Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 14 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1369/22

Uzasadnienie

Postanowieniem z 30 września 2021 r. wszczęte zostało wobec E. R. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczania się Podatniczki z budżetem Państwa za rok podatkowy 2015 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżąca w 2015 r. prowadziła działalność gospodarczą w ramach podmiotu pod nazwą Z. Spółka jawna E. R., M. G. z siedzibą P. (dalej "Spółka").

W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto stwierdził, że Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą nie dokonała prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. rok. W zakresie wielkości wykazanych przez Podatniczkę przychodów z tyt. prowadzonej działalności gospodarczej organ podatkowy nie stwierdził nieprawidłowości. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów wskazano, że zostały one zawyżone o kwotę:

1. - 440 296,50 zł stanowiącą zaksięgowaną wartość dwóch urządzeń tj. zwijarki W. typ [...] nr.[...] oraz wycinarki R. typ [...] otrzymanych przez Wspólniczki spółki jawnej w drodze darowizny od ojca K. R. w dniu 10 sierpnia 2015 r. Maszyny te zostały następnie wniesione w formie wkładu niepieniężnego do Spółki i sprzedane w sierpniu 2015 r. na rzecz niemieckiej firmy, tj. H. Gmbh&Co.Kg – w dniu 3 września 2015 r. Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy tych urządzeń do ww. niemieckiej firmy na łączną kwotę 105 000 EURO (445 620 zł). Środki pieniężne ze sprzedaży maszyn zostały przekazane na rachunek bankowy Spółki w dniach 1 i 4 września 2015 r.
2. - 5.000 zł stanowiącą jednorazowy odpis amortyzacyjny samochodu osobowego S. [...],
3. - jednocześnie koszty uzyskania przychodów powiększono o kwotę 166,66 zł, tj. odpis amortyzacyjny od samochodu osobowego S. [...] za miesiąc listopad i grudzień 2015 r.

Ponadto organ stwierdził, że Skarżąca zawyżyła wysokość składki na ubezpieczenie zdrowotne podlegającej odliczeniu od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku odchodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) o kwotę 158,48 zł.

Wobec powyższego organ I instancji po zakończeniu postępowania podatkowego w decyzji z 16 maja 2022 r. skorygował ustaloną w zeznaniu PIT-36L podstawę opodatkowania i określił wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. na kwotę 42 446 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie 1. art. 70 § 1 w związku z art. 70c oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niezastosowanie ww. przepisów w sprawie w sytuacji, w której wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało - zdaniem Skarżącej - charakter instrumentalny, tj. miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

1. 2. art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego odpowiadającego wymogom wynikającym z ww. regulacji.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 21 października 2022 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Na str. 4 – 12 decyzji, DIAS przedstawił zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) przepisy dotyczące przedawnienia, w szczególności przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, odniósł się do uchwały 7 Sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, dokonał także oceny zaistnienia w sprawie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 §6 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy podał w szczególności, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wynika, że:

1. 1. Kontrole podatkowe przeprowadzone w Spółce (wszczęcie 24 lipca 2018 r.) oraz wobec M. G. (wszczęcie 4 listopada 2016 r.) przez Urząd Skarbowy w Brzesku i ich efekty spowodowały wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzesku postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. w stosunku do Spółki oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego za 2015 r. w stosunku do wspólniczki tej Spółki, tj. M. G. (postanowienie z 13 lipca 2017 r.), a następnie postępowania karnoskarbowego przez Prokuraturę Rejonową w B. (postanowienie z 21 czerwca 2021 r.).
2. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto został o powyższym pierwszy raz poinformowany pismem z 5 lipca 2021 r., a pismem z 26 lipca 2021 r. materiały zgromadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego wobec M. G. zostały mu przekazane. Materiały przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Kraków - Starte Miasto przyczyniły się do wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego wobec E. R. postanowieniem z 30 września 2021 r.
3. 3. Na skutek materiałów przekazanych przez Urząd Skarbowy w B. Prokurator Prokuratury Rejonowej w B. postanowieniem z 21 czerwca 2021 r. wszczął śledztwo w sprawie "zaistniałego w okresie od dnia 1 czerwca 2015 r do dnia 31 grudnia 2015 r. w B. podjętego w krótkich odstępach czasu i przy wykorzystaniu tej samej sposobności w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w postaci uszczuplenia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok na kwotę 42.333,90 PLN, poświadczenia nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne w fakturach wystawionych przez Z. Sp. jawna E. R., M. G. oraz posługiwania się takimi nierzetelnymi fakturami przed organami administracji skarbowej, tj. o przestępstwo z art.271 § 3 kk i art.62 § 2 kks i z art.56 § 2 kks w zw. z art. 8 § 1 kks w zw. z art.91 §1 kk.".
4. 4. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto działając na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa pismem z 17 listopada 2021 r. zawiadomił Skarżącą o zawieszeniu z dniem 21 czerwca 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. od dochodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. na skutek wszczęcia w dniu 21 czerwca 2021 r. śledztwa o przestępstwo skarbowe, wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przedmiotowe zawiadomienie doręczone zostało Stronie w dniu 22 listopada 2021 r.
5. 5. Prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w B. śledztwo pozostaje w toku (pismo Prokuratury Rejonowej w B. z 3 stycznia 2022 r. oraz z 22 września 2022 r).

DIAS zaznaczył, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na około 6 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Uzasadniając jego wszczęcie Prokuratura Rejonowa w B. wskazała, że z materiałów nadesłanych przez Naczelnika US w B. wynika, że Spółka wystawiała nierzetelne faktury, które następnie przedkładała w US w B. doprowadzając do uszczupleń podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczył także, że postanowieniem z 13 lipca 2017 r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. wobec M. G. – a zatem postępowanie to nie zostało wszczęte tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy podał, że prowadzenie kontroli rzetelności rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. okres, wymagało zebrania przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego dotyczącego prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, bezpośrednich lub pośrednich jej kontrahentów, przesłuchania kilkudziesięciu świadków (min. pracowników i właścicieli zatrudnionych na żwirowisku firm).

Ustalenia poczynione w jego toku (stwierdzone nieprawidłowości), znalazły odzwierciedlenie w sporządzonym 28 lutego 2017 r. protokole kontroli podatkowej oraz protokole badania ksiąg z 2 lipca 2020 r. prowadzonego wspólnie przez Skarżącą i M. G. przedsiębiorstwa. DIAS podał, że protokół badania ksiąg został doręczony wspólniczkom Spółki jawnej w dniu 15 lipca 2021 r., przy czym skorzystały one z prawa wniesienia do niego zastrzeżeń (29 lipca 2021 r.). Przeprowadzone wobec wspólniczki Spółki jawnej M. G. postępowanie w zakresie podatku dochodowego zakończyło się decyzją Naczelnika US w B. z 26 sierpnia 2021 r. Organ odwoławczy podał, że następstwo czasowe tych zdarzeń oraz stan sprawy przedstawiony w decyzji organu I instancji nie nasuwał podejrzeń w zakresie pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego. DIAS podniósł także, że prowadzone wobec Skarżącej postępowanie w zakresie podatku dochodowego za 2015 r. zakończyło się o wiele później wydaniem przez Naczelnika US Kraków Stare Miasto decyzji z 16 maja 2022 r.

DIAS podał, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wyprzedziło ustaleń dowodowych poczynionych wobec Spółki jawnej. Uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa organ podatkowy, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., nabrał w trakcie analizy całego zgromadzonego w sprawie podatkowej obszernego materiału dowodowego czyli w końcowej fazie prowadzonego przez siebie postępowania podatkowego. Wszczęcie śledztwa przez Prokuraturę Rejonową w B. było działaniem następującym po podjętym i aktywnym postępowaniu dowodowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wobec Spółki jawnej oraz wspólniczek tej Spółki przy współpracy z innymi organami podatkowymi, po realnych oraz szerokich ustaleniach dowodowych i było ich konsekwencją.

Zatem śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęte zostało w sytuacji kiedy wykazane zostały materialno-prawne podstawy do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Gdyby wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło zanim w procedurach podatkowych zebrane zostałyby dowody przekonujące o zasadności wszczęcia tego postępowania można byłoby rozważać i podnosić, że organ nie kierował się uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa, ale instrumentalnym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. DIAS podkreślił, że przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego organ podatkowy zebrał obszerny materiał dowodowy pozwalający na ustalenie, że wystąpiły nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym Spółki jawnej i jej wspólniczek. Zatem na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa.

DIAS podał także, że pismem z 3 stycznia 2022 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w B. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto, że nadzorowane przez tę jednostkę śledztwo pozostaje w toku. W postępowaniu tym przesłuchano w charakterze zawiadamiającego upoważnionego pracownika Urzędu Skarbowego w B., a także pozyskano stosowną dokumentację. Z treści pisma wynika również, że postępowanie prowadzone jest "in rem", a zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nie pozwolił na przedstawienie zarzutów. Nadto, postanowieniem z 9 grudnia 2021 r. postępowanie nadzorowane przez Prokuratora zostało zawieszone. W toku postępowania odwoławczego również zwracano się do Prokuratury Rejonowej w B. o informacje o przebiegu przedmiotowego śledztwa i pismem z dnia 22 września 2022 r. Prokuratura Rejonowa w B. potwierdziła, że pozostaje ono w toku. W postępowaniu tym pozyskano stosowną dokumentację, przesłuchano świadków, a termin przedawnienia karalności czynów jeszcze nie upłynął.

W związku z tym organ wskazał, że nie ma podstaw, aby zawiadomienie organu podatkowego z 17 listopada 2021 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pozbawić mocy prawnej, uznać je za nieskuteczne, tylko dlatego że zdaniem Skarżącej czynność wszczęcia postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego została wykorzystana tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Następnie na str. 13-25 decyzji DIAS odniósł się do merytorycznych ustaleń Naczelnika US Kraków-Stare Miasto w zakresie zawyżenia przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów, które to ustalenia nie były kwestionowane przez pełnomocnika w odwołaniu.

Wynika z nich, że przedmiotem działalności Spółki było min.: wydobywanie żwiru, piasku, gliny i kopalin, sprzedaż hurtowa maszyn, urządzeń i dodatkowego wyposażenia. Przedstawiając ustalenia dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 440 296,50 zł stanowiącą wartość dwóch urządzeń, tj. zwijarki oraz wycinarki, organ odwoławczy wskazał w szczególności, że maszyny te służyły do obróbki, wytwarzania opakowań, tacek, kubków papierowych, dekielków. Na podstawie umowy darowizny z 10 sierpnia 2015 r. ojciec wspólniczek Spółki jawnej przekazał im przedmiotowe urządzenia – każda z obdarowanych otrzymała po 1/2 udziałów w wartości przedmiotu darowizny – i tego samego dnia wniosły one do Spółki wkład niepieniężny w postaci prawa własności otrzymanych maszyn. Organ odwoławczy przedstawił też okoliczności sprzedaży ww. urządzeń na rzecz niemieckiej firmy H. (podpisanie umowy sprzedaży miało miejsce w dniu 10 sierpnia i 27 sierpnia 2015 r.).

DIAS uznał więc, że słuszny jest wniosek wynikający z analizowanego materiału dowodowego przedstawiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto, że celem przyjęcia do Spółki urządzenia zwijającego W. oraz urządzenia tnącego R. nie było wykorzystanie ich przez Spółkę do produkcji opakowań (priorytetem dla Spółki była działalność związana z eksploatacją żwirowni), lecz ich sprzedaż i uzyskanie z tego tytułu środków finansowych. Wyklucza to uznanie wymienionych urządzeń za środki trwałe, które miałyby być wykorzystane na potrzeby związane z prowadzona działalnością przez okres co najmniej roku. Nie spełniły więc wymogów ich amortyzacji zawartych w art. 22a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Były to więc towary handlowe, które zostały wykorzystane w działalności handlowej Spółki, zgodnie z wpisem do KRS (sprzedaż hurtowa maszyn, urządzeń i dodatkowego wyposażenia).

Organ odwoławczy podkreślił, że wprowadzeniu ich do majątku Spółki od początku towarzyszył zamiar ich sprzedaży. Mając na uwadze treść art. 22 ust. 1, ust. 4 – ust. 7b u.p.d.o.f. DIAS podał, że przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują ujęcia w kosztach uzyskania przychodów podmiotu gospodarczego wartości nieodpłatnie nabytych rzeczy stanowiących towary handlowe.

DIAS w Krakowie wyjaśnił, dlaczego w świetle art. 22a ust. 1 pkt 2, art. 22f ust. 3, art. 22h ust. 1 pkt 1 i art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. Wspólniczki Spółki jawnej nieprawidłowo ujęły w kosztach uzyskania przychodów jednorazowy odpis amortyzacyjny dotyczący samochodu osobowego S. [...] w kwocie 5 tys. zł, jak również dlaczego koszty uzyskania przychodów powinny zostać pomniejszone o 32 748,94 zł na podstawie art. 24d ust. 1 u.p.d.o.f. (niezapłacone w terminie faktury). Organ odwoławczy odniósł się także, mając na uwadze treść art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2 u.p.d.o.f., do zawyżenia przez Skarżącą wysokości składki na ubezpieczenie zdrowotne.

W skardze pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. 1. art. 120 w związku z art. 121 § 1 O.p. wobec przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób rażąco naruszający zaufanie do organu,
2. 2. art. 165b § 1 w związku z 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie w zaskarżonej decyzji wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, mimo że od zakończenia kontroli podatkowej u podatnika, która wykazała istnienie rzekomych nieprawidłowości, upłynął okres dłuższy niż 6 miesięcy, a Naczelnik US nie powołał się na istnienie okoliczności, które mogłyby uzasadniać wszczęcie tego postępowania po upływie tego terminu, co powoduje, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej;
3. 3. art 208 § 1 w związku z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania podatkowego i kontynuowanie go, a nie umorzenie go jako bezprzedmiotowego, mimo że od zakończenia kontroli podatkowej u podatnika, która wykazała istnienie rzekomych nieprawidłowości, upłynął okres dłuższy niż 6 miesięcy, a Naczelnik US nie powołał się na istnienie okoliczności, które mogłyby uzasadniać wszczęcie tego postępowania po upływie tego terminu, co powoduje, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej;
4. 4. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że skutek ten wywołuje jedynie wszczęcie postępowania karnego, które jest merytorycznie uzasadnione; skutkiem tej błędnej wykładni było przyjęcie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia, podczas gdy skutek ten nie nastąpił, a tym samym doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, w konsekwencji czego postępowanie powinno zostać umorzone;
5. 5. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w postaci dokumentacji odnoszącej się do przebiegu postępowania i przyjęcie, że z dokumentacji tej wynika, że postępowanie karnoskarbowe nie ma instrumentalnego charakteru, podczas gdy dowody te wskazują na brak realnej aktywności organów podatkowych prowadzących postępowanie (przekazywanie postępowania pomiędzy organami, przedłużanie go), co wprost wypełnia kryteria instrumentalnego charakteru postępowania wskazane w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 roku, sygn. akt I FPS 1/21;
6. 6. art. 70 § 1 w zw. z art. 70c oraz art. 208 § 1 O.p. - poprzez niezastosowanie ww. przepisów w sprawie w sytuacji, w której wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało - zdaniem Skarżącej - charakter instrumentalny, tj. miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p..

W związku z tym wniesiono o: uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, jak również zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę, DIAS w Krakowie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna.

Zaskarżona decyzja dotyczy rozliczenia Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Sąd zaznacza jednak, że samo rozliczenie i jego prawidłowość nie jest przez stronę (jej pełnomocnika) kwestionowane. Sąd nie znalazł także podstaw do zakwestionowania dokonanych przez organ korekt elementów kształtujących podstawę opodatkowania. Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowody. W związku z powyższym, Sąd dokonane przez organy ustalenia stanu faktycznego w całości aprobuje i przyjmuje za własne, podobnie jak ocenę prawną tego stanu faktycznego.

Istota sporu koncentruje się natomiast wokół odpowiedzi na pytanie czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za ww. rok, w szczególności zaś, czy w sprawie miało miejsce instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Pełnomocnik Skarżącej stoi na stanowisku, odwołując się do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt FPS 1/21, że proceduralna czynność wszczęcia postepowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe została wykorzystania tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co stanowi nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji.

Z kolei organ nie podzielił zarzutu Podatniczki, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. nie został skutecznie zawieszony i że zobowiązanie za ten okres wygasło wskutek przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Art. 70 § 7 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stosownie do treści art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Istotna z punktu widzenia oceny zaskarżonej decyzji jest również uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której to uchwale NSA stwierdził, że "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

W uzasadnieniu uchwały wskazano, że regulacja zawarta w art. 70 §1 pkt 6 i art. 70c O.p. obejmuje działania organów podejmowane w ramach różnych procedur - podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe – na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji – naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze. NSA zauważył też, że "Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy.

Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze". W uchwale podkreślono, że: "Trudno wyobrazić sobie w demokratycznym państwie prawnym, aby sądy administracyjne badające zgodność z prawem działalności administracji publicznej wyłączały spod swojej oceny elementy takiej działalności z tego tylko powodu, że jest ona następstwem działań tej administracji podejmowanych w ramach innej gałęzi prawa niż prawo podatkowe. W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej sąd administracyjny badałby tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej".

Sąd podkreśla w związku z tym, że ww. uchwała odnosi się jedynie do instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przez organy administracji (zasadniczo finansowe organy postępowania przygotowawczego), gdyż sady administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania organów administracji o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem podatkowym prowadzącym postępowanie przygotowawcze). Ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 319/23, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd zaznacza także, że kontrola sprawowana przez organ podatkowy nad decyzjami procesowymi prokuratora w zakresie postępowania karnego skarbowego byłaby o tyle trudna, że stosownie do przepisu art. 151c k.k.s. to prokurator sprawuje nadzór nad śledztwem prowadzonym przez finansowy organ postępowania przygotowawczego (§1), a jeśli chodzi o dochodzenie prowadzone przez ww. organ finansowy to przewiduje nadzór prokuratura min., gdy wymaga tego waga lub zawiłość sprawy (§2 zd.2). Z przepisu tego wynika więc jasno taka relacja pomiędzy organem w postaci naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celno-skarbowego (w sytuacji gdy utożsamiać ich role podatkowego i karnoprocesowe, co czyni się w uzasadnieniu uchwały), w której to prokurator w ramach postępowania karnego - nadzoruje organy podatkowe/administracyjne, a nie odwrotnie.

Sąd stwierdza w związku z tym, że nie jest więc dopuszczalna taka sytuacji, gdy to organ podatkowy będzie oceniał zgodność z prawem postanowienia prokuratora pod względem instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Mimo że ww. uchwała odnosi się do instrumentalnego wszczęcia postępowania przez organy administracyjne, to jednak Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, kierując się dyrektywami płynącymi z tej uchwały, przedstawił okoliczności świadczące o tym, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego i nie miało na celu jedynie wstrzymania biegu terminu przedawnienia. Dokonana przez organ analiza znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, najważniejsze ustalenia faktyczne organu w tym zakresie Sąd przedstawił w części historycznej niniejszego uzasadnienia, dlatego nie będzie ich w tym miejscu powtarzał.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego zostało wykorzystane do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazuje na to przede wszystkim sekwencja zdarzeń. W sprawie niekwestionowane jest, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte prze Prokuratora Prokuratury Rejonowej w B. postanowieniem z 21 czerwca 2021 r., w sprawie "zaistniałego w okresie od dnia 1 czerwca 2015 r do dnia 31 grudnia 2015 r. w B. podjętego w krótkich odstępach czasu i przy wykorzystaniu tej samej sposobności w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w postaci uszczuplenia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok na kwotę 42.333,90 PLN, poświadczenia nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne w fakturach wystawionych przez Z. Sp. jawna E. R., M. G. oraz posługiwania się takimi nierzetelnymi fakturami przed organami administracji skarbowej, tj. o przestępstwo z art.271 § 3 kk i art.62 § 2 kks i z art.56 § 2 kks w zw. z art. 8 § 1 kks w zw. z art.91 §1 kk.".

Przedmiot wszczętego przez Prokuratora postępowania dotyczył więc nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym min. Skarżącej. Następnie Naczelnik US Kraków – Stare Miasto po otrzymaniu materiałów zgromadzonych przez Naczelnika US w B. postanowieniem z 30 września 2021 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowego. To zatem wszczęcie postępowania karnoskarbowego poprzedzało wszczęcie postepowania podatkowego. Konsekwencją wszczęcia śledztwa o przestępstwo skarbowe było zawiadomienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa Podatniczki o zawieszeniu z dniem 21 czerwca 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. od dochodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. na skutek wszczęcia w dniu 21 czerwca 2021 r. śledztwa o przestępstwo skarbowe, wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przedmiotowe zawiadomienie z 17 listopada 2021 r. doręczone zostało Podatniczce w dniu 22 listopada 2021 r. Zawiadomienie to wskazywało więc przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wobec Skarżącej. Sąd stwierdza w związku z tym, że ww. zawiadomienie było prawidłowe zarówno pod względem merytorycznym (istniały podstawy do jego skierowania – w sprawie miało miejsce wszczęcie postępowania karnoskarbowego), jak i pod względem formalnym (doręczono je Skarżącej).

Sąd stwierdza, że w rozpoznanej sprawie, biorąc pod uwagę fakt prowadzenia śledztwa przez organy Prokuratury i jego wszczęcie przed wszczęciem postępowania podatkowego w stosunku do Skarżącej, należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru pozornego i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd miał tu przede na uwadze fakt, że postępowanie karnoskarbowe wszczął Prokurator, a więc organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie podatkowe i którego zadaniem jest wykrywanie przestępstw karnoskarbowych i ściganie ich sprawców. Prokurator nie jest organem prowadzącym postepowanie podatkowe, stąd tez nie można mu w żaden sposób przypisać nadużycia działania profiskalnego, wyrażającego się w instrumentalnym wszczęciu postepowania karnoskarbowego, wyłącznie w celu zawieszenia biegu zobowiązania podatkowego.

Trudno w takiej sytuacji, oceniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnoskarbowego. Nie można także oczekiwać od sądu administracyjnego, a na wcześniejszym etapie postępowania – od organu, aby dokonywał weryfikacji prawidłowości, celowości czynności podejmowanych przez Prokuratora w toku postępowania przygotowawczego. W uzasadnieniu ww. uchwały nie wskazano bowiem żadnych argumentów, z których wynikałby obowiązek kontroli postanowień tego organu przez organ podatkowy jak naczelnik urzędu skarbowego czy naczelnik urzędu celno-skarbowego, a następnie podatkowy organ odwoławczy i sąd administracyjny.

Sąd administracyjny nie jest także uprawniony do kontrolowania wszystkich aspektów postępowania przygotowawczego z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Sąd administracyjny (a wcześniej organy podatkowe) nie ma również kompetencji do badania, czy wystąpiły materialnoprawne podstawy do wszczęcia przez Prokuratora postępowania karnoskarbowego. W rozpoznanej sprawie przedstawiona chronologia zdarzeń, wszczęcie postępowania karnoskarbowego przez niezależną od organów administracji skarbowej instytucję, nie daje podstaw do przyjęcia, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego ukierunkowane było jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W konsekwencji, dalszy przebieg postępowania karnoskarbowego prowadzonego przez Prokuraturę pozostaje poza kontrolą i oceną organów administracji skarbowej, a także sądu administracyjnego. Podkreślenia wymaga również, że ustawodawca zawieszenie biegu terminu przedawnienia powiązał z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, nie zaś z wystąpieniem przez osobę objętą tym postępowaniem w określonej roli procesowej. Tak więc bez znaczenia dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest to, czy wszczęte postępowanie karnoskarbowe doprowadzi do postawienia zarzutów w tym postępowaniu. Brak przedstawienia Skarżącej zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym nie niweczy zatem skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okres objęty postanowieniem o wszczęciu śledztwa (wyrok WSA w Białymstoku z 8 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 15/23, orzeczenia.nsa.gov.pl). Bez znaczenia jest także to, że postepowanie karnoskarbowe zostało zawieszone.

Należy więc zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, że na gruncie rozpoznanej sprawy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Niezasadne są więc zarzuty zawarte w skardze związane z naruszeniem art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty zawarte w ww. pkt 2 i 3 skargi. Postępowanie podatkowe dotyczące rozliczenia przez Skarżącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. nie było poprzedzone prowadzoną wobec Podatniczki kontrolą podatkową. W związku z tym art. 165b §1 w zw. z art. 121 §1 O.p. oraz art. 208 §1 w zw. z art. 165b §1 O.p. nie mogły zostać naruszone. Sąd nie znalazł także podstaw do stwierdzenia, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób rażąco naruszający zaufanie do organów podatkowych.

W świetle powyższych uwag, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, Sąd orzekł o jej oddaleniu, działając na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.).