, do kosztów podatkowych można zaliczyć te wydatki, które:

1. - zostały poniesione przez podatnika,
2. - mają definitywny charakter - ich wartość nie została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek postaci,
3. - zostały prawidłowo udokumentowane,
4. - zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów łub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów,
5. - pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
6. - nie zostały wymienione w katalogu wydatków nie będących kosztami uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca podniosła, że przesłanki te zostały przez organ przytoczone na s. 24 decyzji, niemniej jednak w miejsce badania czy wydatki z tytułu opłat licencyjnych spełniają ww. wymogi - skupił się na rzekomej nieracjonalności czynności przeniesienia Znaków Towarowych m.in. do A..

W ocenie Skarżącej, poniesione przez nią wydatki na opłaty licencyjne spełniają wszystkie ww. przesłanki, przy czym bezsporne w niniejszym postępowaniu wydaje się spełnienie trzech pierwszych przesłanek:

1. • nie ulega wątpliwości, że opłaty licencyjne poniesione zostały przez Spółkę z jej zasobów majątkowych - odpowiednie faktury zakupowe zostały zaksięgowane, a Spółka dokonała przelewu środków finansowych na rachunki bankowe A. (w latach 2013-2014) oraz S. i A. (w roku 2014);
2. • wydatki poniesione przez Spółkę nie zostały jej w żaden sposób zwrócone, a zatem miały one charakter definitywny;
3. • każda z opłat licencyjnych poniesionych przez Spółkę została udokumentowana fakturami wystawionymi przez A. (w latach 2013-2014), S. i A. (w roku 2014), co spełnia wymóg odpowiedniego udokumentowania wydatku (dodatkowo poniesienie wydatków może zostać potwierdzone wyciągiem z rachunku bankowego Spółki).

W ocenie Spółki, nie ulega także wątpliwości, że wydatki te zostały poniesione przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów i pozostają one w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Spółka podkreśliła, że DIAS nie przeprowadził analizy celowości oraz związku z przychodami Spółki opłat licencyjnych za korzystanie ze Znaków Towarowych, którymi Spółka oznacza swoje produkty – co powinno być kluczowym aspektem prowadzonego postępowania. W miejsce tego, DIAS próbował uzasadnić swoje stanowisko twierdzeniem, że ponoszenie przez Spółkę wydatków na opłaty licencyjne jest nieracjonalne i ekonomicznie nieuzasadnione, gdyż w zamian za te opłaty Spółka nie otrzymuje świadczenia ekwiwalentnego w postaci np. rozwoju strategii marketingowej czy zarządzania znakami.

Powyższe wskazuje, zdaniem Spółki, na brak zrozumienia istoty wydatku, jakim jest opłata licencyjna, tj. wydatku ponoszonego w zamian za możliwość korzystania z prawa własności intelektualnej na określonych polach eksploatacji (w tym przede wszystkim - za możliwość oznaczania danym znakiem towarowym własnych produktów).

DIAS, podobnie jak organ I instancji, błędnie utożsamia cel działań uprzednich i prowadzących do konieczności poniesienia danego wydatku z celem samego wydatku, a tylko ten drugi ma znaczenie z perspektywy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W tym kontekście Skarżąca odwołała się do przedstawionego na s. 66-67 decyzji stanowiska DIAS, zgodnie z którym wprowadzenie do katalogu z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. pkt 73 stanowiło odpowiedź na stosowanie schematów optymalizacyjnych, a z samego wprowadzenia tych zmian nie można wnioskować, iż przed nowelizacją art. 16, wydatki z tytułu opłat licencyjnych stanowiły koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Skarżącej, przyjęcie takiego stanowiska jest niewłaściwe i całkowicie pomija zasadności wprowadzenia od 1 stycznia 2018 r. do u.p.d.o.p. ograniczenia w zaliczaniu do KUP wydatków z tytułu opłat licencyjnych.

W ocenie Spółki wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości niematerialnych i prawnych (w tym opłat licencyjnych za korzystanie z praw własności intelektualnej) zbytych w przeszłości przez tego podatnika, w części przekraczających przychód uzyskany z ich zbycia (art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p.), stanowi potwierdzenie, iż przed 1 stycznia 2018 r. ograniczenie takie nie miało miejsca.

Wynika to m.in. z uzasadnienia do ustawy nowelizującej u.p.d.o.p., w którym potwierdzone zostało, iż wprowadzona zmiana nie miała charakteru jedynie doprecyzowującego. Jak czytamy w uzasadnieniu:

"Zmiany zawarte w ust. 1 pkt 64a i 73 mają na celu ograniczenie wysokości zaliczanych przez podatników do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od niektórych wartości niematerialnych i prawnych oraz wydatków z tytułu korzystania z opłat i należności licencyjnych, w sytuacji gdy uprzednio te wartości niematerialne i prawne lub prawa były własnością podatnika, a następnie zostały przez niego zbyte - do wysokości przychodu uzyskanego z ich zbycia przez podatnika dokonanego przez ich powrotnym nabyciem/licencjonowaniem".

A zatem, zdaniem Skarżącej, nowelizacja wprowadziła nowe ograniczenie w zaliczeniu ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a zatem przed jej wejściem w życie podobne ograniczenie nie miało miejsca. Co więcej, wyraźne wyłączenie od 1 stycznia 2018 r. z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 u.p.d.o.p. opłat licencyjnych za prawa własności intelektualnej, które były wcześniej posiadane przez podatnika świadczy o tym, iż ustawodawca założył generalny związek takich opłat z przychodami lub zabezpieczeniem źródła przychodów podatnika. Gdyby związku tego było brak, powyższa regulacja byłaby zbędna co stałoby w sprzeczności z założeniem o racjonalności ustawodawcy.

Powyższe dobitnie pokazuje, iż dopiero od 1 stycznia 2018 r. sposób przeniesienia własności intelektualnej w przeszłości ma znaczenie dla oceny zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów opłaty licencyjnej po 1 stycznia 2018 r. Przed tą datą dla oceny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty licencyjnej należy badać jedynie, czy istnieje związek pomiędzy opłatą licencyjną a przychodami podatnika na dzień ponoszenia takiej opłaty (bez analizy okoliczności zbycia praw do znaków towarowych).

Odnosząc się do braku możliwości zastosowania przez DIAS ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wprowadzonej w dniu 15 lipca 2016 r. Skarżąca przywołała cytaty z uzasadnienia decyzji, wskazujące jej zdaniem, że DIAS powołał się przynajmniej kilkukrotnie na (domniemany) podatkowy cel przeniesienia Znaków Towarowych do podmiotów powiązanych.

Skarżąca podniosła, że okoliczność taka nie ma znaczenia dla oceny sytuacji prawno-podatkowej Spółki w latach 2013-2014, bowiem nie było w tym czasie w systemie prawa podatkowego normy prawnej, która do takiego celu by referowała i uzależniałaby zaliczenie wydatku na korzystanie z aktywa do KUP od celu, który przyświecał przeniesieniu tego aktywa.

Niezależnie od tego, że ani jedynym ani głównym celem przeniesienia przez Spółkę Znaków Towarowych nie było osiągnięcie korzyści podatkowych, to nawet gdyby tak było, to na gruncie przepisów prawa obowiązujących w latach 2013-2014 byłoby to całkowicie bez znaczenia dla oceny prawnej sytuacji Spółki.

Skarżąca podniosła również, że nawet gdyby klauzula funkcjonowała w systemie prawnym w 2013 r. i 2014 r., to jej zastosowanie nie mogłoby prowadzić do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych. Spółka wykazała bowiem przesłanki biznesowe dla dokonanej restrukturyzacji, które zresztą były przytaczane przez DIAS w decyzji (np. cytowanie zeznań W. K. na s. 31 decyzji).

Co więcej, nawet przepisy klauzuli (których brak było w latach 2013-2014) przewidują, iż jeśli czynności dokonano przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, to organy podatkowe powinny poszukiwać tzw. transakcji odpowiedniej i dopiero z niej wywodzić skutki podatkowe. Trudno znaleźć bardziej odpowiednią transakcję dla udostępnienia praw do Znaków Towarowych niż zawarcie umowy licencyjnej. Powyższe pokazuje, iż stanowisko organu odwoławczego wyłączające opłaty licencyjne z KUP w okresie, gdy nie było Klauzuli, prowadzi do dalej idących negatywnych skutków podatkowych (wyłączenie opłat licencyjnych z KUP) niż przewiduje sama klauzula.

Skarżąca zarzuciła, że z jednej strony DIAS twierdzi, że wydana decyzja nie odwołuje się do takich pojęć jak "działanie rozsądne", którymi posługuje się art. 119a ustawy (s. 68 decyzji), a z drugiej odwoływał się do pojęć, którymi posługuje się klauzula, jak choćby przykładowo: sztucznie generowane koszty czy zamierzony rezultat podatkowy. Tym samym, nawet jeżeli DIAS wprost nie powołał klauzuli jako podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia (co byłoby oczywiście sprzeczne z przepisami), wykorzystanie cech konstrukcyjnych klauzuli dla określenia Spółce zobowiązania podatkowego nie może, zdaniem Skarżącej, ulegać wątpliwości.

W ocenie Spółki, najbardziej jaskrawe przykłady wykorzystania przez DIAS argumentacji przynależnej klauzuli to:

1. • uznanie przez DIAS, iż przysługujące podatnikom prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów należy traktować jako korzyść. Organ II instancji wskazał wprost, że "Mając na względzie okoliczność, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentnie korzyść, bowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania" (s. 26 decyzji). W swoich rozważaniach DIAS nie bierze pod uwagę realiów gospodarczych i zasad prowadzenia działalności gospodarczej - w szczególności faktu, iż ponoszenie kosztów stanowi nieodłączny element takiej działalności, lecz określa, iż jest to jako swego rodzaju benefit dla podatnika. Idąc tokiem rozumowania organu odwoławczego należałoby przyjąć, iż każdorazowo rozpoznając koszt podatkowy osiągnięta zostaje korzyść. Spółka podkreśla, że twierdzenie DIAS stoi w sprzeczności z zasadami prawa podatkowego traktującymi możliwość uwzględnienia w rachunku podatkowym wydatków jako element konstrukcyjny podatku dochodowego;
2. • stwierdzenie przez organ odwoławczy, że czynności mające za przedmiot Znaki Towarowe miały na celu "manewrowanie obowiązkiem podatkowym". Użycie takiego sformułowania miało służyć DIAS do zbudowania obrazu, jakoby Spółka działała na granicy prawa i w oderwaniu od realiów gospodarczych;
3. • przyjęcie, że działania związane z relokacją Znaków Towarowych stanowiły zaplanowany "schemat transakcyjny".

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała wyroki NSA z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 2711/18, WSA w Warszawie z 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1963/17, WSA w Krakowie z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 45/18, WSA w Bydgoszczy z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 896/17.

Na marginesie Spółka podała, że argumentem przemawiającym za tym, iż podjęte przez nią działania, tj. wniesienie aportem Znaków Towarowych do A. nie stanowiło elementu procesu optymalizacyjnego jest to, iż w związku z przekształceniem tej spółki w spółkę komandytową opodatkowaniu podlegały niepodzielone zyski. Jak wynika z podpisanej przez członków zarządu – B. A. i D. H. - deklaracji CIT-6R za okres: 1 grudnia 2015 r. – 6 grudnia 2015 r., podatek należny wpłacony na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w K. z tego tytułu wyniósł 262.459,00 zł. Gdyby celem restrukturyzacji było uniknięcie opodatkowania, z pewnością w toku zmian kapitałowych wewnątrz grupy nie dokonano by czynności skutkujących obowiązkiem uiszczenia ponad 260 tys. zł na rachunek urzędu skarbowego. W tym kontekście Spółka zwróciła uwagę, że - ujmując sytuację podatkową globalnie – dochód podatkowy będący wynikiem ww. przekształcenia ponad dwukrotnie przekraczał koszty uzyskania przychodów w postaci opłat licencyjnych poniesionych w roku 2013.

DIAS odnosząc się do powyższych racji stwierdził na s. 60-61 decyzji, że ww. niepodzielone zyski nie były zyskami osiągniętymi z opłat licencyjnych, a zyskami ze sprzedaży linii produkcyjnej oraz odsetkami od pożyczek. Po pierwsze, Spółka nie twierdziła, że opodatkowane zyski niepodzielone pochodziły wyłącznie z opłat licencyjnych, a po drugie, sposób wygenerowania tych zysków pozostaje bez znaczenia dla argumentu Spółki. Istotne w tym kontekście jest jedynie, że gdyby Spółce przyświecały cele podatkowe, nie dokonałaby przekształcenia skutkującego obowiązkiem zapłaty ponad 260 tys. zł podatku.

Odnosząc się do zakwestionowania przez organy kosztów opłaty licencyjnej jako KUP z uwagi na fakt, iż Spółka wcześniej posiadała prawa wyłączne do Znaków Towarowych, Skarżąca podniosła, że DIAS wskazał, iż Spółka "wyzbyła" się wartościowych aktywów, tj. Znaków Towarowych (np. s. 48 i 59 decyzji). Ponadto, nie akceptując przedstawianych przez Skarżącą celów biznesowych jakie przyświecały transakcji relokacji Znaków Towarowych, DIAS zaprezentował własne stanowisko w zakresie efektywności wykorzystania tych aktywów. W decyzji wskazał bowiem, że: "Zainwestowanie przez R. Spółkę z o.o. środków pieniężnych (w wielomilionowych kwotach), przeznaczanych na opłaty licencyjne odprowadzane do podmiotów zależnych w promocję i rozwój znaków prowadzoną przez profesjonalne służby działu marketingu R. Spółki z o.o. w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. obiektywnie mogłoby przyczynić się do szybszego rozwoju Jednostki poprzez ugruntowywanie pozycji posiadanych marek, którymi Spółka oznaczała produkowane towary" (s. 62 decyzji).

Należy podkreślić, iż w świetle przepisów podatkowych, rolą organu podatkowego nie jest wskazywanie podatnikom w jaki sposób powinni kształtować swoje wydatki, gdyż tego rodzaju decyzje mieszczą się w zakresie swobody działalności gospodarczej.

Spółka podkreśla, że podjęte przez nią działania związane z przeniesieniem Znaków Towarowych do odrębnej - nowo zawiązanej - spółki w żaden sposób nie odbiegają od praktyki rynkowej. Zarówno wśród polskich, jak i wśród zagranicznych przedsiębiorstw powszechne jest bowiem powoływanie wyspecjalizowanych podmiotów koncentrujących się na pojedynczych obszarach działalności i zarządzających związanymi z tymi obszarami wrażliwymi aktywami. Bardzo często takimi aktywami są właśnie nieruchomości czy, jak w przypadku Spółki, prawa własności intelektualnej. W celu zapewnienia sobie dalszej możliwości korzystania z aktywa podpisywane są odrębne umowy o używanie tego aktywa (np. najem nieruchomości lub umowa licencyjna w przypadku znaków towarowych), przy czym - mając na względzie, że transakcje mają miejsce między podmiotami powiązanymi - konieczne jest ustalenie wynagrodzenia na poziomie rynkowym należnego dla spółki przejmującej aktywa.

Reguły tzw. wykładni gospodarczej - na którą powołuje się DIAS - nie mogą prowadzić do nieracjonalnych rezultatów, które nakazywałyby podmiotom powiązanym udostępniać własność intelektualną nieodpłatnie, a zatem sprzecznie z powszechną praktyką gospodarczą, a w dodatku z naruszeniem regulacji podatkowych z obszaru cen transferowych. Z drugiej strony nie jest możliwa interpretacja, z której wypływałby wniosek, iż reguły wykładni gospodarczej nakazywałyby jednocześnie:

1. • ustalić odpłatność za korzystanie z prawa do Znaków Towarowych z uwagi na praktykę rynkową i przepisy o cenach transferowych oraz
2. • wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów licencjobiorcy opłatę licencyjną tylko i wyłącznie z uwagi na fakt, iż Spółka była uprzednio właścicielem praw do Znaków Towarowych, lecz dokonała ich odpłatnego zbycia w zamian za aktywa wykazujące wartość rynkową.

W praktyce, kwalifikowanie tego typu wydatków ponoszonych przez podmiot uprzednio posiadający aktywa do kosztów uzyskania przychodów nigdy nie było kwestionowane (przed wejściem w życie 1 stycznia 2018 r. art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.t.u.), jeśli tylko podatnik wykazał przydatność udostępnionego aktywa do swojej działalności gospodarczej oraz rynkowość ponoszonej opłaty.

W ocenie Spółki - co już było wyżej podkreślane - nieuzasadnione jest twierdzenie, że wydzielenie dotychczas posiadanych aktywów do odrębnego podmiotu jest nieracjonalne gospodarczo, gdyż pociąga za sobą konieczność ponoszenia opłat za korzystanie z tego aktywa, których podmiot zbywający nie musiałby uiszczać, gdyby zachował dane aktywo u siebie. Należy podkreślić, że to Spółka - jako podatnik prowadzący przedsiębiorstwo mające na celu największą możliwą efektywność ekonomiczną - posiada największą wiedzę, co do tego, jakie działania są gospodarczo uzasadnione. Tok rozumowania organu odwoławczego powodowałby, że raz podjęta decyzja biznesowa o modelu działalności przedsiębiorstwa (tj. posiadanie wszelkich aktywów i funkcji w jednym podmiocie gospodarczym) mogłaby ulec zmianie jedynie w sferze pozapodatkowej, a podatnicy musieliby się liczyć z brakiem możliwości zaliczania wydatków związanych ze świadczeniem wzajemnych usług między wydzielonymi jednostkami do kosztów uzyskania przychodów przy jednoczesnym obowiązku rozpoznania przychodów podatkowych dla podmiotu taką usługę świadczącego.

Skarżąca zakwestionowała również wskazanie przez organ, że występujące w ramach transakcji powiązania osobowe i kapitałowe przyjęto jako przesłankę do wyłączenia opłat licencyjnych z KUP. Podniosła, że celem podejmowanych przez Skarżącą działań nie było przeniesienie Znaków Towarowych poza grupę kapitałową, lecz zwiększenie potencjału ich rozwoju, ułatwienie negocjacji z potencjalnymi inwestorami oraz bardziej efektywne zarządzania tymi aktywami w ramach grupy. Podkreśliła, że w niniejszej sprawie wszystkie transakcje realizowane były w oparciu o warunki rynkowe. W momencie dokonywania aportu oraz już po jego realizacji A. była w całości kontrolowana przez Spółkę.

Powyższe oznacza, że pomimo tego, iż łączna wartość nominalna akcji A. wyemitowanych w zamian za aporty o łącznej wartości ok. 100 mln zł wynosiła ok. 1 mln zł (pozostała część wartości Znaków Towarowych - oraz linii produkcyjnej - została alokowana na kapitał zapasowy A.), aktywa posiadane przez Spółkę nie uległy w żaden sposób uszczupleniu. Zatem efektywnie w wyniku aportów Spółka objęła w posiadanie akcje, których wartość w pełni korespondowała z wartością rynkową dokonanych aportów. W sytuacji dokonywania aportu do spółki w pełni kontrolowanej przez dokonującego aport ustalenie wysokiego agio emisyjnego nie powoduje w żaden sposób uszczuplenia majątku spółki wnoszącej aport.

Odnosząc się do argumentacji organu, że Spółka była jedynym licencjobiorcą praw do Znaków Towarowych w 2013 i 2014 r., Skarżąca nie zaprzeczając tej tezie podniosła, że zarówno S., jak i A. udzielały w późniejszym okresie licencji na Znaki Towarowe podmiotom innym niż Spółka.

S. pobierała opłaty licencyjne za korzystanie ze znaku S. od: [...]

A. pobierała opłaty licencyjne za korzystanie ze znaku A. od: N. z siedzibą w Kosowie oraz U sp. z o.o. z siedzibą w Polsce.

Odnosząc się do argumentacji, że umowy te zostały zawarte w trakcie trwania postępowania kontrolnego i podatkowego, a także, iż zawarto umowy z podmiotami, z którymi Spółka współpracowała już wcześniej (w latach 2013-2014), a zatem służyły jedynie uwiarygodnieniu sztucznie generowanych kosztów w postaci opłat licencyjnych (s. 64 decyzji), Skarżąca podniosła, że horyzont czasowy zawarcia ww. umów licencyjnych pozostaje bez znaczenia dla oceny, czy poza Spółką, udzielano także licencji innym podmiotom z rynku - co warte jeszcze raz podkreślenia, także podmiotom niepowiązanym.

Odnosząc się do twierdzenia organu, że Spółka w dalszym ciągu zajmuje się działaniami marketingowymi, pomimo tego że Znaki Towarowe zostały przeniesione i znajdują się obecnie w S. i A., Skarżąca podniosła, że promowanie marki przez producenta/licencjobiorcę nie wyklucza możliwości zaliczenia opłat licencyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Spółka z oczywistych względów zajmuje się promocją i marketingiem sprzedawanych przez nią produktów, które - jak wielokrotnie wskazywano - oznaczone są m.in. Znakami Towarowymi. W tej sytuacji oczywistym jest, że Spółka pośrednio dba również o wizerunek marek S. i A., a taki sposób działania nie ma znaczenia z perspektywy uznania opłat licencyjnych za koszty podatkowe.

Skarżąca wymieniła też działania A., S. i A. wskazujące na stopniowe kreowanie własnej strategii zarządzania nimi:

1. 1. w przypadku A.:
2. • udział w zagranicznych targach z dziedziny sportu i zdrowego trybu życia, na których promowano odżywki i suplementy diety (targi F. w K. w kwietniu 2014 r., targi F. w S. w 2014 r.);
3. • rejestracja znaków towarowych na rynkach innych niż polski (np. zgłoszenie znaku A. w R., na B. i na U);
4. • monitoring rynku i weryfikacja ewentualnych naruszeń praw do Znaków Towarowych;
5. 2. w przypadku S.:
6. • udział w zagranicznych targach oraz spotkaniach biznesowych o tematyce spożywczej, na których promowane były artykuły marki S. (spotkanie biznesowe w E. w 2015 r., spotkanie biznesowe w N. w 2016 r. prowadzone przez członka zarządu Spółki oraz targi G. w D. w 2015 r., na których S. była reprezentowana przez zewnętrzną firmę mającą za zadanie nawiązywanie kontaktów branżowych);
7. • działania promocyjne na łamach gazet i publikacji branżowych (np. w czasopiśmie "[...[" czy w miesięczniku "[...]");
8. • monitoring rynku i weryfikacja ewentualnych naruszeń prawa do znaku S.;
9. 3. w przypadku A.:
10. • udział w targach z dziedziny sportu i zdrowego trybu życia, na którym promowane były odżywki i suplementy diety (m.in. targi F. w K. w 2015 r., S. w O. w 2015 r. czy też F. w 2016 r.);
11. • działania promocyjne w mediach społecznościowych, projektowanie reklam prasowych, katalogów, plakatów i animacji czy zakup odzieży z wygrawerowanym logo A.;
12. • zgłoszenie w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego wybranych znaków towarowych);
13. • monitoring rynku i weryfikacja ewentualnych naruszeń prawa do znaku A..

Podniosła, że A., S. oraz A. podejmowały / podejmują realne i liczne działania mające na celu promocję marek S. i A. oraz ochronę praw własności intelektualnej przed ich ewentualnymi naruszeniami zarówno w kraju, jak i za granicą. Sam fakt, że niektóre z ww. czynności odpowiadają czynnościom uprzednio wykonywanym przez Spółkę jest rzeczą naturalną - ww. podmioty przejęły częściowo realizację tych funkcji od Spółki.

Idąc tokiem rozumowania organu II instancji, pozycja podatkowa Spółki byłaby lepsza, gdyby wraz ze zmianą własności Znaków towarowych zaprzestano wszelkich dotychczas realizowanych działań marketingowych, gdyż ich kontynuacja przez spółkę-córkę powoduje wyłączenie opłat licencyjnych z kosztów uzyskania przychodów. Zatem – według DIAS - zmiana podmiotu uprawnionego z tytułu znaków towarowych w ramach grupy kapitałowej powinna jednocześnie implikować zerwanie przez daną grupę kapitałową wszelkich kontaktów handlowych z firmami marketingowymi czy też zerwaniem umów sponsorskich oraz powodować konieczność zawarcia zupełnie nowych kontraktów z innymi podmiotami.

Promowanie przez licencjobiorcę (w analizowanym przypadku - Spółkę) towarów oznaczonych znakiem towarowym jest naturalnym procesem podejmowanym przez podmioty gospodarcze, zgodnym z powszechną praktyką rynkową i nie stanowi podstawy do wyłączenia z tego powodu wydatków na opłaty licencyjne z KUP.

Skarżąca zarzuciła też, że DIAS nie rozumie modelu biznesowego polegającego na tzw. produkcji na zlecenie.

Spółka podniosła, że twierdzenie organu, jakoby cel wniesienia aportem znaków towarowych do A. (następnie do kolejnych Spółek zależnych), jakim miało być zarządzanie i promowanie znaków towarowych, zwiększenie potencjału i możliwości rozwoju znaków towarowych, aż wreszcie ułatwienie rozmów z potencjalnymi inwestorami, nie tylko nie zostały osiągnięte, ale wręcz nie były realizowane, jest gołosłowne i nieuzasadnione.

Podkreśliła, że fakt, iż na moment sporządzania skargi inwestycja nie doszła do skutku, nie oznacza, że ww. cel nie został zrealizowany. Przeciwnie, Spółka osiągnęła pełną elastyczność negocjacyjną w kontakcie z inwestorami.

Odnosząc się do argumentacji DIAS, że realokacja Znaków Towarowych nastąpiła do podmiotów mało znaczących, bez żadnego doświadczenia, z o wiele niższym potencjałem ekonomicznym i bez pozycji na rynku krajowym i zagranicznym, jest bezzasadna, bowiem podmioty te z założenia były spółkami nie działającymi wcześniej, a argumenty te nie mają wpływu na możliwość zaliczenia kosztów.

Skarżąca zakwestionowała też wytknięcie przez DIAS, że wiedzę i informacje o znakach towarowych dla ich wyceny ww. podmioty czerpały od Skarżącej, podczas gdy naturalnym jest, że największą wiedzę i szczegółowe informacje posiada podmiot, który znaki towarowe wytworzył.

Zarzucając naruszenie art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Skarżąca podniosła, że organy kilkukrotnie powołując się na wyjaśnienia Spółki oraz zeznania świadków, wyprowadziły przeciwne do nich wnioski, bez wyraźnej odmowy przyznania tym środkom mocy dowodowej. Powyższych wniosków również należycie nie umotywowały, mimo niezwykle obszernego uzasadnienia decyzji.

Skarżąca zarzuciła tez naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez użycie wielu stwierdzeń ocennych, takich jak "wyzbycie się" znaków towarowych, "schemat transakcyjny", "działania fasadowe", "na papierze", "sztuczne wygenerowanie kosztów" czy "krążenie kwot".

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także szczegółowo odpowiadając na sformułowane w skardze zarzuty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł doprowadziła do uznania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają prawo.

Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy – co do meritum – nie jest sporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów i Skarżącej. W ocenie Sądu nie ma zatem konieczności jego ponownego przytaczania w tej części uzasadnienia.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy opłaty licencyjne płacone przez Skarżącą w 2013 r. za znaki towarowe w kwocie 610.131,35 zł stanowiły koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to jest czy były to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie przedstawiły stanowisko, jakoby ww. koszty nie były poniesione w wyniku racjonalnie podejmowanych przez Skarżącą gospodarczo uzasadnionych działań, a zatem nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Uzasadniając swoje stanowisko organy skupiły się przede wszystkim na okolicznościach dotyczących przeniesienia ("wyzbycia się") własności Znaków Towarowych przez Spółkę i wskazały, że Skarżąca nie przedstawiła racjonalnych, uzasadnionych ekonomicznie i gospodarczo przesłanek zasadności przeniesienia znaków towarowych do A., a następnie ich sprzedaży na rzecz S. i A., bowiem Spółka nie otrzymywała zamierzonego świadczenia w postaci np. rozwoju strategii marketingowej czy zarządzania znakami.

W konsekwencji organy uznały, że również opłaty licencyjne związane ze zmianą właściciela znaków towarowych nie miały uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego, a cały szereg transakcji nakierowany był na cel podatkowy.

Z kolei Skarżąca zajęła stanowisko odmienne, zgodnie z którym brak jest podstaw do zakwestionowania związku poniesionych kosztów z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, a organy w istocie użyły argumentacji wskazującej na próbę zastosowania wobec Skarżącej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, która nie obowiązywała w 2013 r.

Zdaniem Skarżącej w latach 2013-2014 nie było w systemie prawa podatkowego normy prawnej, która uzależniałaby zaliczenie wydatku na korzystanie z aktywa do KUP od celu, który przyświecał przeniesieniu tego aktywa.

Skarżąca podniosła również, że nawet gdyby klauzula funkcjonowała w systemie prawnym w 2013 r. i 2014 r., to jej zastosowanie nie mogłoby prowadzić do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych, bowiem Spółka wykazała przesłanki biznesowe dla dokonanej restrukturyzacji.

Należy zaznaczyć, że zasadnicza sporna w niniejszej sprawie kwestia była już przedmiotem rozważań w sprawach rozpoznawanych przez sądy administracyjne, które nie prezentują w tej kwestii jednolitego stanowiska.

W pierwszym z prezentowanych stanowisk sądy przyjmują, że w sytuacji, gdy analiza postępowania danego podmiotu w świetle zasad logiki oraz doświadczenia życiowego prowadziłaby do wniosku o oczywistym oraz zupełnym "braku jakiegokolwiek sensu" podjętych działań, zmierzających zasadniczo nie do chęci rzeczywistego osiągnięcia danego przychodu, ale np. do "sztucznego", wyłącznie dla celów podatkowych, wygenerowania kosztów, można mówić o braku związku przyczynowo - skutkowego. Wówczas bowiem inny jest zamiar podatnika. Zamiast osiągnięcia przychodu, dąży on wyłącznie do np. uniknięcia podatku. Koszty ponoszone przez podatnika po przeprowadzeniu transakcji na znaku towarowym nie znajdują żadnego racjonalnego uzasadnienia. Cel taki nie wyczerpuje przesłanek art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. W związku z ważnością zawartych umów w sensie cywilistycznym, wydatki są kosztami ekonomicznymi, poniesionymi wskutek wcześniejszego zbycia znaku towarowego, jednakże nie stanowią kosztów podatkowych (por. np. nieprawomocne wyroki WSA w Opolu z dnia 19 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 86/19, WSA w Lublinie z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 637/19 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z drugim, dominującym stanowiskiem, organy podatkowe stosując art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogą rozszerzać zakresu tej regulacji, a zwłaszcza o elementy, które nie są w tym przepisie przewidziane. Regulacja ta nie zastępuje instrumentów pozwalających organowi podatkowemu na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w tym na kwestionowanie kosztowego charakteru wydatku poniesionego przez spółkę na opłaty licencyjne za korzystanie ze znaku towarowego, którego wcześniej była właścicielem, jeżeli spełnione są warunki określone w samym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako naturalnym prawem każdego podatnika (por. np.: wyroki NSA z dnia 29 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2900/19, z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 1550/19, czy przywołane przez Skarżącą).

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym trafny jest drugi z zaprezentowanych poglądów. W konsekwencji w powyżej zarysowanym sporze rację co do zasady ma Skarżąca, biorąc jednak pod uwagę fakt, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a i następne O.p.) w latach 2013-2014 nie obowiązywała.

W następnej kolejności należy odwołać się do treści art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p., w brzmieniu aktualnym w 2013 r. Zgodnie z tymi przepisami, co nie było przedmiotem sporu, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile - jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine - nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1.

Jak słusznie podniosła Skarżąca, nie było w sprawie sporne, że opłaty licencyjne poniesione zostały przez Spółkę z jej zasobów majątkowych, odpowiednie faktury zakupowe zostały prawidłowo zaksięgowane, Spółka dokonała przelewu środków finansowych na rachunki bankowe A. (w latach 2013-2014) oraz S. i A. (w roku 2014).

Bezsporne było również, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. nie obejmował przedmiotowych opłat licencyjnych.

Słusznie wskazały organy, że za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba cel poniesionego kosztu. Kryterium to wiąże się z koniecznością badania zamiaru podatnika, czy był on skierowany na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła; a tym samym czy występuje związek przyczynowy, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na możliwość powstania lub zwiększenia osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest, aby ocena zakwalifikowania określonego kosztu, jako kosztu podatkowego, dokonywana była z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie musi oznaczać, że cel ten zostanie osiągnięty.

Zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają w założeniu uwzględnić istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, także specyfikę tej działalności, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów. Stąd nawet takie rodzaje działań, które doraźnie powodują jedynie wydatki lub wręcz straty mogą być elementem strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniami w celu osiągnięcia przychodów, gdy w dalszej perspektywie mają służyć zwiększaniu zysków podmiotu gospodarczego. Cel fiskalny realizuje się wówczas w podatku należnym od zysku wypracowanego na skutek takich właśnie racjonalnych działań podatnika (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07).

Zatem w świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p. decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu jest cel poniesienia kosztu. Niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego związku między kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.

Jasnym w obrocie gospodarczym jest, że poszczególne podejmowane w ramach działalności czynności, jedne przynoszące bezpośrednie zyski, inne mniej zyskowne lub wręcz deficytowe, albo stanowiące wyłącznie nakłady, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika.

Procesy gospodarcze cechują się złożonością i właściwą sobie dynamiką, a przedsiębiorca w swoich działaniach uwzględniać musi konieczność zabezpieczenia się przed ryzykiem gospodarczym, które może dotyczyć różnych sfer przedsiębiorcy (np. ochrona marki). W rezultacie konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze mające za cel osiągnięcie przychodów, to także te decyzje, które prowadzą do zmniejszenia ryzyka gospodarczego. W związku z tym podatkowe kwalifikowanie określonych kosztów nie może nie uwzględniać i tego kryterium, które nakazuje brać pod uwagę specyfikę działań gospodarczych, a w tym specyfikę branży, w której działa przedsiębiorca. Działając w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować racjonalne ze swego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy eliminowaniu niebezpieczeństwa ich poniesienia.

Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty - jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd podziela ponadto stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 131/13, że podatnicy nie mają obowiązku tak prowadzić swoich interesów, by płacić jak najwyższe podatki. Uzyskiwanie korzyści z tzw. optymalizacji podatkowej niezabronionej przez prawo, było w 2013 r. dozwolone.

Kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, jest tylko taki wydatek, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jaki musi być widoczny w momencie jego ponoszenia. Ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to zatem koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy. Wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika.

Trafnie wskazały organy podatkowe w sprawie, że każde zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.p., wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia.

Aby taki związek został wykazany, niezbędne są dowody pozwalające ocenić spełnienie wszystkich wskazanych powyżej warunków. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (obecnie: Dz.U. z 2019 r., poz. 351) dowody księgowe muszą być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują. Oznacza to, że za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych.

W sprawie poddanej kontroli Sądu organy podatkowe nie zakwestionowały poprawności formalnej dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. (obowiązującym w 2013 r.). Podobnie nie podważono aktów notarialnych, które są dokumentami urzędowymi w rozumieniu ustawy z 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (obecnie: Dz.U. z 2019 r., poz. 540).

Organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały analizy przeprowadzonych przez ww. podmioty powiązane szeregu czynności prawnych i krytycznie oceniły ich gospodarcze uzasadnienie. Nie kwestionując samego rzeczywistego dokonania ww. czynności, organy w istocie podważyły ich skutki podatkowe.

Zdaniem organów uiszczane w 2013 r. przez Skarżącą koszty opłat licencyjnych były wyłącznie efektem podjętej przez podmioty powiązane polityki podatkowej, rozumianej jako ich działania zmierzające do uzyskania korzyści podatkowych. Nie miały one zatem związku z przychodami i nie mogły być uwzględnione w rachunku podatkowym jako koszty uzyskania przychodu.

Ustalenia organów uchybiają zastosowanym w sprawie przepisom, w tym w szczególności art. 15 u.p.d.o.p.

Opisane w zaskarżonej decyzji czynności prawne rzeczywiście składają się na mechanizm optymalizacyjny. Zrealizowany schemat transakcyjny nie jest jednak potencjalnie pozbawiony racji zarówno gospodarczych jak i podatkowych. Dokonane czynności niewątpliwie podjęte zostały również w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, to jest optymalizacji opodatkowania. Należy przy tym zdecydowanie podkreślić, że żadne z dokonanych czynności nie były czynnościami pozornymi. Wszystkie czynności Skarżącej były jak najbardziej realne.

Dostrzegając oczywistą realność ww. transakcji organy podatkowe nawet nie próbowały zastosować instytucji uregulowanej w art. 199a O.p.

Pominięcie skutków prawnych dokonanych czynności prawdopodobnie byłoby możliwe w dawnym porządku prawnym, pod rządami art. 24b § 1 O.p., ale przepis ten już nie obowiązuje. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt: K 4/03 (Dz.U. z 2004 r., nr 122, poz. 1288) uznał ten przepis za niezgodny z Konstytucją RP. Natomiast klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania wprowadzona ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846) obowiązuje dopiero od 15 lipca 2016 r. Zgodnie ze znowelizowanym art. 119a § 1 O.p. -czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Kwestie związane ze stosowaniem przepisów tej klauzuli w czasie reguluje art. 7 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Zatem klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania stosuje się do korzyści podatkowych uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, a więc od 15 lipca 2016 r., co zresztą nie było w sprawie niniejszej sporne i wprost zostało przyznane przez organy.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie miały upoważnienia do użycia takiej argumentacji, jakby klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania była stosowana. W stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. (mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) ogólna klauzula zakazująca unikania opodatkowania nie obowiązywała. Stan ten jest równoznaczny z zakazem pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnych dokonanych głównie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Sąd musi wychodzić z założenia, że ustawodawca jest racjonalny. Skoro mocą ustawy nowelizującej wprowadził do Ordynacji podatkowej określoną regulację w postaci klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to oznacza, że przed nowelizacją w tej ustawie brak było przepisów w tym zakresie. Ustawodawca zatem uznał za konieczne wypełnienie tej luki prawnej konkretnymi przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, Skarżąca działała w granicach prawa, a ewentualna "optymalizacja podatkowa" nie może sama przez się dowodzić i uzasadniać kwestionowania jej skutków na gruncie prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 369/16).

Godzi się zauważyć, że optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania aktywności przedsiębiorcy - podatnika. W literaturze przedmiotu, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych, zwraca się jednak uwagę na konieczność rozróżnienia i wskazania granic pomiędzy dozwoloną formą obniżania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Podkreśla się przy tym, że to okoliczności konkretnej sprawy decydują o tym czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy, czy też z uchylaniem się od opodatkowania.

Problem dopuszczalnej lub niedopuszczalnej (w świetle przepisów prawa podatkowego) optymalizacji podatkowej w postaci zawierania umów cywilnoprawnych zmierzających do obniżenia zobowiązań podatkowych jest szeroko dyskutowany w literaturze przedmiotu, orzeczeniach sądów administracyjnych czy nawet wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (por. "Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego w Polsce. Optymalizacja podatkowa a obejście prawa podatkowego" pod. red. M. Münnich i A. Zdunka, Lublin 2012 r., oraz J. Wyciślok, Optymalizacja podatkowa. Legalne zmniejszanie obciążeń podatkowych, Warszawa 2013 r. i powołane tam poglądy orzecznictwa i doktryny). Także możliwość dokonywania przez podatników różnego rodzaju czynności restrukturyzacyjnych, które mogą stanowić o dokonywaniu tzw. optymalizacji podatkowej, nie jest zabronione przez prawo.

W sprawie niniejszej poddanej kontroli Sądu, przedmiotem zakwestionowanych czynności podatnika były transakcje dotyczące opłat za licencje dotyczące praw do znaków towarowych, poprzedzonych przeniesieniem praw do znaków towarów (prawa własności przemysłowej). Analizując zatem problemy prawne uwidocznione w tej konkretnej sprawie nie sposób abstrahować od przedmiotu czynności. Znak towarowy identyfikujący przedsiębiorcę na rynku ale także odróżniający jego i jego produkty, konstytuuje markę oraz pozycję rynkową przedsiębiorcy. Działania zmierzające do ochrony znaku stanowią element strategii firmy zwłaszcza gdy podejmuje ona aktywne działania na rynku. Znak towarowy jest składnikiem majątku, elementem promocji i identyfikacji, a także odróżnienia podmiotu gospodarczego od innych uczestników obrotu gospodarczego. Znak towarowy jest objęty prawem ochronnym wynikającym z ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (obecnie: Dz.U. z 2020 r., poz. 286).

Skarżąca w toku postępowania przed organami wskazywała na celowość podjętych działań mających za przedmiot znak towarowy, zaznaczając, że przeprowadzone transakcje umożliwiły realizację nowej strategii grupy Regis, to jest restrukturyzację poprzez realokację wartości niematerialnych i prawnych, zarządzanie tymi markami w sposób zapewniający im uzyskanie maksymalnej wartości, promowanie marek oraz pobieranie opłat licencyjnych od wszystkich podmiotów wytwarzających produkty oznaczone ww. markami, zwiększenie potencjału i możliwości rozwoju znaków towarowych, a wreszcie ułatwienie rozmów z potencjalnymi inwestorami.

Co więcej, organy podatkowe bezpodstawnie ocenę okoliczności dotyczących przeniesienia własności znaków towarowych przeniosły bezpośrednio na ocenę racjonalności ponoszenia kosztów samych opłat licencyjnych. Wszak skoro organy podatkowe (zresztą prawidłowo) nie zakwestionowały skuteczności przeniesienia własności, to oczywistym jest, że aby prowadzić sprzedaż produktów Skarżąca musiała legitymować się prawami do znaków towarowych. Z kolei mając na uwadze powiązany charakter Skarżącej i spółek właścicieli praw do znaków towarowych, podmioty te musiały zgodnie z wymogami prawa uwzględnić oszacowane ceny rynkowe do opłat licencyjnych (ceny transferowe).

Podsumowując tę kwestię trzeba wskazać, że Skarżąca nie mogła sprzedawać produktów bez opłat licencyjnych, zatem wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów, i należy je uznać za celowe, zasadne, racjonalne i niezbędne.

Nie można odmówić uznania wydatków z tytułu opłat licencyjnych za koszty uzyskania przychodu wyłącznie z tego powodu, że jednym z celów zawarcia umowy licencyjnej było zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Warto tu zaznaczyć, że w tym kontekście ocena, czy omawiane transakcje mogłyby dojść do skutku, gdyby nie powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy spółkami, nie ma decydującego wpływu na wynik sprawy.

Zatem należy stwierdzić, że organy podatkowe nie dość wnikliwie przeanalizowały dokonane transakcje z punktu widzenia przedmiotu tych czynności, tj. znaków towarowych, co konsekwentnie podnosiła Skarżąca.

Zdaniem Sądu, z pisemnych motywów decyzji wynika, iż organy podatkowe dopuszczają możliwość podejmowania przez podatnika różnych działań w ramach strategii działania, jednakże w okolicznościach tej sprawy odmówiły Spółce prawa do podjęcia działań w określonym kierunku twierdząc, że od początku zmierzała do unikania opodatkowania.

Takie konstatacje są nieuprawnione, bowiem w 2013 roku nie obowiązywała klauzula unikania opodatkowania, a w rzeczywistości taki cel przypisano działaniom Skarżącej, o czym świadczą też zacytowane przez Skarżącą sformułowania zawarte w uzasadnieniach decyzji.

Jak trafnie podniosła Skarżąca, mimo że organy wprost odżegnywały się od stosowania klauzuli, to w argumentacji rzeczywiście używały pojęć, którymi posługuje się klauzula, lub jej części konstrukcyjnych, jak "sztuczne wygenerowanie kosztów", czy "zamierzony rezultat podatkowy".

Powyższą konstatację potwierdza również używanie przez organy takich sformułowań jak "manewrowanie obowiązkiem podatkowym" czy "schemat transakcyjny".

Powyższe przesądza, że zarzuty skargi okazały się zasadne, a organy podatkowe dokonały na gruncie niniejszej sprawy błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji spór pomiędzy Skarżącą a organami dotyczący rzeczywistej działalności A., S. i A., w zakresie zarządzania i promocji marek, nie miał dla rozstrzygnięcia sprawy istotnego znaczenia.

Chociaż trafnie wskazał organ odwoławczy, że ocena racjonalności podejmowanych przez podatnika działań w kontekście przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. może wymagać wniknięcia w sens ekonomicznych działań podatnika i nie jest to automatycznie równoznaczne z ingerencją w swobodę jego decyzji gospodarczych, to w okolicznościach niniejszej sprawy brak było podstaw do zakwestionowania związku kosztów opłat licencyjnych z działalnością gospodarczą nakierowaną na osiągnięcie lub zachowanie przychodu albo zabezpieczenie jego źródła.

Niewątpliwie słusznie również organ II instancji stwierdził, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu, to znaczy podatkom w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom ich konstrukcji, z uwzględnieniem przysługujących ulg i zwolnień. Powyższe jednak nie uprawnia organów podatkowych do kwestionowania wysokości kosztów uzyskania przychodów tylko z tego powodu, że w przypadku innych, alternatywnych działań podatnika, koszty te byłyby mniejsze lub nie powstałyby.

Stwierdzone przez Sąd naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ określił Skarżącej nieprawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2013 r.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a., Sąd orzekł, jak w pkt I sentencji wyroku.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, zgodnie z dyspozycją art. 153 P.p.s.a., organy uwzględnią przedstawioną w uzasadnieniu wyroku wykładnię przepisów.

O kosztach postępowania w pkt 2 sentencji wyroku, orzeczono na wniosek Skarżącej zawarty w skardze, na podstawie

1. - art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.,
2. - § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.), który stanowi, że wpis stosunkowy zależy od wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem i wynosi 1% wartości przedmiotu zaskarżenia przy wartości ponad 100.000,00 zł, nie mniej jednak niż 2.000,00 zł i nie więcej niż 100.000,00 zł,
3. - § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687), który stanowi, że kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji, w sprawach gdy przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna przy wartości przedmiotu sprawy powyżej 50.000 zł do 200.000,00 zł – 5.400,00 zł.

Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Zgodnie z przepisem art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego podatkowego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.

Z kolei przepis art. 209 P.p.s.a. stanowi, że Sąd wniosek strony o zwrot kosztów postępowania rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę.

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 2.000,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika doradcy podatkowego w wysokości 5.400,00 zł oraz 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od DIAS kwotę 7.417,00 zł