Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2016r., sygn. akt I SA/Kr 15/15 oddalił skargę M. M. działającej przez opiekuna prawnego, N. W.-C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 5 listopada 2014r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r.
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Pismem z dnia 5 maja 2014r. uzupełnionym kolejnymi pismami oraz kopiami dokumentów M. M. – działająca przez opiekuna prawnego zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o umorzenie w całości zaległości podatkowej, wynikającej ze złożonej deklaracji PIT-39 za 2013r. w wysokości [...] zł.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 31 lipca 2014r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie [...]zł z tytułu sprzedaży nieruchomości, uznając po przeprowadzeniu stosownego postępowania, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu powyższego odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że powstanie zaległości podatkowej związane było z dokonaniem sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od daty jej nabycia. Aktem notarialnym dnia 27 listopada 2013r. odwołująca się sprzedała lokal mieszkalny za cenę [...] zł oraz samodzielny lokal niemieszkalny - boks garażowy za cenę [...] zł. Ww. nieruchomości podatniczka nabyła po śmierci ojca w dniu 9 października 2009r. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego. Ze sprzedaży ww. nieruchomości uzyskała i przychód w kwocie [...]zł. W dniu 29 kwietnia 2014r. odwołująca się złożyła zeznanie podatkowe (PIT-39) za 2013r., deklarując z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, przychód w wysokości [...] zł., koszty uzyskania tego przychodu w wysokości [...] zł., dochód w kwocie [...]zł. oraz należny podatek do zapłaty w kwocie [...]zł.
Ustawowy termin zapłaty tego podatku był przewidziany do dnia 30 kwietnia 2014r. Nadto w zaistniałym przypadku wraz ze sprzedażą ww. nieruchomości (lokal mieszkalny za kwotę [...]zł. i boks garażowy za kwotę [...]zł.) nastąpiło ustanowienie dożywotniej służebności ww. mieszkania na rzecz odwołującej się. Z tego tytułu ustalono na rzecz nabywcy mieszkania - opiekuna prawnego podatniczki - jednorazowe wynagrodzenie w kwocie [...]zł., które zostało potrącone ze środków uzyskanych z ww. sprzedaży nieruchomości. Jednocześnie ze środków pochodzących ze sprzedaży ww. nieruchomości zapłacono kwotę [...]zł na rzecz Powiatu P. tytułem zaspokojenia roszczenia o wykonanie zapisu wynikającego z testamentu ojca skarżącej. Organ odwoławczy ustalił, że odwołująca się posiadała znaczne środki finansowe, jednakże konieczne było zapłacenie z tych środków podatku od czynności cywilnoprawnych, kosztów notarialnych oraz odpłatności za pobyt w Domu Pomocy Społecznej i w wyniku tego środki finansowe, uległy zmniejszeniu i aktualnie wynoszą ok. [...] zł., z tego kwota [...]zł. znajduje się na lokacie, a kwota ok. [...] zł. znajduje się na bieżącym rachunku (stan na 1 sierpnia 2014r.).
Dalej organ ustalił, że konieczne będzie zapłacenie zobowiązania wobec D. do końca 11/2014r. w kwocie ok. [...] zł., a wobec tego odwołującej się pozostanie kwota [...]zł. Strona wykazała, że podatniczka otrzymuje świadczenie emerytalne z ZUS, które wynosi [...] zł, jednakże już obecnie nie wystarcza ono na bieżące pokrycie dodatkowych kosztów pobytu w D. (koszty leków ok. [...] zł/m-c, które będą ulegały podwyższeniu ze względu na wiek i schorzenia, rzeczy codziennego użytku - ubrania, obuwie, chemia, kosmetyki, artykuły spożywcze, które nie są zapewniane przez D. - kawa, herbata, owoce, papierosy).
W tym stanie zapłata ww. zaległości podatkowej spowoduje zagrożenie egzystencji. Organ odwoławczy nie uwzględnił tego stanowiska i stwierdził, że podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości jest płacony ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, a nie z bieżących dochodów. Podkreślił, że w chwili dokonania transakcji sprzedaży ww. nieruchomości w 2013r. odwołująca się była w stanie wywiązać się ciążącego obowiązku zapłaty bez zagrożenia egzystencji.
W skardze od powyższej decyzji wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. oraz naruszenie art. 67a § 1 o.p. Zdaniem skarżącej, w sprawie istniał ważny interes podatnika, jak i interes publiczny, uzasadniający umorzenie przedmiotowego zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w całości lub co najmniej w części. Ponadto skarżąca zarzuciła, że ustalenia organu odwoławczego zostały oparte na błędnej wykładni powyższych przesłanek, a nieuwzględnienie całego materiału dowodowego, doprowadziło do wydania decyzji w sposób naruszający prawo, bowiem zakres uznania organów administracji publicznej nie może być uznaniem dowolnym. W związku z powyższym, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i ponownie przytoczył argumenty uprzednio zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalając skargę wskazał, że użyte w ww. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. sformułowanie "może umorzyć" w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia, korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 § 3 o.p. sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia w każdym przypadku.
W ocenie Sądu I instancji, postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe w nin. sprawie czyni zadość wszystkim wymogom, wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej. Ustalone zostały okoliczności związane z powstaniem spornej zaległości, a nadto stan majątkowy i inne osobiste uwarunkowania dotyczące skarżącej. W świetle ustalonego stanu faktycznego, stanowisko organów podatkowych, odmawiających przyznania wnioskowanej ulgi o najdalej idącym charakterze, zmierzającej do całkowitego zwolnienia z zapłaty podatku, Sąd I instancji uznał za zasadne, zwłaszcza w kontekście określonej w art. 67a o.p. - równorzędnej z ważnym interesem podatnika - przesłanki interesu publicznego. WSA stwierdził również, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że mając na uwadze aktualną sytuację majątkową skarżącej (pobyt w D., uzyskiwanie dochodów ze świadczenia emerytalnego ZUS, odpłatność za pobyt w D., konieczność zakupu leków) i jej sytuację zdrowotną (schizofrenia paranoidalna, zaburzenia endokrynologiczne), że aktualnie skarżąca posiada środki finansowe w kwocie ok. [...] zł. i w tym stanie rzeczy ustalenie, że – niezależnie od stałego dochodu – po spłaceniu ww. należności, skarżącej nadal pozostała część uzyskanej ze sprzedaży mieszkania i garażu kwoty, przekraczająca kwotę spornej zaległości podatkowej – wykluczało przyznanie żądanej ulgi.
Skoro skarżąca – bez uszczuplania kosztów utrzymania – była w stanie uiścić należny podatek w całości, a przy tym miała świadomość ciążącego na niej obowiązku podatkowego oraz wysokości zobowiązania podatkowego (vide złożone w dniu 29 kwietnia 2014r. zeznanie podatkowe PIT-39 za 2013r.) to nie można uznać, że za umorzeniem zaległości przemawia jej ważny interes.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucono naruszenie:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.), w zw. z art. 67a §1 pkt O.p. poprzez: - uznanie, ze nie zachodzi ważny interes podatnika oraz interes publiczny i nie przemawia to za koniecznością umorzenia podatkowych skarżącej,
- - niedokonanie przez Sąd wyważenia, który z interesów ma w sprawie większą moc
- - brak rozważenia kwestii umorzenia zaległości podatkowych w części;
- 2) naruszeniu art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez niepełne i niedostatnio wnikliwe odniesienie się do rozpatrywanego stanu faktycznego i prawnego, w szczególności na braku pełnego i wnikliwego rozpatrzenia argumentów, podniesionych przez stronę skarżącą;
- 3) naruszeniu art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art.191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w tym poprzez:
- - niepełną i subiektywną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,
- - pominięcie w sprawie istotnych okoliczności osobistych i zdrowotnych skarżącej,
- - uznanie za przemawiającą na niekorzyść skarżącej okoliczność posiadania na indywidualnym koncie bankowym środków pieniężnych
- 4) naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, poprzez nieuwzględnienie szczególnych okoliczności zdrowotnych i osobistych skarżącej.
Ponadto skarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie 67a § 1 pkt 3 o.p., polegające na błędnym uznaniu, że nie zachodzi przesłanka pozytywna do umorzenia zaległości podatkowych skarżącej, pomimo iż w rzeczywistości ważny interes podatnika został wykazany, co powinno skutkować zastosowaniem ww. przepisu.
Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku oraz przekazanie przedmiotowej sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, zasądzenie na rzecz pełnomocnika z urzędu kosztów pomocy prawnej nieopłaconej w całości oraz w części.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 14 września 2018r. wydał wyrok o sygn. akt II FSK 2383/16, w którym zwrócił uwagę, że w objętej skargą decyzji brak jest wyraźnego sprecyzowania, co do istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, co przeoczył Sąd I instancji. Z jednej bowiem strony organ podkreślił, że podatnik znajduje się w trudnej życiowo sytuacji, co "można uznać za ważny interes Strony" (s. 6 uzasadnienia decyzji), a jednocześnie w innym fragmencie uzasadnienia decyzji użyto stwierdzenia, że przesłanka ważnego interesu podatnika (podobnie jak interesu publicznego) nie występuje (s. 8).
W ocenie NSA obowiązkiem organu jest wyraźne stwierdzenie, w oparciu o poprawnie ustalony stan faktyczny, czy istnieje przesłanka ważnego interesu podatnika (lub interesu publicznego), czy też nie. Zdaniem Sądu kasacyjnego, nie ustalono też w sposób poprawny kwestii istnienia interesu publicznego. Organ wadliwie identyfikuje zasadę interesu publicznego z powszechnością opodatkowania (s. 3 i 15 uzasadnienia decyzji). NSA uznał, że przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 o.p. powinno wiązać się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi).
Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. sytuacja życiowa zdrowotna podatnika powoduje, że wyegzekwowanie zaległego obowiązku podatkowego spowoduje konieczność uruchomienia środków pomocowych ze strony państwa, wyklucza się też możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie czasu). Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. W orzecznictwie NSA podkreśla się, wbrew temu, co przyjął Sąd I instancji, że uznanie ma swoje granice i z całą pewnością nie można mu przypisać charakteru "swobodnego" uznania. Motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji. Sąd, kontrolując taką decyzję nie może wprawdzie zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej, nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej, jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi.
Wartości te wyznaczają granice uznania administracyjnego. NSA podał, że organy nie kwestionują faktu, że skarżąca przebywa w D., uzyskuje niskie dochody ze świadczenia emerytalnego ZUS (179,59 zł.), musi ponosić koszty zakupu leków oraz opłatę za pobyt w D., jest złego stanu zdrowia (schizofrenia paranoidalna, zaburzenia endokrynologiczne). To jednak w zasadzie jedynym argumentem, jaki przemawiał za odmową umorzenia zaległości podatkowej był fakt posiadania przez podatniczkę środków finansowych w wysokości [...] zł., która to kwota przekracza sumę zaległości podatkowej wynoszącej [...] zł (organ nie uwzględnił tu odsetek za zwłokę). Aprobując to stanowisko Sąd I instancji podkreślił, że "dążenie do zachowania oszczędności pieniężnych na przyszłość nie może mieć pierwszeństwa przed regulowaniem należnych zobowiązań podatkowych". Tylko działanie w sposób rozsądny i sprawiedliwy będzie więc miarą prawidłowości odmowy umorzenia zaległości podatkowych.
Zatem w analizowanej sprawie właściwie jedynym argumentem organu na uzasadnienie odmowy umorzenia zaległości podatkowej było stwierdzenie, że podatniczka posiada środki finansowe na pokrycie zaległości podatkowej. Organ nie uwzględnił tu odsetek za zwłokę. Podzielając to stanowisko Sąd I instancji przyjął zarazem, że dążenie do zachowania oszczędności pieniężnych na przyszłość nie może mieć pierwszeństwa przed regulowaniem należnych zobowiązań podatkowych. Z argumentacją tą trudno się zgodzić, uwzględniając sytuację podatniczki, w tym konieczność zabezpieczenia środków na przyszłe jej utrzymanie w domu pomocy społecznej. Podatniczka bowiem otrzymuje świadczenie emerytalne z ZUS, które wynosi [...] zł, jednakże już obecnie nie wystarcza ono na bieżące pokrycie dodatkowych kosztów pobytu w D.. Jak słusznie bowiem wskazano w skardze kasacyjnej w perspektywie dalszych lat życia na skarżącej ciążyć nadal będą wydatki związane z codziennym funkcjonowaniem, bez możliwości pozyskania dodatkowych środków pieniężnych. Skarżąca w związku z chorobą przebywa w domu opieki społecznej. Ponadto trafnie również wskazano, że pozbawienie skarżącej środków pieniężnych spowoduje, że pozostanie ona osobą bez środków do życia.
Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania, bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł doprowadziła do uznania, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja I instancji naruszają prawo.
Ponownie rozpoznając sprawę, wskazać trzeba na skutki, jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy, wynikają z faktu uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, zasadności wniesionej skargi kasacyjnej i w konsekwencji tego, uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania.
W przedmiotowej sprawie, Sąd działał w warunkach związania oceną prawa, dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2018r. o sygn. akt II FSK 2383/16. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd I instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów, niż interpretacja, wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego.
Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd I instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, dokonanego przez sąd II instancji nie został dostatecznie wyjaśniony, bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego, należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez NSA (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226/98; NSA z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1064/08; NSA z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt II OSK 342/05; NSA z dnia 4 września 2007r., sygn. akt I FSK 1130/06). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa, wyrażonej w wyroku sądu II instancji, to podjęcie, po wydaniu wyroku przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, przez NSA uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej.
W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008r., sygn. akt I FPS 1/08).
Związanie wykładnią, dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006r., sygn. akt II OSK 1117/05).
Przenosząc te rozważania na grunt aktualnie rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie wystąpiła żadna z ww. okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od wskazań, wyrażonych w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2018r.
Dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji uwzględniają zatem wykładnię prawa, przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Rozpocząć należy od wskazania, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zainicjowanej wnioskiem strony o umorzenie zaległości podatkowej, stanowi art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.
W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, że organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek.
W uzasadnieniu wyroku z dnia 14 września 2018r. o sygn. akt II FSK 2383/16 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w objętej skargą decyzji brak jest wyraźnego sprecyzowania, co do istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Z jednej bowiem strony organ podkreślił, że podatnik znajduje się w trudnej życiowo sytuacji, co "można uznać za ważny interes Strony" (s. 6 uzasadnienia decyzji), a jednocześnie w innym fragmencie uzasadnienia decyzji użyto stwierdzenia, że przesłanka ważnego interesu podatnika (podobnie jak interesu publicznego) nie występuje (s. 8).
W konsekwencji, co zostało podkreślone przez NSA, obowiązkiem organu jest wyraźne stwierdzenie, w oparciu o poprawnie ustalony stan faktyczny, czy istnieje przesłanka ważnego interesu podatnika (lub interesu publicznego), czy też nie.
Co więcej, w sprawie nie ustalono też w sposób poprawny kwestii istnienia interesu publicznego. Organ wadliwie identyfikuje zasadę interesu publicznego z powszechnością opodatkowania (s. 3 i 15 uzasadnienia decyzji).
W kontekście powyższego podać należy, że istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia.
Na powyższą kwestię zwrócił uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007r., sygn. akt I FSK 1026/06. Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem.
W konsekwencji, ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności, czy też zastosowanie ulgi).
Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny, przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. sytuacja życiowa zdrowotna podatnika powoduje, że wyegzekwowanie zaległego obowiązku podatkowego, spowoduje konieczność uruchomienia środków pomocowych ze strony państwa, wyklucza się też możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie czasu). Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11).
W taki właśnie sposób należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia.
W orzecznictwie NSA podkreśla się, że uznanie ma swoje granice i z całą pewnością nie można mu przypisać charakteru "swobodnego" uznania. Jak bowiem trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 2 marca 2016r., II FSK 2474/15 są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej, dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe).
Jeżeli w sprawie zostaną stwierdzone przesłanki udzielenia ulgi (ważny interes podatnika lub interes publiczny), jak to miało miejsce w kontrolowanym przypadku, organ powinien dokonać wyboru jednej z możliwych konsekwencji decyzyjnych: udzielić wnioskowanej ulgi albo odmówić umorzenia zaległości podatkowej.
W takim przypadku organ może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daniowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji. Obowiązek taki wynika chociażby z wyrażonych w O.p. zasad informowania (art. 124), czy też zaufania do organów podatkowych (art. 121).
W tym miejscu wskazać należy, że Sąd kontrolując taką decyzję nie może wprawdzie zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu, bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia, co najmniej jednej z przesłanek), nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej, jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Wartości te wyznaczają granice uznania administracyjnego.
NSA w wyroku z dnia 14 września 2018r. podzielił też pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 października 2016r., II FSK 2427/14, że zrelatywizowanie zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych może być w pewnych sytuacjach niezbędne dla należytego wywiązania się przez sądy administracyjne z wynikającego z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) obowiązku sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mogą bowiem zdarzyć się sytuacje, gdy sposób skorzystania z uznania administracyjnego przez organ administracyjny budzi wątpliwości w kontekście realizacji skodyfikowanej w art. 124 O.p. zasady wyjaśniania (przekonywania) oraz skodyfikowanej w art. 120 O.p. zasady legalizmu, stanowiącej realizację wynikającej z normy zawartej w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawnego.
Niewątpliwie, ewentualna ingerencja sądu administracyjnego w prawidłowość zastosowania uznania administracyjnego może być usprawiedliwiona tylko w sytuacjach wyjątkowych, w których rozstrzygnięcie, chociaż podjęte w granicach uznania, budzi zastrzeżenia ze względu na jego obiektywną niesprawiedliwość.
Podać trzeba, że nie było sporne w sprawie, iż zaległość podatkowa powstała w związku ze sprzedażą mieszkania i garażu, nabytego w drodze dziedziczenia, a znaczną część środków uzyskanych w ten sposób skarżąca już wydatkowała, przeznaczając uzyskane środki na jednorazowe wynagrodzenie z tytułu ustanowienia dożywotniej służebności ww. mieszkania, na zapłatę na rzecz Powiatu Proszowickiego roszczenia o wykonanie zapisu wynikającego z testamentu ojca, podatku od czynności cywilnoprawnych, kosztów notarialnych oraz odpłatności za pobyt w D..
Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne, nie można jednak tracić z pola widzenia, że organy nie kwestionują faktu, iż skarżąca przebywa w D., uzyskuje niskie dochody ze świadczenia emerytalnego ZUS (179,59 zł.), musi ponosić koszty zakupu leków oraz opłatę za pobyt w D., jest złego stanu zdrowia (schizofrenia paranoidalna, zaburzenia endokrynologiczne). To jednak w zasadzie jedynym argumentem, jaki przemawiał za odmową umorzenia zaległości podatkowej był fakt posiadania przez podatniczkę środków finansowych w wysokości [...] zł., która to kwota przekracza sumę zaległości podatkowej wynoszącej [...] zł (organ nie uwzględnił tu odsetek za zwłokę).
Zatem w badanej sprawie – właściwie jedynym argumentem organu na uzasadnienie odmowy umorzenia zaległości podatkowej było stwierdzenie, że podatniczka posiada środki finansowe na pokrycie zaległości podatkowej. Organ nie uwzględnił tu odsetek za zwłokę.
Z argumentacją tą trudno się zgodzić, uwzględniając sytuację podatniczki, w tym konieczność zabezpieczenia środków na przyszłe jej utrzymanie w domu pomocy społecznej. Podatniczka bowiem otrzymuje świadczenie niewysokie świadczenie z ZUS, jednakże już obecnie nie wystarcza ono na bieżące pokrycie dodatkowych kosztów pobytu w D..
Należy również mieć na uwadze, że w perspektywie dalszych lat życia, na skarżącej ciążyć nadal będą wydatki związane z codziennym funkcjonowaniem, bez możliwości pozyskania dodatkowych środków pieniężnych. Skarżąca w związku z chorobą przebywa w domu opieki społecznej. Pozbawienie skarżącej środków pieniężnych spowoduje, że pozostanie ona osobą bez środków do życia.
Wskazania, co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu i sprowadzają się do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach z uwzględnieniem dokonanej przez Sąd wykładni powołanych przepisów.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. O kosztach postępowania, orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.