Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 13 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1385/10

Uzasadnienie

I. 1. W dniu 20 marca 2008r. A.J. (zwany dalej "skarżącym") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie obowiązku zwrotu kwot odliczonych tytułem ulgi na budowę mieszkań na wynajem.

2. Opisując we wniosku stan faktyczny, skarżący wskazał, że w dniu 11 marca 2008r. zawarł umowę sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości położonej w K. przy Al. L. (w formie aktu notarialnego). Przedmiotowy udział nabył w grudniu 2000r. W dacie nabycia udziału we współwłasności, nieruchomość ta nie była zabudowana, natomiast w momencie zbycia była zabudowana budynkiem, dla którego nie została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie. Skarżący zaznaczył przy tym, że decyzja o pozwoleniu na budowę, na podstawie której wzniesiono budynek, zobowiązywała współwłaścicieli nieruchomości po zakończeniu budowy, do uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku. W lipcu 2002r. złożony został wniosek o wydanie pozwolenia na użytkowanie. Jednakże Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w decyzji z dnia 26 maja 2004r. (nr[...]) odmówił wydania pozwolenia na użytkowanie budynku. W wyniku wniesionego odwołania Małopolski Wojewódzki Inspektor Nadzoru Budowlanego decyzją z dnia 24 sierpnia 2004r. uchylił decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Postępowanie w tej sprawie pozostawało nadal 9 do dnia złożenia wniosku) w toku przed organem pierwszoinstancyjnym. Dalej skarżący zaznaczał, że w latach 2000-2002 rozliczył w rocznych zeznaniach podatkowych,,ulgę na wynajem" w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nabycia udziałów we współwłasności ww. nieruchomości i wznoszenia na niej budynku mieszkalnego wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt. 8 ustawy z dn. 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 7 ust.12 i 13 z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 104 poz. 1104 ze zm. - (zwanej dalej "z.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003r.

3. Skarżący zwrócił się z pytaniem czy odpłatne zbycie (sprzedaż) w 2008 roku udziału w współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym z mieszkaniami na wynajem powodować miała konieczność doliczenia do dochodu roku podatkowego 2008 lub dochodów innego roku podatkowego, kwot uprzednio odliczonych od dochodu w latach 2000-2002 w ramach ulgi podatkowej skoro w stosunku do przedmiotowego budynku mieszkalnego wielorodzinnego do chwili zbycia (sprzedaży) udziału we współwłasności ww. nieruchomości nie została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie?

4. Zdaniem skarżącego, odpłatne zbycie (sprzedaż) w 2008r. udziałów we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym z mieszkaniami na wynajem nie powodowała konieczności doliczenia do dochodów roku podatkowego 2008, ani do dochodów żadnego innego roku podatkowego, kwot uprzednio odliczonych w latach 2000-2002 w ramach ulgi podatkowej na podstawie art. 26 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 12 i 13 z.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003r. (odliczenie od dochodów kwot wydatkowanych na zakup działki budowlanej oraz budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem), albowiem w stosunku do przedmiotowego budynku mieszkalnego wielorodzinnego wzniesionego na ww. nieruchomości do chwili zbycia (sprzedaży) udziału we współwłasności ww. nieruchomości nie została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie.

5. W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżący argumentował, że treść ulgi budowlanej na wynajem określona była przez art. 26 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f., który został uchylony z dniem 1 stycznia 2001r. przez ww. ustawę z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (z.p.d.o.f.). Ustawa ta wprowadziła ulgi, a z drugiej strony – uregulowała w miejsce uchylonego art. 26 ust. 10-12.u.p.d.o.f. problematykę okoliczności, które powodowały następczą utratę prawa do skutecznie nabytej ulgi i w konsekwencji obowiązek doliczenia do dochodu kwot uprzednio doliczonych. I tak, art. 7 ust. 14 z.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004r. (po nowelizacji ustawą z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw- Dz. U Nr 202, poz.1956), znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie, mówił:,,Podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt. 8 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym: 1) nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub 2) wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn lub 3) dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela lub 4) zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku; są obowiązane doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty." Dalej skarżący wskazywał, że jak stanowił art. 7 ust.14a z.p.d.o.f. (wprowadzony ww. ustawą z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw),,Dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14: 1) w pkt. 1-3 liczy się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń, 2) w pkt.4 liczy się od końca roku podatkowego, w którym nabyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku."

Skarżący zaznaczał, że w jego przypadku należało z góry wykluczyć możliwość zastosowania art. 7 ust. 14 pkt. 2 i 3 z.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004r. (zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub wynajęcie osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn lub dokonanie zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczenie budynku lub lokalu mieszkalnego na potrzeby właściciela lub współwłaściciela) gdyż opisane w tych punktach stany faktyczne nie mogły w żadnym wypadku objąć sprzedaży udziałów we współwłasności zabudowanej nieruchomości.

Również art.7 ust.14 pkt. 1 i 4 z.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004r. w których ustawodawca odniósł się do okoliczności polegających na zbyciu nieruchomości, nie znajdowały, zdaniem skarżącego, zastosowania w jego przypadku. Jak wynikało bowiem z literalnego brzmienia przepisu art. 7 ust. 14 pkt. 1 i 14a pkt. 1 z.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004r. poza zakresem wymienionych w nich przesłanek utraty ulgi pozostawały wypadki, w których nieruchomość była już zabudowana budynkiem, ale nie otrzymano decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Oznaczało to, zdaniem skarżącego, że ustawodawca nie przewidział obowiązku doliczenia kwot uprzednio odliczonych w ramach ulgi budowlanej na wynajem do dochodów roku, w którym nastąpiło zbycie udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem, ani do dochodów żadnego innego roku podatkowego, w stosunku do którego to budynku nie została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie.

Prawidłowość powyższej wykładni, w opinii skarżącego, potwierdzała wykładnia historyczna uregulowań określających przesłanki utraty ulgi na wynajem. W stanie prawnym obowiązującym bowiem do dnia 31 grudnia 2000r., art.26 ust. 12 u.p.d.o.f. przewidywał, że w razie zbycia budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności przed otrzymaniem pozwolenia na użytkowanie, podatnik był zobowiązany zwiększyć dochód o kwotę odliczoną w części przypadającej na budynek lub lokale. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001r. do 31 grudnia 2003r., art. 7 ust. 14 z.p.d.o.f. przewidywał, że w przypadku zaistnienia okoliczności wymienionych w art.26 ust. 10 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000r. stosować należało odpowiednio m.in. art. 26 ust. 12 u.p.d.o.f.

Zdaniem skarżącego fakt istnienia powyższych uregulowań potwierdzał niemożność rozciągnięcia przesłanki utraty ulgi na okres poprzedzający otrzymanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie na podstawie art. 7 ust. 14 pkt. 1 z.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004r. Ustawodawca - co jasno wynikać miało z przytoczonych powyżej regulacji odwołujących się do art. 26 ust. 12 u.p.d.o.f.- zdawał sobie sprawę z tego, że sprzedaż nieruchomości może nastąpić także po wybudowaniu budynku, w związku z którym podatnik korzystał z odliczeń, jednakże przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie. Skoro ustawodawca traktował w przeszłości taki stan faktyczny jako przesłankę utraty ulg, po czym z odpowiedniego zapisu zrezygnował, oznaczać to miało, że jego zamiarem było pozostawienie poza obszarem zainteresowania prawa podatkowego takich stanów.

Tym samym, w ocenie skarżącego, nie można było traktować zbycia udziału we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem, w stosunku do którego nie otrzymano pozwolenia na użytkowanie, jako zbycia udziału w nieruchomości w terminie 10 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń. Zawierając w treści art. 26 ust. 12 u.p.d.o.f. przesłankę,,zbycia budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności przed otrzymaniem pozwolenia na użytkowanie", a następnie uchylając odesłanie do tego przepisu, konkludował skarżący, ustawodawca udowodnił, że jego zamiarem było zastosowanie sankcji w postaci obowiązku doliczenia do dochodu uprzednio odliczonych wyłącznie w stosunku do podatników, którzy zbycia dokonali po rozpoczęciu biegu terminu określonego w art. 26 ust. 10 u.p.d.o.f. (a następnie w art.7 ust.14a z.p.d.o.f.)- a więc po zakończeniu roku, w którym otrzymano decyzję zezwalającą na użytkowanie budynku.

Jak wynikać miało z uzasadnienia projektu zmiany ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. (z.p.d.o.f.) dokonanej ustawą z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, celem wprowadzonych zmian miała być liberalizacja przesłanek utraty prawa do ulgi i ograniczenie przesłanek utraty ulgi,,na wynajem" na wniosek Polskiej Konfederacji Pracodawców Prywatnych. W uzasadnieniu tym można było przeczytać, że:,,Postulowane były zmiany w zakresie nieobowiązującej już ulgi dotyczącej budowy budynków mieszkalnych z lokalami na wynajem. Ulga ta funkcjonuje w systemie podatkowym w ramach tzw. praw nabytych. Propozycje zmierzały do tego, aby podatnik w przypadku sprzedaży budynku mieszkalnego (lub udziału w takim budynku),w okresie dziesięciu lat od wybudowania budynku, nie był zobowiązany do zwrotu ulgi i do powiększenia zwracanej ulgi o 10% za każdy rok brakujący do upływu dziesięcioletniego okresu.

Propozycje uwzględniono tylko częściowo. Zrezygnowano z sankcji polegającej powiększeniu zwrotu o 10% za każdy rok brakujący do upływu dziesięcioletniego okresu"- uzasadnienie projektu ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Biorąc pod uwagę zarówno treść przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2003r. jak i przyświecający ich nowelizacji cel, należy uznać, iż racjonalnemu ustawodawcy należy przypisać jednoznaczny zamiar uchylenia obowiązku doliczenia uprzednio odliczonych kwot z powodu sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkaniowym wielorodzinnym z mieszkaniami na wynajem, który nie uzyskał jeszcze pozwolenia na użytkowanie. Zbycie nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkaniowym wielorodzinnym z mieszkaniami na wynajem, wobec którego nie wydano decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, nie może również zostać potraktowane jako zbycie,,udziału we współwłasności" w rozumieniu art. 7 ust. 14 pkt. 1 z.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004r.

Skarżący zaznaczał, że przesłanka zbycia udziału we współwłasności jako przesłanka utraty prawa do ulgi nie była nową, albowiem występowała już w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2000r. w art. 26 ust. 10 pkt.1 u.p.d.o.f. Istnienie regulacji już w 2000r. wskazywało na to, że również do niej znajdował zastosowanie przepis art. 26 ust. 12 u.p.o.f. mówiący o sprzedaży udziału we współwłasności przed otrzymaniem pozwolenia na użytkowanie budynku (lokalu), której to regulacji brak było w obowiązujących od 1 stycznia 2004r. przepisach przejściowych.

Skarżący podkreślał, że zawierając w treści art. 26 ust. 12 u.p.d.o.f. przesłanką,,zbycia udziału we współwłasności przed otrzymaniem pozwolenia na użytkowanie", a następnie uchylając odesłanie do tego przepisu ustawodawca udowodnił, iż jego zamiarem było zastosowanie sankcji w postaci obowiązku doliczenia do dochodu uprzednio odliczonych wyłącznie w stosunku do podatników, którzy zbycia dokonali po rozpoczęciu biegu terminu określonego art. 26 ust. 10 u.p.d.o.f. (a następnie w art. 7 ust. 14a z.p.d.o.f.), a więc po zakończeniu roku, w którym otrzymano decyzję zezwalająca na użytkowanie budynku.

W ocenie skarżącego, nie można było również traktować zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkaniowym wielorodzinnym z mieszkaniami na wynajem, w stosunku do którego nie otrzymano pozwolenia na użytkowanie, jako zbycia,,działki pod budowę" w rozumieniu art.7 ust. 14 pkt. 4 z.p.d.o.f. Uznanie sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkaniowym z mieszkaniami na wynajem nie posiadającymi zezwolenia na użytkowanie za,,działkę pod budowę" byłoby bowiem daleko posuniętą fikcją - budynek bowiem istniałby zarówno w sensie faktycznym jak i w rozumieniu prawa cywilnego. Na niewłaściwość takiej interpretacji wskazywały poza tym wyraźnie również przepisy prawa. Aż do zmiany, która weszła w życie dnia 1 stycznia 2004r. ustawodawca uregulował przesłanki utraty ulgi na wynajem w powołanym wyżej art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000r.: częściowo poprzez odesłanie do uchylonych przepisów art. 26 u.p.d.o.f. w tym do art. 26 ust. 12 u.p.d.o.f. przewidującego wyraźnie utratę ulgi także przed otrzymaniem pozwolenia na użytkowanie; częściowo autonomicznie poprzez dodanie przesłanki zbycia działki przeznaczonej pod zabudowę.

Jak wynika z pierwszego, w okresie od dnia 1 stycznia 2001r. do dnia 31 grudnia 2003r. przesłanką utraty prawa do ulgi budowlanej na wynajem były zarówno zbycie działki pod budowę, jak i zbycie budynku przed otrzymaniem pozwolenia na użytkowanie. Wskazywać to miało jednoznacznie, iż pojęcie,,zbycie działki" nie obejmowało w mniemaniu ustawodawcy zbycia działki z częściowo lub całkowicie wybudowanym budynkiem, choćby nieposiadającym pozwolenia na użytkowanie. Skarżący wywodził dalej, że skoro odesłanie do art. 26 ust. 12 u.p.d.o.f. zastąpiono po nowelizacji ustawy z dnia 9 listopada 2000r. enumeratywnym wyliczeniem przesłanek utraty ulgi, należało przesłanki te interpretować ściśle. Wniosek ten zgodny był, w mniemaniu skarżącego, z intuicją językową, gdyż nie należało traktować działki zabudowanej budynkiem nieposiadającym pozwolenia na użytkowanie jako,,działki pod budowę".

Podsumowując powyższe rozważania podniesiono, że w wypadku prawidłowo nabytego przez podatnika prawa do ulgi ustawodawca musi wyraźnie przewidzieć okoliczności powodujące utratę prawa do ulgi. Przesłanki utraty nie mogą być wywodzone w drodze rozszerzającej wykładni przepisów gdyż nie pozwala na to zasada demokratycznego państwa prawnego, wyrażona w art.2 Konstytucji RP, a w szczególności wynikająca z niej zasada pewności prawa. W orzecznictwie i w literaturze wielokrotnie podkreślono, wywodził dalej skarżący, że katalog przesłanek utraty ulgi,,na wynajem" ma charakter zamknięty, a nowe przesłanki nie mogą być tworzone w praktyce stosowania prawa (tak np. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wawer w postanowieniu z dnia 25 stycznia 2005r. US.39/DF/410/17/2005).

Tym samym praktyka stosowania prawa nie mogła prowadzić do ograniczenia lub odbierania prawidłowo nabytych przywilejów podatkowych, jeśli ku temu brak było wyraźnej podstawy prawnej. Skarżący nadmienił także, że w identycznej sprawie innego współwłaściciela nieruchomości położonej w K. przy Al. L, Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na wniosek o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, decyzją z dnia 21 listopada 2007r. (znak sprawy: [...]) uznał stanowisko podatnika jako prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył bowiem, iż,,z uwagi na fakt, iż przedmiotowej sprawie nie wydano decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku, w związku z budową którego dokonano odliczeń, w obecnym stanie prawnym jest podstaw do obliczenia początek biegu 10-letniego terminu, o którym mowa w art. 7 ust. 14 pkt. 1 w brzmieniu określonym ustawą z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2003r. Nr 202, poz. 1956 ze zm.)".

1. 6. W dniu 25 czerwca 2008r. Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej dokonał interpretacji, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
2. 7. W uzasadnieniu wskazał między innymi, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji,,nieruchomości" ani,,udziału w nieruchomości". Dlatego w tym przypadku należało odnieść się do przepisów Kodeksu cywilnego tzn. do art. 46, art.47 i art.
3. 48. Opierając się na powyższych przepisach organ wywodził, że budynki, trwale związane z gruntem, są częścią składową nieruchomości, bowiem własność nieruchomości gruntowej rozciąga się co do zasady na budynki. Tak więc, w ocenie organu, sprzedaż budynku bez pozwolenia na użytkowanie w rzeczywistości była sprzedażą gruntu wraz z nakładami na ten grunt. Dalej organ uzasadniał, że ulga na budowę budynków z przeznaczeniem na wynajem miała na celu wsparcie budownictwa mieszkaniowego podmiotów budujących budynki w celu wynajęcia lokali. W przypadku budynku bez pozwolenia na użytkowanie brak było podstaw do odstąpienia od podstawowej zasady liczenia terminu czyli od końca roku w którym nabyto działkę, skoro miało miejsce zbycie działki z nakładami.

1. 8. Pismem z dnia 14 lipca 2008r. skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W jego ocenie, w interpretacji indywidualnej naruszono prawo przez błędną interpretację art. 7 ust.14 i ust. 14a z.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004r. poprzez ich błędną interpretację.
2. 9. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący stwierdził, że pozwolenie na użytkowanie jest aktem administracyjnym mającym na celu dopuszczenie budynku do użytkowania i nie stanowi o tym, że do momentu jego wydania budynku ma jedynie charakter nakładów poniesionych na grunt. Pozwolenie na użytkowanie nie jest wymagane powszechnie lecz tylko w przypadku obiektów wymienionych enumeratywnie w art. 55 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U z 2006r. Nr 156, poz. 1118) w związku z czym nie może przesądzać o prawnym charakterze nieruchomości budowlanej. Pozwolenie na użytkowanie nie wpływa na sposób zakwalifikowania obiektu jako budynku bądź części składowej gruntu. Wpływa jedynie na możliwość wystąpienia utraty ulgi budowlanej na wynajem w odniesieniu do nieruchomości zabudowanej budynkami.
3. 10. W wyniku ponownej analizy sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ powtórzył swoją wcześniejszą argumentację.
4. 11. Pismem z dnia 11 września 2008r. skarżący złożył skargę na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego wnosząc o uchylenie w całości interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz kosztów przejazdu.
5. 12. Zdaniem skarżącego wydana interpretacja indywidualna naruszała przepisy prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 14 pkt.4 i ust.14a pkt. 2 z.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004r. poprzez ich błędną interpretację oraz naruszenie art. 14c§2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia przyczyn, dla których decyzja o pozwoleniu na użytkowanie powoduje, że budynek- będący częścią składową gruntu- nie jest po otrzymaniu takiej decyzji traktowany jako część składowa działki i nie stosuje się doń art. 7 ust. 14 pkt. 4 z.p.d.o.f.
6. 13. W uzasadnieniu skargi podniesiono dotychczasową argumentację podkreślając, że także, że ustawodawca nie przewidział obowiązku doliczenia kwot uprzednio odliczonych w ramach ulgi budowlanej na wynajem do dochodów roku, w którym nastąpiło zbycie udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem, ani do dochodów żadnego innego roku podatkowego, w stosunku do którego to budynku nie została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie. Podkreślono także, że cele ulgi są istotne dla wykładni jej przesłanek i treści lecz nie dla wykładni przesłanek jej utraty. Nie można ustalać przesłanek utraty prawa do ulgi na wynajem w drodze rozszerzającej interpretacji o elementy nie zawarte wyraźnie w ustawie i nie dające się z niej wyprowadzić w drodze logicznego wnioskowania. Przesłanki utraty praw skutecznie nabytych muszą być bowiem określone wyraźnie.
7. 14. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów- Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.
8. II. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1330/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), zaskarżoną interpretację. W ocenie Sądu pierwszej instancji, bezsporną okolicznością w sprawie było, że wniosek skarżącego o wydanie pisemnej interpretacji wpłynął do właściwego organu w dniu 31 marca 2008 r. Interpretacja została zaś doręczona skarżącemu w dniu 2 lipca 2008 r., a zatem po upływie 3 - miesięcznego terminu określonego w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie: - "Ordynacja podatkowa"). Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, sąd pierwszej instancji powołał się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08.
9. III. 1. W skardze kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia Minister Finansów wniósł m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji zarzucając naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy czyli art. 146 § 1, art. 151 w związku z art. 14 d i art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji oznaczało jej doręczenie tj. zarówno sporządzenie stosownej informacji, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Zdaniem organu podatkowego, "wydanie" i "doręczenie" należało traktować jako różne pojęcia normatywne. Zdaniem organu interpretacja została sporządzona, podpisana a nawet wyekspediowana w ustawowym trzymiesięcznym terminie, o którym stanowiła art. 14d Ordynacji podatkowej.

1. 2. Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2010r. II FSK 539/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na treść uchwały całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, zgodnie z którą: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie niewydanie interpretacji, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 powołanej ustawy" (więcej na ten temat: J. Brolik: Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Wydawnictwo Lexis Nexis Warszawa 2010 r., str.108 – 140).

IV

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

1. 1. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek stanowisko skarżącego co do całkowitego braku obowiązku "zwrotu ulgi" było niezasadne.
2. 2. W sprawie przedmiotem sporu była wykładnia obowiązujących w 2008r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej odpłatnego zbycia (sprzedaży) udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym, co do którego nie uzyskano wymaganego prawem pozwolenia na użytkowanie, a z którego budową (w tym, z nabyciem gruntu pod budowę) zbywający korzystał w latach 2000-2002 z ulgi podatkowej – odliczenia od dochodu wydatków na nabycie gruntu i budowę budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem.
3. 3. W ocenie skarżącego brak było, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w 2008r., obowiązku "zwrotu ulgi", tj. obowiązku doliczenia do dochodu roku 2008 (lub dochodu lat następnych) odliczonych poprzednio kwot. Stan taki wynikać miał przede wszystkim z braku wyraźnych przepisów, a nadto z dokonanych z dniem 1 stycznia 2004r. zmian przepisów dotyczących obowiązku zwrotu ulg na wynajem poprzez zniknięcie wyraźnej regulacji dotyczącej zbycia nieruchomości przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie budynku.
4. 4. Zdaniem organu zbycie nieruchomości czy też udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie należało traktować jako zbycie gruntu (udziału w gruncie) wraz z nakładami, a więc należało zastosować w sprawie art.7 ust.14 pkt 4 z.p.d.o.f. tj. termin 10-letni należało liczyć od końca roku, w którym nabyto grunt czyli od końca 2000r.
5. 5. Wobec tego, że stan prawny w zakresie tzw. dużej ulgi budowlanej ulegał wielokrotnym zmianom, stwierdzić należy, że za istotne dla niniejszej sprawy mają przepisy art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem art. 7 ust. 14 i 14a z.p.d.o.f. ze zmianą wprowadzoną z kolei na podstawie art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.). Sprzedaż nieruchomości (udziału w gruncie zabudowanym budynkiem) nastąpiła bowiem w 2008 r., a więc po wprowadzeniu powyższych zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w okresie ich obowiązywania.
6. 6. Rację ma też skarżący, że w okresie od dnia 1 stycznia 2001r. do dnia 31 grudnia 2003r. przepisy mówiły (art. 7 ust.14 z.p.d.o.f. przed zmianą wprowadzoną ww. ustawą z dnia 12 listopada 2003 r.) w sposób wyraźny o przypadku zbycia budynku przed uzyskaniem pozwolenia na jego użytkowanie.
7. 7. Jednakże, w ocenie Sądu, interpretacja skarżącego odwołująca się do analizy następujących w czasie zmian przepisów dotyczących obowiązku zwrotu ulgi na wynajem w istocie pomija całkowicie treść obowiązującego w 2008r. art. 7 ust. 14 pkt 1 z.u.o.p.d.o.f. co doprowadziłoby do zastosowania wykładni contra legem.
8. 8. Na wstępie należy przy tym zaznaczyć, że słuszne są wywody skarżącego odnośnie niedopuszczalności zastosowanej przez organ interpretacji, przyjmującej, że brak zezwolenia na użytkowanie budynku powoduje, że w świetle ww. art. 7 ust. 14 i 14a z.p.d.o.f. budynek ten należało traktować jedynie jako "nakłady na grunt" i w związku z tym zastosowanie miałyby wyłącznie przepisy dotyczące obowiązku zwrotu ulgi przy zbyciu gruntu (udziału we współwłasności gruntu nabytego pod budowę). Zdaniem Sądu, w stanie prawnym obowiązującym w 2008r., nie istniał żaden przepis (ani w systemie prawa cywilnego, ani administracyjnego), któryby uzależniał możliwość potraktowania wznoszonych na gruncie zabudowań jako "budynku" dopiero z momentem wydania administracyjnego pozwolenia na jego użytkowanie. W wydanej interpretacji organ nie wskazał też takiego przepisu.
9. 9. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, wydana w sprawie interpretacja naruszyła przepisy prawa materialnego, w szczególności ww. art.7 ust. 14 pkt 4 z.p.d.o.f.
10. 10. Należy jednak zauważyć, że art.7 ust.14 pkt 1 i pkt 4 z.p.d.o.f (w stanie prawnym obowiązującym w 2008r.) wyraźnie stanowi, że "Podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:
11. 1) nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub (...)
12. 4) zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku
13. - są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty."
14. 11. W ocenie Sądu, w ww. przepisie wymieniono więc wyraźnie oba przypadki (zbycie budynku i zbycie działki) powodujące obowiązek doliczenia do dochodu uprzednio odliczonych z tytułu ulgi, kwot. Stąd też uwagi skarżącego (oparte na przepisach konstytucyjnych) dotyczące zakazu wykładni rozszerzającej obowiązku zwrotu ulgi podatkowej, wprawdzie zasadne, nie mają znaczenia w sprawie ponieważ przepisy podatkowe taki obowiązek wyraźnie przewidują.
15. 12. W judykaturze (wyrok WSA w Łodzi z dnia z dnia 10 marca 2009r., I SA/Łd 1473/08, w którym Sąd również poddał krytyce stanowisko organów o uzależnianiu od pozwolenia na użytkowanie możliwości traktowania wzniesionych zabudowań jako "budynku") wyrażono pogląd, że art.7 ust. 14 pkt 1 z..p.d.o.f. "...nie uzależnia utraty przywileju podatkowego od dysponowania pozwoleniem na użytkowanie. Jest to dla utraty ulgi obojętne. Uzyskanie pozwolenia na użytkowanie ma wpływ jedynie na początek biegu terminu. A zatem, pozbawienie omawianej korzyści podatkowej następuje, niezależnie od tego czy strona legitymuje się pozwoleniem na użytkowanie, czy też nie. Natomiast termin 10 - letni, pozwalający, po jego zakończeniu, na swobodne z podatkowego punktu widzenia rozporządzanie budynkiem, do dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie po prostu nie biegnie." Powyższy pogląd orzekający Sąd w niniejszej sprawie w całości podziela.
16. 13. Brzmienie art.7 ust.14a pkt z.p.d.o.f. ("Dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14 (...) liczy się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń") powoduje, że zawieszeniu ulega bieg terminu (a właściwie rozpoczęcie biegu terminu) do zwrotu ulgi.
17. 14. Taka interpretacja jest nie tylko zgodna z literalnym brzmieniem przepisu ale też (na co wskazywał sam skarżący) z intencją projektodawców, którzy dążąc do likwidacji jedynie dodatkowego obowiązku indeksowania zwracanych kwot o 10% za każdy rok brakujący do upływu 10-letniego terminu karencji, chcieli utrzymać dotychczasowe, pozostałe, rozwiązania dotyczące obowiązku zwrotu ulgi.
18. 15. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ przyjmie interpretację przepisów art. 7 ust. 14 pkt 1 i ust. 14a pkt 1 zgodną ze stanowiskiem Sądu wyrażonym w niniejszym wyroku.
19. 16. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a..