Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia października 2019r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia lutego 2019r., nr[...], określającą M. Sp. z o. o. w K. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe: za I kwartał 2015r. w kwocie 130.744,00 zł; za II kwartał 2015r. w kwocie 26.819,00 zł; za IV kwartał 2015r. w kwocie 1.489.503,00 zł.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W okresie dotyczącym przedmiotowego postępowania, Sp. M. prowadziła działalność gospodarczą, m.in. w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek, konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli oraz sprzedaży hurtowej i detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych. Działalność ta była prowadzona w K. oraz w B. Deklaracje dla podatku VAT Spółka składała do Urzędu Skarbowego w K. Tam też zostały złożone deklaracje podatkowe VAT-7K.
Postanowieniem z dnia lipca 2016r. Dyrektor UKS w K. wszczął wobec ww. Spółki postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015r. W przypadku rozliczenia III kwartału 2015r. nieprawidłowości nie stwierdzono, natomiast po wejściu w życie z dniem 1 marca 2017r. ustawy o KAS, od której to daty właściwym w sprawie stał się Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu lutego 2019r. wydana została decyzja, którą organ ten określił Spółce za I, II i IV kwartał 2015r. w miejsce zadeklarowanych kwot zobowiązań podatkowych - kwoty zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości. Równolegle z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, prowadzone były wobec Spółki przez Dyrektora UKS w K. a następnie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowania kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób prawych i podatku od towarów i usług za lata 2012, 2013 i 2014, jak również prowadzono postępowania kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za lata 2012-2015 wobec udziałowców Spółki, tj.: R. F. i M. F..
Stwierdzone w toku postępowania nieprawidłowości były wynikiem bezzasadnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty: V. spółka z o.o. w P. P. spółka z o.o. w P. V. spółka z o.o. w W. I.S. sp. z o.o w K. W świetle zgromadzonych dowodów, organ I instancji ustalił, że faktury te nie potwierdzały rzeczywistych transakcji przeprowadzonych pomiędzy wystawcą a nabywcą, a zatem odliczając podatek VAT zawarty w ww. fakturach Spółka naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustaw o VAT").
Ponadto, w prowadzonej dla celów podatku VAT ewidencji sprzedaży za grudzień 2015r. i za styczeń 2016r. Spółka zaewidencjonowała fakturę VAT i fakturę korygującą VAT, wystawione na rzecz R. F. R. F. w K.. W styczniu 2016r. Sp. M. towary nabyte na podstawie wystawionej przez Sp. P. faktury VAT nr [...] z dnia 21 grudnia 2015r., wartość netto 522.622,00 zł, podatek VAT 120.203,06 zł, wykazała jako przedmiot WDT na rzecz O. S.R.O. Ze względu na poczynione w przedmiotowej sprawie ustalenia dotyczące rzetelności faktur wystawionych przez P. oraz dokonanie przez M. w styczniu 2016r. korekty (zmniejszenia) do "0" wartości dostawy oraz kwoty należnego podatku od towarów i usług, wykazanej w fakturze VAT nr [...] z dnia 21 grudnia 2015r., wystawionej dla nabywcy R. R. F. pomimo braku faktycznego dokonania przez M. dostawy towarów udokumentowanej tą fakturą, odstąpiono od określenia na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kwoty podatku do wpłaty wykazanej w tej fakturze, ponieważ M. przed wszczęciem postępowania kontrolnego, samodzielnie wyeliminowała ryzyko dokonania przez odbiorcę tej faktury uszczuplenia należności budżetu państwa.
Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, zaskarżając ją w całości oraz wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie przedmiotowej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji wydanej przez organ I instancji, Spółka zarzuciła naruszenie:
- - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, w szczególności poprzez subiektywną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, polegającą na przyjmowaniu tylko takiej jego części, która potwierdzała z góry przyjęte, niekorzystne dla podatnika stanowisko, przy pominięciu i kwestionowaniu pozostałej, niepasującej do forsowanej tezy części,
- - art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez niepodjęcie wszystkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rzetelnego rozpatrzenia niniejszej sprawy, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a także dokonanie jego subiektywnej i wybiórczej analizy oraz sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego wnioskowań, co doprowadziło w konsekwencji do stwierdzenia, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez Sp. [...]- przy przyjęciu, że podatnik miał świadomość nieprawidłowego charakteru transakcji, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, bowiem dopuścił się zaniechań, wskazujących na brak należytej staranności przy zakwestionowanych transakcjach, których standardowe dochowanie pozwalałoby na stwierdzenie, że uczestniczy w oszustwie podatkowym,
- - art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne założenie, iż w świetle przedstawionych okoliczności, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.
Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego w sprawie, organ II instancji wydał decyzję z dnia 11 października 2019r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu przedstawiono szczegółowo ustalenia w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów Sp. M. W zakresie transakcji Sp [...] w P. ustalono, że M. w prowadzonej ewidencji zakupów dla podatku VAT za styczeń i marzec 2015r. wykazała podatek naliczony zawarty w 2 fakturach VAT (faktura z dnia 20 marca 2015r., nr [...] dot. doprowadzenia do sprzedaży obiektu w B. faktura z dnia 30 stycznia 2015r., nr[...], dot. doprowadzenia do wynajmu obiektu przy ul. [...]w K.), wystawionych przez V. W tym zakresie oceniono zgromadzone w sprawie umowy pośrednictwa z dnia 14 sierpnia 2014r., pisemne wyjaśnienia przekazane za pismem z dnia 12 września 2019r. przez K. sp. z o.o. Sp. k. - nabywcę nieruchomości w B. oraz pozostałe ustalenia dokonane wobec V. Dodatkowo przesłuchano m.in.: M. P. (użyczył swojego dowodu osobistego do założenia firmy F.U.H.
M. P.); M. F. (większościowy udziałowiec Sp. M.; P. B. (pełniący w 2015r. funkcję wiceprezesa Sp. V.); M. M. (w 2015r. był udziałowcem i jednocześnie prezesem zarządu Sp. V.); A. K. (w 2015r. zajmował się prowadzeniem działalności w 5 lub 6 spółkach, był prezesem w spółce[...] ponieważ miała biuro pod tym samym adresem, co B.); W. M. (dyrektor zatrudniony w Sp. M. na kontrakcie menadżerskim).
Biorąc pod uwagę powyższy materiał dowodowy, organ odwoławczy uznał, że faktury VAT, wystawione przez Sp. V. na rzecz Sp. M. dotyczą czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wystawcę faktur, co potwierdziły, m.in. następujące okoliczności:
- - Sp. V.faktycznie w żadnej formie nie pośredniczyła w sprzedaży przez Sp. M. obiektu w B. jak również w żadnej formie nie uczestniczyła w wynajmie przez Sp. M. obiektu w K. co wynikało wprost z zeznań świadków: A. K. W. M. oraz z zeznań M. F.
- - prezes zarządu Sp. V. M. M. oraz wiceprezes zarządu P. B. nie posiadali żadnej wiedzy na temat umów, podpisanych na pośrednictwo w zbycie i wynajmie nieruchomości ze Sp. M.
- - na ww. umowach podpisana była osoba, niebędąca pracownikiem V.
- - stwierdzono brak udzielonych pełnomocnictw osobom trzecim w zakresie pośrednictwa w zbycie i wynajmie nieruchomości przez prezesa i wiceprezesa Sp. V. w tym również dla A. K. i A. W.(pracowała w biurze Sp. B. sp. z o. o. w P.);
- - nabywca nieruchomości w B. - K. sp. z o.o. Sp. k. nie potwierdził uczestnictwa w zakupie nieruchomości osób trzecich, w tym firm i biur pośrednictwa;
- - M. F. - większościowy udziałowiec M. nie potwierdził udziału V. w wynajmie obiektu przy ul. [...] na salon sprzedaży[...]
- - rozbieżności w zeznaniach [...] co do transakcji pośrednictwa w zbyciu i wynajmie nieruchomości;
- - podpis osoby niebędącej pracownikiem spółki V. na fakturach VAT wystawionych przez V.
- - podpis osoby niebędącej pracownikiem Sp. V. na dowodach KP, potwierdzających przyjęcie przez Sp. V. wpłat gotówkowych od M. za niezrealizowaną usługę pośrednictwa w zbyciu i wynajmie nieruchomości (według zapisów w zawartych umowach);
- - brak wiedzy prezesa zarządu V. M. M. oraz wiceprezesa zarządu, P. B. odnośnie płatności, zgodnie z zapisami zawartymi w umowach, na rzecz Sp. M. (brak przelewów na rachunek bankowy V.);
- - w dokumentacji źródłowej M. brak dowodów w postaci wypływu środków pieniężnych z rachunków bankowych M., uprawdopodabniających dokonanie zapłaty za usługi, wykazane w fakturach wystawionych przez V.
- - wpłaty gotówkowe na rzecz V. za niezrealizowane usługi pośrednictwa w zbyciu i wynajmie nieruchomości, M. miała realizować ze środków pieniężnych za fikcyjną transakcję, od czeskiego podmiotu H. S.R.O.
W tym stanie faktycznym, organ II instancji stwierdził, że faktury VAT, wystawione przez V. na rzecz M. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Tym samym Sp. M. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z ww. faktur VAT, na których jako wystawca widniała Sp. V. Z kolei w zakresie transakcji Sp. M. ze Sp. P. w P. ustalono, że M. w prowadzonej ewidencji zakupów dla podatku VAT za listopad i grudzień 2015r. wykazała podatek naliczony zawarty w 9 fakturach VAT, wystawionych przez Sp. P. opisanych szczegółowo na str. 4 omawianej decyzji organu II instancji, a które dotyczyły części samochodowych.
W odniesieniu do powyższych transakcji, poczyniono szereg ustaleń, m.in. pozyskano informacje i dowody z dokumentów od szwedzkiej administracji podatkowej i od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. przeanalizowano przepływ środków pieniężnych na rachunku bankowym P. oraz dokonano ustaleń wobec tej Spółki. Dodatkowo przesłuchano M. C. (prezes zarządu Sp. P. oraz właściciel firmy P. M. C.); M. F. (większościowy udziałowiec Sp. M.. Organ II instancji zwrócił też uwagę na dokumenty, przedłożone przez M., z których wynikało, że towary (części samochodowe) nabyte uprzednio na podstawie ww. 9 faktur VAT, wystawionych przez [...]., wykazała następnie, jako przedmiot dostawy na rzecz [...] udokumentowanej fakturami szczegółowo wymienionymi na str. 26 omawianej decyzji organu II instancji. W tym zakresie przesłuchano J. T. (właściciel O., który w dniu 16 lipca 2012r. został skazany przez Sąd Rejonowy P. Miasto w P. prawomocnym wyrokiem na karę łączną czterech lat i sześciu miesięcy pozbawienia wolności.
W dniu 4 marca 2015r. Sąd Okręgowy we W. postanowił wyznaczyć warunkowo zwolnionemu okres próby 2 lat, licząc od daty zwolnienia z jednostki penitencjarnej. Skazany J. T. uprawnienia do ubiegania się o warunkowe przedterminowe zwolnienie nabył w dniu 5 lutego 2015r., po odbyciu 1/2 części z wymierzonej kary).
W oparciu o powyższe dowody, organ odwoławczy uznał, że faktury VAT, wystawione przez P. na rzecz M. jak i faktury VAT, wystawione przez M. na rzecz [...] dotyczyły czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wystawców ww. faktur, co potwierdziły, m.in. następujące okoliczności:
- - brak faktycznego dokonania przez P. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (nitów) na rzecz szwedzkiej firmy A. S., a co za tym idzie brak kompensaty w postaci części samochodowych ([...]);
- - sfałszowanie umowy handlowej zawartej pomiędzy P., a szwedzką firmą A. S.; uczestnictwo P. w łańcuchu stworzonym pomiędzy podmiotami krajowymi z wykorzystaniem danych podmiotu ze S. którego celem było dokonani oszustwa podatkowego, polegającego na uzyskaniu nienależnego zwrotu podatku VAT;
- - brak złożenia przez P. deklaracji podatkowych VAT-7K za III i IV kwartał 2015r. oraz CIT-8 za 2015r.;
- - brak wiedzy M. F. - większościowego udziałowca M. na temat transakcji dotyczącej nabycia części samochodowych od P.
- - brak wiedzy M. F. na temat transakcji dotyczącej sprzedaży części samochodowych na rzecz O.;
- - fakt skazania J. T. prawomocnym wyrokiem na 4 lata pozbawienia wolności, który w trakcie odbywania kary, wynikającej z ww. wyroku, nabył czeską spółkę [...]
- - brak przelewów na rzecz M. z rachunków bankowych O.. (stwierdzono jedynie przelewy realizowane z prywatnego konta J. T. mające uprawdopodobnić transakcje handlowe pomiędzy ww. podmiotami);
- - odpowiedź czeskiej administracji podatkowej, z której wynika m.in., że O. S.R.O. nie posiadała odpowiednich technicznych, materialnych, ani osobowych zasobów do przechowywania towaru i miała siedzibę w biurze wirtualnym. Ww. podatnik nabył status nierzetelnego płatnika VAT w dniu 12 sierpnia 2017r. i został wykreślony w drodze likwidacji w dniu 11 września 2017r. Nadto, O.. nie deklarowała dostawy towaru do innych państw członkowskich w informacjach podsumowujących, złożonych za listopad i grudzień 2015r.
W tym stanie faktycznym, organ odwoławczy uznał, że zarówno faktury VAT, wystawione przez P. na rzecz M. jak i faktury VAT, wystawione przez M. na rzecz O.. oraz R. R. F. nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Tym samym, M. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z ww. faktur VAT, na których, jako wystawca wskazana była Sp. P. Natomiast w zakresie transakcji Sp. M. z firmą I. ustalono, że M. w prowadzonej ewidencji zakupów dla podatku od towarów i usług za grudzień 2015r. wykazała podatek naliczony zawarty w 3 fakturach VAT, wystawionych przez Sp. I., opisanych szczegółowo na str. 5 omawianej decyzji organu II instancji, a które dotyczyły prowizji za doprowadzenie do sprzedaży części samochodowych oraz za płytę warstwową, za świetlik dachowy oraz za płytę kompozytową.
W odniesieniu do powyższych transakcji, poczyniono szereg ustaleń, m.in. przesłuchano K. L. (jedyny członek zarządu Sp. I.), M. F. (większościowy udziałowiec Sp. M.), S. O. (pracownik [....] I.); wystąpiono o informacje do ZUS Oddział w P. gdzie uzyskano odpowiedź, że ww. Spółka nie składała informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11). Organ odwoławczy wskazał również, że w decyzji z dnia 30 lipca 2018r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2014r., wydanej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. włączonej postanowieniem z dnia 25 stycznia 2019r. do akt niniejszej sprawy, szczegółowo opisano nieprawidłowości związane z transakcjami pomiędzy [...] w której wykazano m. in., że:
- - I. nie posiadała środków trwałych, specjalistycznego sprzętu, odpowiedniej bazy materiałowej;
- - brak było materialnych dowodów na korzystanie z usług podwykonawców;
- - I. nie zatrudniała pracowników, nie składała informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11);
- - brak było ewidencji księgowej pod wskazanym w KRS adresem, jako miejsce jej przechowywania;
- - w dokumentacji źródłowej M. brak dowodów w postaci wypływu środków pieniężnych z kasy i rachunków bankowych Sp. M. uprawdopodabniających dokonanie zapłaty za transakcje, wykazane w fakturach wystawionych przez I..
Ponadto organ II instancji zwrócił uwagę, że zebrany w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego za 2012r. materiał dowodowy, w tym m.in. materiał dotyczący nieprawidłowości w transakcjach M. z I. został poddany wszechstronnej analizie, a następnie szczegółowo opisany w wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzji nr [...] z dnia listopada 2017r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. Zaznaczono nadto, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 27 czerwca 2019r. o sygn. akt I SA/Kr 1044/18 oddalił skargę Sp. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 13 lipca 2018r., nr[...] dotyczącą określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r., którą utrzymano w mocy ww. decyzję organu I instancji.
Ponadto, postanowieniem z dnia 24 czerwca 2019r. włączono do akt sprawy decyzję nr [...] z dnia 29 grudnia 2017r. wydaną przez Naczelnika M[...]Urzędu Celno-Skarbowego w K. dla R. F. R. F. w zakresie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013r., której treść dodatkowo uzasadnia prawidłowość powyższych ustaleń dotyczących I..
W kontekście powyższych ustaleń organ odwoławczy uznał, że I. faktycznie nie dokonała dostawy towarów i usług, wykazanych w fakturach, wystawionych na rzecz M.. Tym samym faktury VAT, nie dotyczyły czynności faktycznie dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. W konsekwencji, M. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z ww. faktur VAT, na których jako wystawca widnieje I. W zakresie transakcji [...] spółka z o.o. w W.ustalono, że M. w prowadzonej ewidencji zakupów dla podatku VAT za grudzień 2015r. wykazała podatek naliczony zawarty w 5 fakturach VAT, wystawionych przez V., opisanych szczegółowo na str. 5 omawianej decyzji organu II instancji, a które dotyczyły robót ziemnych, fundamentów do stanu 0 oraz ściany nadziemia, za izolacje, za warstwy wyrównawcze i warstwy utwardzenia, za pierwszy etap instalacji i za drugi etap instalacji.
W odniesieniu do powyższych transakcji, poczyniono szereg ustaleń, m.in. przesłuchano M. J. (prezes zarządu i jedyny udziałowiec w Sp. V.), dokonano analizy dokumentacji finansowo-księgowej, rejestru przedsiębiorców KRS, bilansu, rachunku zysków i strat. W świetle powyższego materiału dowodowego, organ II instancji uznał, że:
- - Sp. V. nie zatrudniała żadnych pracowników oraz nie zlecała do wykonania prac zleceniobiorcom lub wykonawcom umów o dzieło. Pozycja "Wynagrodzenia" w rachunku zysków i strat za lata 2014 i 2015 wynosiła 0,00 zł. Z informacji uzyskanej od księgowej V.- B. W. wynikało, że ww. Sp. nie była obsługiwana przez biuro księgowe w zakresie kadrowo-płacowym;
- - wykazane w rachunku zysków i strat usługi obce w kwocie 10.533,00 zł, świadczyły o fikcyjności faktur, wystawianych na rzecz [...] z tytułu usług budowlanych. Kwoty netto, wynikające z faktur, wystawianych przez V. sp. z o.o. Dla [...] oznaczały wydatki w kwocie łącznej 111.900,00 zł, a na rzecz[...] wydatki w kwocie 1.113.300,00 zł;
- - Sp. V. nie składała za 2015r., jako płatnik, deklaracji PIT-4R i PIT-11;
- - Sp. V. istniała formalnie, jako osoba prawna od chwili jej wpisu do KRS, tj. od 19 listopada 2012r. Przez okres 3 lat, tj. do października 2015r., nie wykonywała żadnej działalności i przez znaczny czas, tj. do dnia 12 września 2015r., pozostawała w zawieszeniu, nie wykazując obrotów oraz przychodów i kosztów;
- - spółka nie dysponowała rzeczowym majątkiem trwałym i nie posiadała majątku w postaci środków finansowych z tytułu własnych środków pieniężnych lub pochodzących z kredytów bankowych.
Mając na względzie powyższe ustalenia w przedmiocie braku możliwości wykonania robót i usług przez Sp. V. przy pomocy własnych środków, w niniejszej sprawie podjęto czynności, zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w zakresie źródła pochodzenia robót budowlanych - opisanych na fakturach VAT, wystawionych w 2015r. przez V. na rzecz M.. W oparciu o dokumenty księgowe V. przedłożone w KRS i w Urzędzie Skarbowym w L. ustalono, iż bilans i rachunek zysków i strat Sp. V. za 2015r. sporządziła B. W. – prowadząca działalność w zakresie obsługi rachunkowej podmiotów gospodarczych. Z dokumentów księgowych dotyczących 2015r. - posiadanych i przedstawionych na żądanie organu I instancji przez B. W. a także z dołączonych do nich płytek CD dot. danych z KRS: E. sp. z o.o. i TM K. sp. z o.o. wynikało, że w ewidencji V. "Zapisy w rejestrze zakupów do rozliczenia w deklaracji VAT-7 w miesiącu 2015/12", transakcje zakupów zostały wykazane od następujących podmiotów: 1. Kancelaria Adwokacka [...] w C.
- 2. KD C. sp. z o.o. W[...]
W tym zakresie, organ odwoławczy podał, że Kancelaria Adwokacka [...] wykonywała usługi prawnicze na rzecz V. co zostało ustalone w wyniku sprawdzenia dokumentów znajdujących się w KRS. Natomiast K. jest podmiotem, który świadczył w 2015r. usługi biura wirtualnego dla Sp. V..
Ww. podmioty wystawiały faktury sprzedaży na rzecz Sp. V. w okresie, w którym Spółka ta wystawiała faktury, a jak wynika z ewidencji, "Zapisy w rejestrze sprzedaży do rozliczenia w deklaracji VAT-7 w miesiącu 2015/12", V. wykazała sprzedaż wyłącznie na rzecz [...]
Z uwagi na powyższe okoliczności, organ II instancji podjął czynności, zmierzające do sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy [...] W odniesieniu do ww. podmiotów, organ odwoławczy zwrócił uwagę na szereg okoliczności, które wskazywały na to, iż w rzeczywistości firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej, nie posiadały majątku, źródeł finansowania, nie zatrudniały pracowników, etc. Szczegółowe ustalenia dot. ww. podmiotów organ odwoławczy przedstawił na str. 46-59 omawianej decyzji II instancji, uznając ostatecznie, że usługi opisane na fakturach o numerach:[....] nie zostały w rzeczywistości wykonane przez wystawcę tych faktur – V. Z dokonanych ustaleń wynikało m.in., że w 2015r. prezesem zarządu Sp. V. i jej jedynym udziałowcem był M. J. który był również udziałowcem w I. tj. w spółce, która w 2014r. i 2015r. wystawiała na rzecz M. faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych.
Z zeznań M. J. wynikało, że jego rola, nawet jako udziałowca ww. spółki, sprowadzała się w istocie do roli figuranta. W ocenie organu odwoławczego, okoliczności sprawy potwierdziły więc, że podmiot V. był kolejnym podmiotem, służącym do wystawiania nierzetelnych faktur VAT, na co wskazywał już sam fakt, że Sp. V. nie zatrudniała żadnych pracowników, a rzekomo miała świadczyć usługi budowlane (niebędące nawet formalnie przedmiotem jej działalności). Nadto, na powyższe wskazywał fakt, iż ww. spółka nieprowadząca wcześniej działalności gospodarczej w pierwszej, złożonej w 2015r. deklaracji VAT-7K (za IV kwartał 2015r.), wykazała od razu dużą sprzedaż (dostawę towarów i usług na terytorium kraju o wartości 1.225.200,00 zł netto), która w kolejnych dwóch kwartałach 2016r. nadal szybko rosła (odpowiednio do 4.558.127,00 zł i 7.724.502,00 zł netto).
Zatem, w świetle powyższego, organ II instancji uznał, że V. nie mogła wykonać usług budowlanych na rzecz M. i dlatego też wystawione przez nią faktury, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W tym stanie faktycznym stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez V. na rzecz M. dotyczyły czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy ww. podmiotami. Tym samym Sp. M. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z ww. faktur VAT, na których jako wystawca widniała Sp. V. Oceniając całokształt dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie, dotyczących nabycia przez M. towarów i usług, wskazanych w fakturach VAT wystawionych przez: [...] organ odwoławczy uznał, że wszystkie poczynione ustalenia wskazywały, że faktury VAT, wystawione przez ww. podmioty, mające dokumentować dostawę towarów oraz świadczenie usług na rzecz Spółki, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organ II instancji uznał, że w sprawie prawidłowo zastosowano art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
Następnie organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, uznając przede wszystkim, że postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, podjęto wszelkie czynności, zmierzające do ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji, których stroną była skarżąca Spółka. Analiza motywów zaskarżonej decyzji organu I instancji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego, pozwalała stwierdzić, że uwzględnia ona reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zaskarżona decyzja organu I instancji została prawidłowo uzasadniona i zawierała zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Zatem w świetle powyższego, podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. były bezprzedmiotowe.
W ostatniej części uzasadnienia, organ odwoławczy zauważył, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów, czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Strona nie mogła powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. W ocenie organu II instancji strona wiedziała, że transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z nadużyciem (przestępstwem, oszustwem), popełnionym przez dostawców towarów i usługodawców, działających na wcześniejszym etapie obrotu. Przeprowadzone postępowanie dowiodło, że strona wykazała nie tylko brak staranności i przezorności, ale również miała wiedzę i świadomość udziału w transakcjach, wiążących się z przestępstwem, czy nadużyciem. M. była świadomym uczestnikiem wykazanych transakcji i brała czynny udział w procederze, polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego, poprzez zakupy towarów i usług od podmiotów, wystawiających puste faktury i nie przedłożyła żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć o wykonaniu zafakturowanych usług i dostaw towarów przez wystawców zakwestionowanych faktur.
Ww. podmioty w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, nie miały zaplecza technicznego, ani personalnego do wykonywania dostawy towarów, czy zleconych usług remontowo-budowlanych oraz usług pośrednictwa dotyczących sprzedaży i wynajmu nieruchomości. A strona nie wskazała na żadne wiarygodne okoliczności faktyczne, dzięki którym, można by uznać, że dochowała należytej staranności przy zakwestionowanych transakcjach. Natomiast dodatkowym argumentem, który winien wzbudzić wątpliwości, co do legalności transakcji były jej warunki - w przeważającym zakresie zapłata gotówkowa (choć w mniejszej sprawie i to jest podważane).
Ponadto wskazano, iż strona poza fakturami VAT, dowodami KP, umowami dotyczącymi pośrednictwa w sprzedaży i wynajmie nieruchomości nie przedłożyła jakichkolwiek wiarygodnych materialnych dowodów, potwierdzających, czy choćby nawet uprawdopodabniających, że pomiędzy [...]doszło do zawarcia umowy sprzedaży, a kwoty wynikające z faktur VAT, na których, jako wystawcy widniały ww. podmioty, nie znajdują odzwierciedlenia w realnym wypływie środków pieniężnych z kasy M. czy też rachunków bankowych kontrolowanego podmiotu. Powyższe dowodzi również świadomego działania podatnika i uczestnictwa w oszustwie, bądź nadużyciu. Dokonywanie transakcji z wymienionymi podmiotami bez żadnych zabezpieczeń potwierdziło, iż w rzeczywistości nie miały one miejsca.
Natomiast podnoszone w odwołaniu argumenty, mające przemawiać za dochowaniem należytej staranności przy doborze kontrahentów, a polegające na rzekomej ich weryfikacji w K., sprawdzeniu, czy podmioty te są czynnymi podatnikami VAT, czy też wyborze firm z "polecenia", stanowiły jedynie próbę obrony podatnika przed negatywnymi konsekwencjami współpracy z nierzetelnymi podmiotami i nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Przykładowo organ wskazał na okoliczność transakcji z firmą V. gdzie przesłuchany Marek F. do protokołu przesłuchania świadka, zeznał m.in., że nigdy nie był w siedzibie V. sp. z o.o. oraz wskazał, że: "(...) Nie weryfikowałem tego podmiotu, wskazali mi klienta, a mnie zależało na sprzedaży tego obiektu, więc nie interesowały mnie szczegóły i wiarygodność pośrednika (...)". Jak z akt sprawy wynika, podatnik zaniechał wystąpienia o informację, czy ww. podmioty są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT, sprawdzenia, czy kontrahenci składają deklaracje VAT-7, uzyskania referencji od ww. kontrahentów, które poświadczałyby rzetelność firm, sprawdzenia: czy kontrahenci dysponują odpowiednim zapleczem sprzętowym i technicznym do wykonania zamówionych usług, czy dostawy towarów, czy dysponują odpowiednią ilością pracowników, o odpowiednich kwalifikacjach, którzy mogliby wykonać zlecone usługi, sprawdzenia, gdzie znajduje się siedziba firm i poznania osobiście ich właścicieli itp., zastosowania powszechnie stosowanych w branży budowlanej zabezpieczeń prawnych prawidłowego wykonania umów: np. kaucji, protokołów odbioru prac.
Na końcu decyzji, organ odwoławczy wskazał na dokładne wyliczenie przedmiotowego zobowiązania podatkowego, uznając jednocześnie, że zarzuty strony nie zasługują na uwzględnienie, gdyż ustalenia organu I instancji zostały dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego. W związku z powyższym, decyzję tę utrzymano w mocy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca powieliła zarzuty zawarte uprzednio w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi, przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, cytując szeroko jej fragmenty. Dodał, że argumentacja skargi, ograniczała się tylko do polemiki z ustaleni organów obu instancji, poprzez zaprzeczanie, poczynionym ustaleniom i przyjęcie, iż strona skarżąca prawidłowo dokonywała rozliczeń, przy jednoczesnym braku wskazania i nie przedłużeniu jakichkolwiek dowodów, potwierdzających zasadność przyjętej przez Spółkę tezy. W konsekwencji, wniesiono o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019, poz. 2167) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.
Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. dalej; p.p.s.a.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
W rozpoznawanej sprawie, oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez M. sp. z o.o., decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnieni
Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy obydwu instancji, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).
Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Co istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., sygn. akt: II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012r., sygn. akt: I FSK 1534/11).
Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy a w konsekwencji nie do zaakceptowania jest stanowisko autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania przez niego wskazanych oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.
Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, podobnie jak wcześniej decyzji organu I instancji. Przytaczanie ponownie zawartych tam ustaleń faktycznych byłoby bezcelowe i praktycznie łączyło by się z wprowadzeniem do niniejszego uzasadnienia Sądu kilkudziesięciu stron opisu stanu faktycznego, co zapewne nie służyłoby przejrzystości tego dokumentu.
Oceniając jednak całokształt dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie, dotyczących nabycia przez M. sp. z o.o. towarów i usług, wskazanych w fakturach VAT wystawionych przez:[...] uznać trzeba, że poczynione ustalenia w sposób jednoznaczny i bezsporny wskazują, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty, mające dokumentować dostawę towarów oraz świadczenie usług na rzecz Spółki, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w kształcie z nich wynikającym.
Opisany w niniejszej decyzji stan faktyczny wskazuje na fakt, iż obniżenie przez M. sp. z o.o. podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur niedokumentujących realnych zdarzeń gospodarczych, nie miało charakteru incydentalnego, lecz świadczy o specyficznej metodologii prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż M. sp. z o.o. była podmiotem działającym w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych, związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług poprzez wykorzystywanie przy rozliczaniu podatku od towarów i usług faktur VAT, wystawionych przez podmioty, o których mowa w niniejszej decyzji, niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych, a jedynie mających uprawdopodobnić przeprowadzenie takich czynności. Na fikcyjność dokonywanych operacji gospodarczych wskazuje charakterystyczny sposób działania poszczególnych firm zaangażowanych w te transakcje, stwarzających jedynie formalne pozory istnienia, jednakże w rzeczywistości nieuczestniczących w obrocie gospodarczym.
Na podstawie dokonanych w sprawie ustaleń i zgromadzonych dowodów dowiedziono, iż [...] nie mogły dokonać dostawy towarów oraz usług, wskazanych w fakturach wystawionych przez te podmioty na rzecz M. sp. z o.o., ponieważ podmioty te nie dysponowały żadnym majątkiem trwałym, nie posiadały sprzętu budowlanego, nie zatrudniały pracowników. Brak też jest dowodów, by firmy te zlecały przedmiotowe prace kolejnym podwykonawcom. Ograniczenie się przez ww. podmioty wyłącznie do wystawiania faktur, podczas gdy nie dysponowały bazą techniczną, ani pracowniczą, która umożliwiałaby im dostarczenie towarów, lub wykonanie usług budowlanych, przy braku jakichkolwiek dowodów, że zostały one przez ww. firmy wykonane, niewątpliwie daje podstawy do stwierdzenia, że w rzeczywistości firmy te były podmiotami wystawiającymi puste faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji będących ich przedmiotem.
Również P.sp. z o.o. nie mogła dokonywać dostaw towarów na rzecz M. sp. z o.o., gdyż jak jednoznacznie wykazano na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, była ona jednym z ogniw łańcucha stworzonego pomiędzy podmiotami krajowymi, z wykorzystaniem danych podmiotu ze Szwecji, którego celem było dokonanie oszustwa podatkowego polegającego na uzyskaniu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Natomiast zeznania prezesa i wiceprezesa V. sp. z o.o., jak również brak dokonania przelewów przez M. sp. z o.o. na rachunek bankowy V. sp. z o.o. potwierdzają, że V. sp. z o.o. nie dokonała na rzecz M. sp. z o.o. dostaw usług udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT. Podkreślić również trzeba, że wszystkie ww. firmy nie mogły zostać poddane kontroli zarówno w toku przedmiotowego postępowania, jak i w toku czynności podejmowanych przez inne organy podatkowe, celem zweryfikowania spornych czynności, ponieważ w rzeczywistości nie funkcjonowały pod wskazywanymi przez nie adresami.
Pozyskanie dokumentacji księgowej ww. podmiotów nie było możliwe. Istotnym argumentem są także zeznania osób upoważnionych do reprezentacji ww. podmiotów, z których wynika, iż nie dysponowały one wiedzą o rozmiarach, zakresie działalności, kontrahentach, sytuacji majątkowej, posiadanych składnikach majątku, zatrudnionych osobach, charakterze rzekomo świadczonych usług, miejscach ich świadczenia, od kogo zostały zakupione towary i usługi, będące następnie przedmiotem odsprzedaży. Zatem, działalność tych firm ograniczała się w istocie do tworzenia dowodów źródłowych, w tym faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miały nadać procederowi charakter legalności i zgodności z obowiązującymi przepisami prawa. Tego typu firmy, biorące udział w opisywanym procederze, nie przedstawiałyby więc obrazu wiarygodnego i rzetelnego kontrahenta w realnych, prawdziwych relacjach oraz zgodnych z prawem transakcjach.
Mając na uwadze przedstawione okoliczności i szczegółowo co do każdej istotnej dla sprawy okoliczności, rozważony i opisany stan faktyczny, dotyczący nabycia przez M. towarów i usług, wskazanych w fakturach VAT wystawionych przez: [...], Sąd uznał, że wszystkie poczynione ustalenia wskazywały, że faktury VAT, wystawione przez ww. podmioty, mające dokumentować dostawę towarów oraz świadczenie usług na rzecz Spółki, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Po analizie akt postepowania, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela konstatacje organu, zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Zebrany materiał dowodowy jest wystarczający i został poddany wszechstronnej analizie, zaś strona miała zapewnione prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania i mogła w sposób dowolny wypowiadać się co do zebranego materiału dowodowego jak i formułować wnioski - zważywszy, od pewnego czasu w toku postępowania była reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika. Z tak zebranego materiału dowodowego organ wyprowadził wnioski logicznie poprawne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego, zatem jego ocena była zgodna z oceną dowodów dokonaną na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast rozbieżność stanowisk odnośnie oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy pomiędzy tut. organem a Skarżącą, nie stanowi o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej.
W decyzji tej organ odwoławczy prawidłowo ocenił też zasadność zarzutów skarżącego w przedmiocie sugerowanego naruszenia przepisów postępowania, prowadzącego do błędnego ustalenia stanu faktycznego, sformułowanych w ustawie Ordynacja podatkowa.
W skierowanej do sądu skardze skarżący koncentrował się jednak na podkreślaniu, że działał w dobrej wierze i dochował należytej staranności przy dokonywania zakwestionowanych transakcji. Organ jednakże w decyzjach wydanych w obydwu instancjach szczegółowo opisał schemat działania podmiotów z którymi połączyła swoją działalność skarżący oraz szczegółowo, odwołując się do konkretnych faktów przedstawił dowody w oparciu o które ustalił każdą z istotnych dla ustalenia takiego stanu rzeczy, okoliczności.
Za prawidłowe należy też uznać korzystanie przez organ z dowodów pochodzących z innych postępowań. Takie uprawnienie wynika z art. 180 § 1 o.p., który to stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem. Organ może skorzystać zatem z ustaleń poczynionych w toku innych postępowań, a ustalone tam okoliczności nie będą posiadać mniejszej mocy dowodowej od ustaleń poczynionych w toku właściwego postępowania (wyrok NSA z dnia 5 lutego 2019 r., I FSK 102/17). Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, z tym że nie dlatego, iż był nim związany, tylko dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków.(wyrok WSA w Opolu z dnia 30 maja 2019r, I SA/Op 58/19).
W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje również prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie.
W kontekście ujawnionych okoliczności nie tylko odnosząc się do jednoznacznego w swojej wymowie zebranego w sprawie materiału dowodowego, który nie nosi znamion niekompletnego ale kierując się również wiedzą, doświadczeniem życiowym, logiką i zdroworozsądkowym podejściem do sprawy, nie można racjonalnie przyjąć, że wykonanie prac i dostarczenie towarów objętych spornymi fakturami zostało dokonane przez podmioty, które je wystawiły. Organy ustaliły szereg okoliczności, które wskazują, że działalność każdego z wystawców kwestionowanych faktur odbiegała od standardów prowadzenia rzetelnej działalności gospodarczej.
Tym samym, za całkowicie niezasadne Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 121 i art. 122 w zw. z art. 180§1, art. 187§1 i art. 191 O.p.
Reasumując zatem i oceniając stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. W konsekwencji, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.
Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwiło w tej sytuacji ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.
Istotą problemu jurydycznego w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem (I, II i IV kwartał 2015r.) a w szczególności wyeliminowanie z obrotu faktur zakupu różnego rodzaju usług i towarów handlowych jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz zobowiązanie strony skarżącej do zapłaty podatku VAT. Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, jak wywodzi Skarżący, czy też dokumentują transakcje pozorowane a okoliczności tej strona skarżąca nie był świadoma lub co najmniej nie mogła podejrzewać na podstawie towarzyszących im okoliczności.
Rozstrzygając w sprawie należy mieć na uwadze nie tylko przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w adekwatnym czasowo brzmieniu ale także przepisy wspólnotowe i wydane w ich oparciu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jako reprezentatywny, przytoczyć można wyrok TSUE z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C 354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C 355/03), Bond House Systems Ltd (C 484/03) z którego jednoznacznie wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 polskiej ustawy o VAT. Potwierdzają to także tezy (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C 439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), gdzie stwierdzono – między innymi – że:
- - podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie;
- - podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą.
W ocenie Sądu, w ustalonym w sprawie stanie faktycznym prawidłowo dokonano jego subsumcji pod właściwe przepisy prawa tj. wskazane w zaskarżonej decyzji przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2015r.
Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.
W kwestii dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na tle adekwatnych stanów faktycznych wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L z 2006r., Nr 347 s. 1 dalej-Dyrektywa 112). Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.
Jak konsekwentnie przyjmuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE przyjmuje, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreśla też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem.
TSUE wskazuje również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa.
TSUE przypominał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce.
Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.
Jak konsekwentnie wywodził również NSA, powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 (por. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15). Stanowisko to NSA wyprowadził m.in. z orzeczeń TSUE w sprawach sygn. akt C-277/14, czy C-354/03, C-355/03, C -484/03 (por. też orzeczenia w sprawach sygn. akt: C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03).
Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych. Dotyczy to również sposobu interpretacji podstawowych zasad obowiązującej w VAT, na które powołuje się strona, tj. zasady neutralności i proporcjonalności.
W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. Wykazały, że podatnik powinien był dochować należytej staranności w zakresie nabywania usług budowlanych i co doniosłe, kwestia ta była również rozważana w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu nie może zatem budzić wątpliwości, iż organ w niniejszej sprawie wykazał przesłanki uzasadniające zakwestionowanie realności faktur wprowadzonych do rozliczenia podatkowego strony skarżącej w poszczególnych kwartałach 2015r.
Nieprawidłowości wykazane w niniejszej sprawie skutkowały koniecznością zastąpienia zadeklarowanych przez Skarżącego w deklaracjach podatkowych VAT-7 danych - rozliczeniem dokonanym w decyzji przez organ podatkowy (do czego został zobowiązany przepisami art. 99 ust. 12 u.p.t.u., stanowiącym, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z przepisu tego wynika, że zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Przepis ten daje kompetencję organom podatkowym do określenia w innej wysokości zadeklarowanych przez podatnika kwot (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 184/12).
Zaakceptowanie zatem twierdzeń podatnika o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym byłoby w tych warunkach oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Podatnik nie zaoferował żadnego wiarygodnego materiału dowodowego, mogącego podważyć powyższe ustalenia, zaś jego twierdzenia zawarte w skardze mają wyłącznie charakter polemiczny i w przeważającej części odnoszą się do wskazywania różnorodnych naruszeń przepisów postępowania odniesionych do podstawowych zasad postępowania podatkowego oraz jego dobrej wiary połączonej z zachowaniem należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej, nie zaś do wskazania na konkretne okoliczności faktyczne pozwalające na podważenie ustaleń organów podatkowych.
W świetle poczynionych w stanie faktycznym sprawy ustaleń, organ odwoławczy miał pełne podstawy by uznać, że podatnik wiedział o tym, że uczestniczy w procederze obrotu fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami. Udowodnił bowiem, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, a zatem zła czy dobra wiara nie były okolicznością, która wymagała ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Jednakże, mimo, iż organ nie był zobligowany w niniejszej sprawie do badania dobrej wiary, to łatwo można zauważyć, że ustalony stan faktyczny sprawy wykluczył nieświadome działanie podatnika. Przeciwnie, uzasadnia twierdzenie, iż działanie podatnika było zamierzone i zaplanowane i miało na celu uzyskanie nienależnych korzyści finansowych, wskutek bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek, wykazany w fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji.
Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest okres prawie całego roku., w którym to okresie zakwestionowano liczne transakcje. Nie chodziło więc w tym przypadku o jednostkowe i przypadkowe zdarzenie, lecz o powielaną metodologię działania. Wbrew twierdzeniu przedstawiciela podatnika, nie podjął on żadnych działań, mających na celu wykazanie się starannością kupiecką w stosunku do wskazanych czterech podmiotów gospodarczych. Co więcej Sądowi z urzędu jest wiadomo o innych postępowaniach prowadzonych wobec spółki M. i jej właściciela, gdzie metodyka działania podatnika opierała się na tych samych zasadach a domniemanymi kontrahentami były te same firmy co w niniejszej sprawie. Przykładowo wymienić można sprawę I SA/Kr 724/19 w przedmiocie Vat za I do IV kwartał 2014r. gdzie skargę oddalono wyrokiem z dnia 2 października 2019r. W innych sprawach skargi podatnika również zostały oddalone.
W świetle tych wszystkich okoliczności oraz wykazanego przez organy podatkowe schematu, w oparciu o który funkcjonowały podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że strona skarżąca wiedziała lub przy należytej staranności powinna była wiedzieć, że transakcje tymi fakturami objęte statuowały oszustwo podatkowe, mające na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa.
W konsekwencji powyższego, zmiana stronie skarżącej rozliczenia VAT jest rezultatem właściwego odczytania przez organ przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Tym samym, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa wspólnotowego czy wręcz podstawowych jego zasad obowiązujących na gruncie podatku VAT, nie mogły zostać podzielone.
Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.