Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1410/22

Uzasadnienie

1.1. Decyzją z 30 lipca 2021 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie określił K. sp. z o.o. z siedzibą w R. – nazywanej dalej "Spółką", wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r.

Jako materialnoprawną podstawę decyzji organ wskazał art. 99 ust. 12, art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685; dalej jako "u.p.t.u.").

1. 1.2. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z 26 października 2022 r. (nr 358000-COP2.4103.7.2022.26), Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

W motywach decyzji organ wyjaśnił, że Spółka rozpoczęła swoją działalność w 2001 r., a w badanym okresie koncentrowała się ona na produkcji manekinów wystawowych i form przestrzennych.

Na skutek analizy dokumentacji źródłowej organ zakwestionował rzetelność faktur wystawionych przez A. sp. z o. Faktury te miały dotyczyć "prac warsztatowo porządkowych", dostawy elementów metalowych służących do produkcji manekinów oraz materiałów budowlanych i elektrycznych.

Prace warsztatowo porządkowe, jak wynikało z faktur, miały być wykonywane na podstawie umowy z 7 stycznia 2013 r. Przewidywała ona, że spółka A. będzie wykonywała prace porządkowe i warsztatowe na terenie zakładu zamawiającego. Zlecenia te miały charakter cykliczny i mogły być składane w formie pisemnej lub ustnej. Zamawiający zobowiązał się do dostarczenia sprzętu i materiałów niezbędnych do wykonania zlecenia. Ponadto umowa przewidywała, że wykonawca ma prawo powierzyć wykonanie części lub całości usług podwykonawcy.

W piśmie z 24 sierpnia 2020 r. Spółka wyjaśniła, że zlecone prace obejmowały:

1. - oczyszczanie z pyłu produkcyjnego pomieszczeń produkcyjnych (szlifiernia, lakiernia) celem zachowania zasad bezpieczeństwa i higieny pracy pracowników produkcyjnych;
2. - prace związane z przystosowaniem magazynu materiałów i wyrobów gotowych polegające na montażu regałów i półek;
3. - utrzymanie drogi dojazdowej do zakładu dla odbiorców wyrobów gotowych i zaopatrzenia materiałowego (transport odbywa się samochodami ciężarowymi typu tir, dostawczy), a przed budynkiem nie jest położony asfalt tylko sypki kamień;
4. - bieżące utrzymanie elewacji budynku, drzwi, schodów, bieżąca konserwacja. Wykonywanie czynności, które są niezbędne do utrzymania obiektu produkcyjno-biurowego w odpowiednim stanie technicznym tak, aby nie ulegał pogorszeniu z powodu codziennej eksploatacji. Prace bieżące, czyli wszelkie przeglądy okresowe budynku, w tym utrzymanie alarmu. Do bieżących prac remontowych należą, np. wymiana popękanych płytek ceramicznych, przeróbki instalacji wodnokanalizacyjnej oraz instalacji elektrycznej.

Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki, jej kontrahent miał na podstawie umowy świadczyć również prace interwencyjne - zlecenia wykonywane w wyniku zaistnienia nagłej i nieoczekiwanych zdarzeń. Jak wskazała Spółka, "w ich zakres wchodzi, np. pęknięcie rury, osunięcia gruntu (teren osuwiskowy). Tego typu prace remontowe, mają bezpośredni wpływ na bezpieczeństwo budynku oraz pracowników. Ze względu na teren osuwiskowy, na którym znajduje się zakład produkcyjny powyższe prace były i są niezbędne. Powyższe prace zawsze były wykonywane w godzinach popołudniowych, kiedy proces produkcyjny był zakończony. Prezes spółki A. otrzymywał klucze do budynku i wykonywał powyższe usługi." Ponadto w piśmie z 28 września 2020 r. Spółka wyjaśniła, że nie ma wiedzy czy usługi objęte umową z 7 stycznia 2013 r. były świadczone przez pracowników A. czy przez podwykonawców. Strona oświadczyła, że prace interwencyjne były zgłaszane telefonicznie prezesowi A. i były wykonywane w dniu zgłoszenia lub w późniejszym terminie.

Odnośnie spółki A. organ ustalił, że została ona wpisana do rejestru w 2002 r., a jej prezesem był P. Ł. W 2017 r. miała zatrudniać dwie osoby na podstawie umów o pracę oraz jedną osobę na podstawie umowy o dzieło.

Jej siedziba w badanym okresie znajdowała się w lokalu wynajmowanym od C. sp. k. Zgodnie z wyjaśnieniami J. Z., spółka A. wynajmowała od niego 5m2 powierzchni lokalu, w którym sam prowadził działalność (sklep z grami komputerowymi). Świadek zeznał, że aktywność spółki A. w tym miejscu sprowadzała się do odbierania prze prezesa tej spółki korespondencji, dwa lub trzy razy w miesiącu. Nikogo innego z tej spółki świadek nie poznał, nie udostępnił też spółce kluczy do lokalu, ani kodów do alarmu.

Prezes spółki A. w piśmie z 9 września 2020 r. zawarł oświadczenie, że z uwagi na przekazanie dokumentacji księgowej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza, nie jest w stanie podać informacji odnośnie szczegółów usług świadczonych na rzecz skarżącej Spółki oraz sprecyzować zakresu wykonywanych prac. Wskazał jedynie, że wykonywanie prac na rzecz Spółki zlecił podwykonawcom.

Na podstawie informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza organ ustalił, że spółka A. miała korzystać z dwóch podwykonawców: M. W. oraz J. W., mających swoje siedziby w Ł. Spółka A. nie podała jednak żadnych informacji o zakresie oraz przebiegu współpracy w ramach wykonywania prac w zakładzie produkcyjnym Spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza poinformował również, że nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania faktur VAT wystawionych przez podwykonawców na rzecz spółki A., gdyż miała ona świadczyć usługi o podobnym charakterze również na rzecz innych podmiotów.

Ponadto pisma kierowane do wspomnianych podwykonawców wracały z adnotacją "adresat nie podjął awizowanego pisma".

Korzystając z dowodów przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszaw-Bielany, który prowadził kontrolę podatkową u M. W., organ ustalił, że kontrolowany nie przekazał dokumentacji źródłowej. Oświadczył ponadto: "nie pamiętam, w jakim zakresie prowadziłem działalność gospodarczą w okresie od stycznia do lutego 2017 r. Nie zatrudniałem pracowników. Nie posiadałem środków trwałych i wyposażenia." Na zgłoszonym do Urzędu Skarbowego rachunku bankowym nie odnotowano żadnych operacji.

W zakresie faktur dokumentujących sprzedaż elementów metalowych służących do produkcji manekinów, organ zwrócił wpierw uwagę, że w 2017 r. wartość zamówień od spółki A. miała stanowić blisko połowę całościowych wydatków skarżącej Spółki na tego rodzaju towary. W piśmie z 25 sierpnia 2020 r. strona oświadczyło, że nie ma wiedzy kto był producentem dostarczanych przez A. elementów służących do produkcji manekinów. W ocenie strony najprawdopodobniej elementy te pochodziły od różnych producentów. Podatnik dodał przy tym, że z P. Ł. współpracuje od 1991 r., to jest od momentu gdy kontrahent rozpoczął prowadzenie działalność gospodarczą. W piśmie tym wyjaśniono również, że prezes Spółki był w siedzibę A. Nabywane towary miały być transportowane transportem Spółki lub A. z jej siedziby bezpośrednio do zakładu produkcyjnego podatnika. Strona w piśmie z 15 października 2020 r. doprecyzowała, że towary odbierane były od A. przy ul. [...] w K. Natomiast spółka A. w piśmie z 9 września 2020 r. podała, że "gotowy produkt był odbierany od podwykonawcy na zasadzie przeładunku towarów w różnych, każdorazowo uzgodnionych miejscach i dostarczany był przez A. do spółki (...)".

Ponadto z dowodów zebranych przez organ miało wynikać, że spółka A. nabywała elementy metalowe – które następnie odsprzedawała Spółce – od J. W. W tym stanie rzeczy organ doszedł do wniosku, że spółka A. świadczyła na rzecz Spółki usług opisanych w zakwestionowanych fakturach, jak również nie dostarczyła wskazanego w nich towaru. Co więcej Spółka miała pełną widzę, że transakcję w których uczestniczy stanowiły oszustwo podatkowe.

Świadczy o tym między innymi, że zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami A. K. (prezes Spółki) i P. Ł. mieli się znać od około 30 lat, a deklarowany model współpracy - prace porządkowo-warsztatowe miały być wykonywane po zamknięciu zakładu, zazwyczaj bez nadzoru przedstawicieli zleceniodawcy - co wskazuje, iż A. K. obdarzył P. Ł. dużym zaufaniem. Mimo to, przedsiębiorcy nie posiadali elementarnej wiedzy odnośnie transakcji zawieranych w objętym postępowaniem podatkowym okresie. Nie przedłożyli również żadnych wiarygodnych dokumentów potwierdzających wykonanie transakcji. Współprac pomiędzy Spółką a A. miała trwać od co najmniej kilkunastu lat (początkowo współpraca miała dotyczyć świadczenia przez A. na rzecz Strony usług obróbki tworzyw sztucznych i laminatów poliestrowo-szklanych), a jednak Spółka nie miała wiedzy, kto faktycznie wykonuje zlecone prace warsztatowo-porządkowych. Strona nie wiedziała, czy usługi te miały być wykonywane przez pracowników A. czy jej podwykonawców.

Strona nie udzieliła odpowiedzi na pytanie odnośnie częstotliwości świadczonych usług - poza stwierdzeniem, że prace były zlecane w każdym miesiącu. Podatnik nie miał również wiedzy o pochodzeniu (producencie) nabywanych towarów – elementów metalowych. Nadto A. K. oświadczył, iż był osobiście w siedzibie A. i odbierał z pod tego adresu towary, które miały być przedmiotem obrotu. Oświadczenie to stoi w sprzeczności z ustaleniami organu podatkowego, skoro pod wskazanym adresem mieścił się jedynie sklep z grami komputerowymi, a sam P. Ł. złożył odmienne wyjaśnienia.

Ponadto, zdaniem organu, przyjęcie, że prace interwencyjne miały być realizowane przez podmioty nie zatrudniające pracowników, które jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podały Ł. (miejscowość oddaloną od zakładu Spółki o około 340 km), w sytuacji gdy usługi te miały być świadczone w dniu wystąpienia awarii, ewentualnie w dniach następnych – byłoby sprzeczne z doświadczeniem życiowym.

Ustosunkowując się do sformułowanego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 112b u.p.t.u. organ zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 112c ust. 1 u.p.t.u., wyjątki od stosowania stawki podwyższonej nie dotyczą sytuacji, w której faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym, nawet jeżeli podatnik dokona korekty przewidzianej w art. 112b ust. 1 u.p.t.u., organ miał obowiązek zastosowania stawki podwyższonej. Równocześnie organ zaznaczył, że w jego ocenie Spółka miała świadomość, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

1. 2.1. W skardze na powyższą decyzję pełnomocniczka Spółki podniosła zarzuty naruszenia następujących przepisów:
2. - art. 99 ust. 12, art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz niezastosowanie art. 112b ust. 2 w zw. z 112c ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.; w ocenie Spółki organ pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy dokonał subsumcji ustalonego w decyzji stanu faktycznego i nieprawidłowo przyjął, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem skargi zastosowanie mają przepisy art. 99 ust.l2, art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.). Podczas gdy w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy art. 112b ust. 2 w zw. z 112c ust. 1 powołanej ustawy;
3. - art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.) poprzez ich błędną wykładnię bez powiązania powołanych przepisów z wykładnią art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE 2006.347.1) oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; prawidłowa wykładnia powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 2 Konstytucji powinna prowadzić do wniosku, że nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100 %, narusza zasadę proporcjonalności oraz jest nadmierną nieuzasadnioną restrykcją nałożoną przez ustawodawcę, w celu innym niż wywiązywanie się przez podatnika w sposób zgodny z przepisami z odprowadzania podatku VAT do budżetu państwa;
4. - art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § pkt 5) i 6) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p.") w zw. z art. 3, 4, 5 oraz art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (Dz. U, 2020 r. poz. 358 ze zm.), polegające na ustaleniu w sposób dowolny, bez zastosowania przepisów ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych, że Spółce można przypisać świadomość i zawinione działanie za składanie w 2017 r. deklaracji w podatku VAT, w których Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowany rzeczywistych czynności.

1. 2.2. Pełnomocniczka Spółki wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowi z 30 lipca 2021 r., jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
3. 3.1. Skarga okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona.

1. 3.2. Mając na uwadze sformułowane w skardze zarzuty oraz przedstawioną na ich poparcie argumentację należy dostrzec, że Spółka zidentyfikowała jako sporny obszar jedynie zasadność nałożenia przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie dodatkowego zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur w wysokości 100% na podstawie art. 112c ust. 1 u.p.t.u. Powyższe prowadzi do wniosku, że Spółka nie zakwestionowała w skardze tego, iż usługi, które miała świadczyć spółka A. nie zostały wykonane, ani nie podważa tego, że jej kontrahent nie dokonał dostawy towarów wymienionych w fakturach uznanych przez organ za nierzetelne.

Pamiętając jednak o dyspozycji art. 134 § 1 ustawa 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako "P.p.s.a.")., przyglądając się sprawie w szerszym zakresie, aniżeli ten, który został zakreślony przez stronę skarżącą – Sąd nie znalazł podstaw, aby uznać ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ za sprzeczne z zasadami dowodzenia wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Lektura motywów kontrolowanej decyzji wskazuje również, że organ prawidłowo wyłożył przepisy prawa materialnego, które zostały przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a w dalszej kolejności art. 112b oraz art. 112c tej ustawy. Trafnie również organ dokonał subsumpcji stanu faktycznego sprawy do wymienionych powyżej przepisów ustawy podatkowej.

1. 3.3. W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy odnieść się do zagadnienia prac warsztatowo-porządkowych wykazanych przez spółkę A. w zakwestionowanych przez organ fakturach.

Z wyjaśnień Spółki (pismo z 24 sierpnia 2020 r.) wynika, że prace te miały polegać na oczyszczaniu pomieszczeń produkcyjnych, montażu regałów i półek w magazynie, utrzymaniu drogi dojazdowej do zakładu oraz bieżące utrzymanie obiektu produkcyjno-biurowego w odpowiednim stanie technicznym. Podstawą do ich wykonywania miała być umowa z 2013 r., w której przewidziano między innymi, że wykonawca może korzystać z usług podwykonawców. Zlecenia na wykonania poszczególnych prac miały być przekazywane telefonicznie, a same prace wykonywane na bieżąco.

W kontrolowanym okresie spółka A. zatrudniała trzy osoby, te zaś zeznały, iż nie prowadziły żadnych prac na terenie zakładu Spółki. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na dwie kwestie. Przede wszystkim Spółka wskazała, że nie ma wiedzy, czy prace te prowadzone były przez pracowników A., czy też jej podwykonawców (pismo z 28 września 2020 r.). Spółka A. wyjaśniła zaś, że z uwagi na przekazanie dokumentacji innemu organowi nie jest w stanie podać informacji na temat świadczonych przez nią usług, chociaż wykonanie umówionych prac miało zostać zlecone podwykonawcom (pismo z 9 września 2020 r.).

Z powyższego można było zatem wnosić, że spółka A. realizowała swoje usługi przy pomocy podwykonawców. Rzecz jednak w tym, że – jak trafnie dostrzegł organ – podwykonawcy ci nie mogli zrealizować prac porządkowych określonych w zakwestionowanych fakturach, a ich działalność sprowadzała się do wystawiania tzw. "pustych faktur". Z dokumentacji zebranej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza, który prowadził kontrolę podatkową w spółce A., wynika zaś, że podwykonawcami tymi mieli być M. W. (styczeń-luty 2017 r.) oraz J. W. (marzec-grudzień 2017 r.), mający swoje siedziby pod tym samym adresem w Ł. Korzystając z materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany, który z kolei prowadził kontrolę podatkową wobec wspomnianych przedsiębiorców, organ ustalić chociażby, że nie zatrudniali oni żadnych pracowników.

Ponadto z wyjaśnień M. W. wynikało, że nie posiadał on żadnych środków trwałych, zaplecza, nie potrafił też opisać, na czym miałaby polegać jego działalność. Trafnie przy tym organ zwrócił uwagę na rozbieżność pomiędzy wykazanymi przez niego kwotami w deklaracjach podatkowych VAT-7, a tymi które zostały wykazane przez Spółkę. Podobne rozbieżności organ dostrzegł w przypadku usług, które miała świadczyć na rzecz A. J. W. Przykładowo w IV kwartale 2017 r. J. W. wykazała do opodatkowania dostawy towarów i świadczenie usług w wysokości 3.700 zł, podczas gdy w tym okresie Spółka miała nabyć od A. towary i usługi o łącznej wartości 47/119,08 zł. Biorąc pod uwagę, że spółka A. nabywała je od J. W. oraz M. W., różnice te mogły świadczyć o tym, że w rzeczywistości wspomniane usługi nie zostały wykonane. Znamiennym było również to, że pism Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany kierowane do tych przedsiębiorców wracały po uprzednim awizowaniu, a co za tym idzie można wnosić, że unikali oni kontaktu z tym organem.

W świetle powyższego nie można zatem odmówić racji organowi, gdy ten przyjmuje za udowodnione, że opisane w zakwestionowanych fakturach usługi nie zostały wykonane. W tym zakresie organ zebrał wyczerpujący materiał dowodowy, jak również rozpatrzył go w całości (art. 187 § 1 O.p.), następnie na jego podstawie w sposób logiczny, zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), wywiódł okoliczności, które były istotne dla sprawy. Trudno jest bowiem w racjonalny sposób wyjaśnić, w jaki sposób M. W. oraz J. W. mieliby zajmować się utrzymaniem budynku Spółki po przekazaniu zlecenia przez A. – w którym miały znajdować się jej biura, magazyny oraz pomieszczenia produkcyjne – skoro nie zatrudniali pracowników, a ich siedziba znajdowała się w innej części Polski.

Spółka nie potrafiła wprawdzie wskazać, jak często zlecała wykonanie prac wynikających z umowy z 2013 r. (po za tym, że miało to miejsce w każdym miesiącu), niemniej jednak nawet jeżeli prace te miały być zlecane z niewielką częstotliwością – nic nie wskazuje, żeby zostały one zrealizowane. Jeżeli zaś usługi te nie zostały w rzeczywistości wykonane, dość oczywistym jest, że Spółka musiała o tym fakcie wiedzieć. Mając na względzie charakter prac przewidzianych w umowie z 2013 r. nie sposób jest bowiem przyjąć, aby Spółka była wprowadzana w błąd przez A. Stąd też wyjaśnienia Spółki, że A. wykonywało usługi, nawet jeżeli dotyczyły one nagłych i nieoczekiwanych zdarzeń (np. pęknięcie rury, osunięcie gruntu), należało ocenić jako niewiarygodne.

3.4. Na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego również trafnym okazał się wniosek organu, zgodnie z którym faktury dokumentujące dostawę towaru w istocie rzeczy miały charakter fikcyjny, ponieważ wskazany w nich towar w rzeczywistości nie istniał.

Tak jak w przypadku usług, tak i w przypadku towarów nabywanych od spółki A., pierwszym ogniwem transakcji mieli być J. W. oraz M. W. Pamiętając o przedstawionych wcześniej zastrzeżeniach, co do rzetelności tych podmiotów i możliwości świadczenia przez nich usług, podobne wątpliwości budzi wskazana przez A. okoliczność nabycia od nich towarów, które następnie miała sprzedać Spółce. Przede wszystkim przedsiębiorcy ci nie posiadali jakichkolwiek dokumentów źródłowych potwierdzających nabycie przez nich towarów, które ostatecznie miałby być przedmiotem dostawy do Spółki. Powyższe, samo przez się, nie musiało jeszcze świadczyć, że A. nie dostarczył towaru Spółce; mogło zaś wskazywać, że towar ten został przez A. nabyty w rzeczywistości od innych nieustalonych podmiotów.

Tym niemniej sprzeczność pomiędzy wyjaśnieniami dotyczącymi dostawy towarów złożonymi przez prezesa Spółki, a okolicznościami ich dostawy opisanymi przez A. mogą uzasadniać stwierdzenie, że towar ten jednak nie istniał. Prezes Spółki wskazał bowiem, że był osobiście w siedzibie A. przy ul. [...] w K. i odbierał z niej towary używając transportu własnego bądź pojazdów kontrahenta. Tymczasem spółka A. w piśmie z 9 września 2020 r. podała, ze produkty były odbierane od "podwykonawcy na zasadzie przeładunku" w różnych miejscach, a następnie dostarczany przez nią do zakładu skarżącej Spółki. Rozbieżność ta jest tym istotniejsza, że o ile wspomniany adres faktycznie został zgłoszony przez A., jako jej siedziba – to jego rola ograniczała się do przesyłania korespondencji. W miejscu tym znajdował się bowiem sklep z grami komputerowymi, a jak wynika z zeznań jego właściciela, spółka A. nie miała w istocie dostępu do budynku i korzystała z niego jedynie, jako miejsca, do którego kierowane były pisma. Ponadto świadek stwierdził, że z jego sklepu nigdy nie były realizowane przez A. żadne dostawy.

Stanowisko organ wzmacnia również zestawienie ogólnej wartości brutto elementów metalowych nabytych przez Spółkę w 2017 r. (144.453,95 zł) z wartością tego rodzaju towarów, których dostawcą miała być A. Z zestawienia tego wynikało bowiem, że blisko połowę tej wartości przypisać należało dostawom od A., w pozostały zakresie dostawcami tych elementów miało być siedem podmiotów. Tego rodzaju dysproporcja w zestawieniu z faktem niewykonania usług przez A., brakiem rzetelnych dowodów na nabycie przez tę spółkę spornego towaru oraz rozbieżnością wyjaśnień uczestników dostawy – mogły stanowić podstawę do przyjęcia na podstawie art. 191 O.p., że sporne faktury nie dokumentowały dostawy wymienionych w nich towarów.

Analizując akta sprawy Sąd nie odnalazł w tym zakresie żadnych uchybień przepisów Ordynacji podatkowej regulujących reguły gromadzenie dowodów, ich ocenę oraz wywodzenie na ich podstawie poszczególnych okoliczności. Ponadto w toku postępowania podatkowego Spółka miała możliwości swobodnego wypowiadania się, przedstawiania swoich racji oraz składania wniosków dowodowych.

Końcowo należy dostrzec, że ani w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, ani skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Spółka nie sformułowała żadnej argumentacji, która miałaby na celu podważenie prawidłowości ustaleń organu oraz wywiedzionych na ich podstawie wniosków, co do rzeczywistego świadczenia przez A. usług albo dostawy przez ten podmiot towarów.

1. 3.5. Tym zaś na co Spółka w konsekwentny sposób kieruje swoją uwagę, jest zasadność zastosowania przez organ art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Jednak i w tym zakresie Sąd nie stwierdził żadnych uchybień.

Przede wszystkim z łącznego odczytania art. 112c ust. 1 u.p.t.u. z art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 tej ustawy, do których przepis ten się on odwołuje – wynika, że przewiduje on zastosowania podwyższonej sankcji z uwagi na wystąpienie szczególnych okoliczności prowadzących do obniżenia zobowiązania podatkowego bądź podwyższenia kwoty podatku do zwrotu o podatek naliczony wykazany w fakturach stwierdzających chociażby czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności (art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t..u.).

Ponadto przepis ten przewiduje, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostaje nałożone również w tych przypadkach, gdy podatnik dokonuje korekt deklaracji podatkowych po kontroli podatkowej bądź w trakcie postępowania kontrolnego, o ile wcześniejsze nieprawidłowości były związane z określonymi nieprawidłowościami po stronie podatku naliczonego. Innymi słowy przepis ten znajduje zastosowanie nawet, jeżeli podatnik w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej złoży korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości. Należy odczytywać go zatem jako przepis szczególny względem art. 112b ust. 2 u.p.t.u. Powyższe zastrzeżenie jest o tyle istotne, że w rozpoznawanej sprawie Spółka miała złożyć tego rodzaju korekty za poszczególne miesiące 2017 r. (za wyjątkiem listopada; s. 16 decyzji).

Sąd dostrzega przy tym, że na tle stosowania sankcji przewidzianych w art. 112b oraz art. 112c u.p.t.u. wyłaniają się wątpliwości dotyczące zgodności tych przepisów z zasadą proporcjonalności wynikającą z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zagadnienie to było przedmiotem rozstrzygnięcia przywołanego przez organ wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. (C 935/19). W wyroku tym TSUE wskazał, że art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE i zasadę proporcjonalności "należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności."

Ponadto zgodnie z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE "państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 25). TSUE podkreślił również, że "Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., (...), C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 26).

Dalej zaś wskazał, że "sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27).

Z powyższego można zatem wywieść, że wówczas gdy nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług są następstwem świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowych, zastosowanie podwyższonej sankcji nie stanowi naruszenia przepisów unijnych. Innymi słowy, zastosowanie sankcji wynikającej z art. 112c u.p.t.u. "będzie uprawnione w sytuacji, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy, ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur.

Ponadto, powyższe dotyczyć będzie również faktur, którym wprawdzie towarzyszy obrót towarowy, niemniej jednak towar jest w tych transakcjach jedynie tzw. nośnikiem VAT (np. przy oszustwach typu karuzela podatkowa), a uczestnik takich transakcji jest tego świadomy. Podobnie oceniać należy sytuację, w której faktura jest nierzetelna jedynie od strony podmiotowej, tj. gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, wówczas, gdy zostanie wykazany brak należytej staranności przyjmującego do rozliczenia taką fakturę." (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1843/18).

Mając na uwadze, że przedstawione powyższej rozumienie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jest zbieżne z tym, które zostało przedstawione w motywach kontrolowanej decyzji, należy stwierdzić, że decyzja ta zasługuje na aprobatę. Skoro bowiem organ wykazał, że zakwestionowane faktury były sensu stricto puste, a co za tym idzie Spółka musiała wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowych – zastosowanie sankcji przewidzianej w powyższym przepisie pozostawało w zgodzie z prawem unijnym.

3.6. Ustosunkowując się zarzutów podniesionych przez pełnomocniczkę Spółki dotyczących naruszenia art. 112b oraz art. 112c u.p.t.u. należy dostrzec, że ich uzasadnienie zostało przedstawione w sposób utrudniający ich zrozumienie. Składa się ono bowiem z licznych wypowiedzi doktryny i orzecznictwa zestawionych z treścią zaskarżonej decyzji bez wyraźnego komentarza. Zrozumienie toku rozumowania pełnomocniczki strony utrudniają również liczne podkreślenia tekstu, pogrubiania, jak również stosowanie kursywy.

Tym niemniej argumentacja strony zdaje się przybierać dwojaką postać. Po pierwsze zestawiając literalne brzmienie art. 112b ust. 1 pkt 1 z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. pełnomocniczka Spółki zwraca uwagę, że o ile pierwszy z tych przepisów wyraźnie przydaje naczelnikowi urzędu celno-skarbowego kompetencję do stosowania sankcji, tak drugi z tych przepisów w tym zakresie milczy. Innymi słowy zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie leżało w gestii Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie. Przy czym swoje wnioskowanie pełnomocniczka rozszerzyła również na art. 112b ust. 2 tej ustawy, który w swojej treści także nie wskazuje na organy, które mogłyby stosować ten przepis.

Zdaniem Sądu, tego rodzaju argumenty świadczą o trudności w zrozumieniu dość oczywistych kwestii. Przede wszystkim, nawet jeżeli hipoteza danego przepisu nie obejmuje wprost swoim zasięgiem kwestii kompetencyjnych nie oznacza to, że jej stosowanie staje się niemożliwe – a do takiej konstatacji powinno prowadzić stanowisko strony. Przepisy interpretuje się bowiem z uwzględnieniem chociażby z dyrektywy wykładni systemowej argumentum a rubrica, nakazującej uwzględnić ich miejsce w systematyce danego aktu. W tym przypadku oba przepisy zostały ujęte przez ustawodawcę w jednym rozdziale jako całość instytucji dodatkowych zobowiązań podatkowych.

Tym samym skoro w pierwszym przepisie tej instytucji wytyczono krąg stosujących ją organów, nie można wywodzić, że skoro pozostałe przepisy milczą na ten temat nie jest jasnym, czy organ był uprawniony do ich stosowania. Ponadto takie ujęcie problemu byłoby sprzeczne z zasadami legislacyjnymi nakazującymi tworzenie aktów prawa w sposób zwięzły i komunikatywny.

Przede wszystkim jednak pełnomocniczka strony zdaje się nie dostrzegać, że art. 112c ust. 1 u.p.t.u. zawiera odesłanie do art. 112b ust. 1 pkt 1 tej ustawy (podobnie jak art. 112b ust. 2), co oznacza, że należy odczytywać je łącznie. Stąd też powtórzenie w art. 112c ust. 1 u.p.t.u. po średniku sformułowania "naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa" było zbędne.

Drugim kierunkiem, w którym podąża argumentacja pełnomocniczki jest próba wykazania, że zastosowanie sankcji przewidzianej w powyższym przepisie miało charakter jedynie represyjny i wykraczało poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów dyrektywy Rady 2006/112/WE. Ponieważ w tym zakresie Sądu już się wypowiedział, wystarczy stwierdzić, że o ile instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter sankcyjny – czyli ze swojej istoty pełni poniekąd funkcję represyjną – tak jej zastosowanie jest usprawiedliwione w świetle zasady proporcjonalności w zależności od zastosowanej stawki oraz okoliczności sprawy. Biorąc pod uwagę, że Spółka świadomie brała udział w oszustwie podatkowym, zastosowanie najwyższej stawki było zasadne.

3.7. W pozostałym zakresie skarga koncentruje się na próbie wykazania, że skoro drugi z członków zarządu nie miał wiedzy o działalności A. K. – nie można Spółce przypisać świadomości co do charakteru podejmowanych przez nią działań. Pełnomocniczka strony odwołuję się przy tym do ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary oraz przepisów Kodeksu karnego.

W tej części zarzuty skargi są o tyle chybione, że wspomniana ustawa "określa zasady odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary jako przestępstwa lub przestępstwa skarbowe oraz zasady postępowania w przedmiocie takiej odpowiedzialności" (art.

1. 1) – a co za tym idzie zakres jej stosowania nie obejmuje spraw podatkowych w rozumieniu art. 1 O.p. i nie mogła mieć ona zastosowania w sprawie. W pozostałym zaś zakresie stanowisko strony jest niezasadne, ponieważ wiedzę strony skarżącej – jak spółki prawa handlowego – można utożsamiać między innymi z wiedzą członka zarządu, który podejmował decyzje dotyczące danych transakcji. Stąd też nawet jeżeli opisane powyższej transakcje były przeprowadzane bez udziału i wiedzy innego członka zarządu Spółki – wciąż można przypisać jej świadomość, że wymienione w zakwestionowanych fakturach usługi nie zostały wykonane, a towary dostarczone, a jedynym celem ich wystawienia i rozliczenia było uzyskanie korzyści podatkowej związanej z oszustwem.
2. 3.8. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.