Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1418/19

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 22 października 2019r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2019r., nr [...], która odmówiono A. D. Sp. z o. o. w K., stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 11 września 2017r., nr [...], [...] określającej w podatku od towarów i usług:

1. - za sierpień 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 4 462,00 zł,
2. - za listopad 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 28 106,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Po przeprowadzonych postępowaniach podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał w dniu 11 września 2017r. decyzję nr [...],[...] określając Spółce w podatku VAT za okresy: sierpień 2012r. oraz listopad 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Decyzja została doręczona w dniu 11 września 2017r. prokurentowi Spółki - Z. G..

Spółka na powyższą decyzję wniosła odwołanie z dnia 25 września 2017r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał w dniu 7 listopada 2017r. postanowienie nr [...], w którym stwierdził niedopuszczalność ww. odwołania, jako złożonego przedwcześnie - przed rozpatrzeniem uprzedniego żądania Spółki w sprawie uzupełnienia ww. decyzji w trybie art. 213 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa."). Przedmiotowa decyzja stała się decyzją ostateczną.

Wnioskiem z dnia 8 kwietnia 2019r. Spółka zwróciła się o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...], [...] z dnia 11 września 2017r., wydanej wobec Spółki w sprawie rozliczenia podatku VAT za sierpień oraz listopad 2012r. Spółka zarzuciła, że powyższa decyzja obciążona jest wadami, skutkującymi stwierdzeniem jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej.

DIAS w K. decyzją nr [...] z dnia 28 czerwca 2019r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 11 września 2017r. nr [...], [...].

Spółka, pismem nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 2 sierpnia 2019r., złożyła odwołanie od ww. decyzji DIAS. Zarzuciła w nim naruszenie przepisów prawa:

1. - art. 87 i art. 99 u.p.t.u., poprzez bezpodstawną odmowę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za październik, listopad, grudzień 2015r., skutkującą naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług,
2. - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 w zw. z art. 32 ust. 2 u.p.t.u., poprzez bezpodstawną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty powiązane,
3. - art. 108 u.p.t.u., poprzez jego niezasadne zastosowanie, poprzez nie uwzględnienie, iż Spółka prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą w ramach "ładu korporacyjnego" z innymi podmiotami powiązanymi,
4. - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy uchylono decyzję z dnia 16 marca 2018r. dotyczącą tych samych okresów,
5. - art. 187 i art. 122 § 1 w zw. z art. 247 §1 pkt 3 w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji, które koliduje z normą prawną, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości,
6. - art. 123 w zw. z art. 247 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawną odmowę uznania decyzji z dnia 27 listopada 2018r., jako nieodnoszącej się do decyzji z dnia 16 marca 2018r.,
7. - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie dowodów uchylonych decyzjami z obrotu prawnego przed wydaniem niniejszej decyzji, na które powołuje się organ,
8. - art. 120 w zw. z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie zakazów wobec podmiotów powiązanych, niezgodnych z przepisami prawa i na tych ustaleniach oparcie wydanej decyzji.

Spółka zaskarżyła wydaną decyzję w całości i wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 11 września 2017r. (prawdopodobnie błędnie wskazanej w odwołaniu, jako decyzji z dnia 16 marca 2018r., odnoszącej się do rozliczenia podatku VAT za marzec, maj, wrzesień, październik, grudzień 2014r.).

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego w sprawie, organ II instancji wydał decyzję z dnia 22 października 2019r., o której mowa na wstępie. W pierwszej kolejności wskazano, że w złożonym odwołaniu, Spółka wielokrotnie myliła okresy, których dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie. Odmowa stwierdzenia nieważności decyzji dotyczy okresów sierpień oraz listopad 2012r. W złożonym odwołaniu Spółka przywoływała, m.in. marzec, maj, wrzesień, październik, grudzień 2014r. (str. 1 akapit 1 odwołania), sierpień 2015r. (str. 4 akapit 3 odwołania), a także październik, listopad, grudzień 2015r. (str. 1 akapit 2 odwołania).

W uzasadnieniu organ II instancji powołał m.in. treść art. 128, art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i wywiódł, że celem instytucji procesowej stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych szczególnie ciężkimi wadami materialnoprawnymi. W art. 247 § 1 Ordynacji podatkowejzostały określone przesłanki pozytywne stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Powyższa instytucja procesowa, umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu istnienia przesłanek wyliczonych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej Jest to szczególny tryb postępowania, tak więc, przesłanki do zastosowania powyższych przepisów, należy rozumieć w sposób ścisły. Postępowanie w powyższym trybie nadzwyczajnym nie jest ponownym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz jedynie badaniem, czy istnieje przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji oraz, czy jest ona istotna w takim zakresie, że ma wpływ na rozstrzygnięcie.

Przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3, jaką jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa stanowi, że wady wskazujące na nieważność decyzji muszą tkwić w samej decyzji. Badając rdzeń wyrażania: "rażące naruszenie prawa", poprzez słowo "rażące", należy rozumieć coś znaczącego i niebudzącego sporów, lecz obarczonego naturą negatywną. Zgodnie z definicją słownika PWN jest to coś rzucającego się w oczy, czy coś o ujemnych cechach, o charakterze wyraźnym, bardzo dużym. Legislator, tworząc enumeratywny katalog przesłanek z art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowejzdecydował się na zawężenie możliwość stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. O sytuacji "rażącego naruszenia prawa" można mówić, gdy zestawienie treści zastosowanego przepisu z treścią rozstrzygnięcia, daje efekt w postaci niezgodności. Jednakże istota naruszenia musi mieć większą wagę niż, stabilność decyzji ostatecznej.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Spółka w piśmie z dnia 8 kwietnia 2019r. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 11 września 2017r. nr [...], [...] określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. oraz listopad 2012r. Jako podstawę stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej wskazała art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W kontekście powyższego, DIAS podkreślił, że Spółka nie wskazała, jakie przepisy zostały naruszone przez organ podatkowy, natomiast podkreśliła, że wydanie ww. decyzji na podstawie dowodów pozyskanych w ramach innych postępowań: "[...] które nie zostały skutecznie wszczęte z powodu braku uprawnionego organu po stronie spółki A.-D. sp. z o.o." było nieuzasadnione. Spółka podniosła, iż Z. G., jako prezes zarządu Spółki był osobą nieuprawnioną. W konsekwencji zgodnie z zajętym przez Spółkę stanowiskiem – tak pozyskane materiały nie mogły być przywoływane w zaskarżonej decyzji, jako dowody, ponieważ nie spełniały normy wynikającej z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej Spółka wskazała, że: "[...] owe dowody (sprzeczne z prawem) stanowią podstawę w wydanej decyzji za ww. okresy z dnia 11.09.2017r., a organ I instancji owe dowody pozyskał z postępowania nie wszczętego skutecznie w dniach 8 do 18 stycznia 2013r., a które to dowody postanowieniem z dnia 13 czerwca 2017r. zostały włączone, jako dowód do tych postępowań".

Ponadto Spółka zarzuciła, iż wobec braku skuteczności wszczęcia postępowań przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] za okres sierpień, listopad 2012r., organ nie zgromadził żadnego materiału dowodowego i z tego powodu nie można powoływać dokonanych w tym postępowaniu dowodów i ustaleń. Spółka wskazała również, iż: "Jeżeli nowe postępowanie podatkowe prowadził komisarz skarbowy, który prowadził postępowanie, które nie zostało wszczęte skutecznie w 2013r., to od razu " rzuca siew w oczy "naruszenie zasad postępowania". Spółka zarzuciła dodatkowo prowadzenie postępowań podatkowych, wszczętych postanowieniami z dnia 28 lutego 2017r, nr [...] i nr [...] oraz ich nieumorzenie, z uwagi na przedawnienie faktur zakupowych na dzień 31 grudnia 2016r. Spółka, poprzez podniesienie art. 247 § 1 pkt 4, jako podstawy do unieważnienia decyzji wskazała, iż decyzja z dnia 11 września 2017r., nr [...], [...] dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

Spółka zarzuciła, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 30 stycznia 2017r., nr [...] wydana wobec Spółki w sprawie odmowy zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT wykazanego przez Spółkę w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2012r. w terminie 25 dni jest tożsama z decyzją z dnia 11 września 2017r., nr [...], [...].

Odnosząc się do powyższego, zgodnie z ustaleniami organu I instancji, DIAS podkreślił, że zarzut Spółki związany z rażącym naruszeniem prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, należało uznać za bezzasadny. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniami nr [...] z dnia 13 czerwca 2017r. oraz 24 lipca 2017r. włączył do przedmiotowych postępowań dokumenty, które stanowiły załączniki do akt kontroli podatkowej [...] przeprowadzonej w Spółce, a także materiały i dowody przekazane przez inne organy podatkowe i organy ścigania, które podlegały szczegółowej analizie w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji nabyć i dostaw towarów i usług przez Spółkę za sierpień i listopad 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] na podstawie art. 272 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 23 stycznia 2017 r. nr [...] wezwał Spółkę do przedłożenia oryginałów dokumentów dot. nabycia i dostawy towarów i usług, ujętych w rozliczeniu podatku VAT za sierpień i listopad 2012r., celem weryfikacji tego rozliczenia w ramach czynności sprawdzających.

Pomimo prawidłowego doręczenia wezwania, Spółka nie przedłożyła wymaganych dokumentów. Z uwagi na powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowił dokonać weryfikacji rozliczeń podatku VAT, wykazanych w deklaracjach VAT-7 (złożonych w dniu 31 grudnia 2016r.) za ww. okresy. W toku wszczętych postępowań podatkowych, pismem z dnia 24 marca 2017r., nr [...], [...]., organ podatkowy wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentacji dotyczącej rozliczenia podatku VAT za sierpień i listopad 2012r. Dokumenty nie zostały przez Spółkę przedłożone. Pismem z dnia 9 maja 2017r. nr [...], [...]., doręczonym w dniu 30 maja 2017r., ponownie wezwano Spółkę o przedłożenie dokumentacji dotyczącej rozliczenia podatku VAT za ww. okresy. Spółka nie przedłożyła dokumentacji.

Organ odwoławczy podkreślił w tym miejscu, iż w postępowaniu podatkowym, obowiązuje otwarty system dowodów, co oznacza, iż jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z przepisami prawa. W tym zakresie powołano się na treść art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i wywiedziono, że z uwagi na powyższe oraz okoliczność, iż Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów związanych z rozliczeniem podatku VAT za sierpień i listopad 2012r. oraz całkowitą bierność w zakresie prowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] włączył do akt prowadzonych postępowań podatkowych, postanowieniami z dnia 13 czerwca 2017r. nr [...] i [...], dokumenty stanowiące załączniki do akt kontroli [...] przeprowadzonej w Spółce w dniach od 10 do 18 stycznia 2013r. (wszczętej nieskutecznie z powodu braku uprawnionego organu po stronie Spółki) oraz materiały zgromadzone w toku postępowań podatkowych nr [...] (wszczętych nieskutecznie na podstawie ww. kontroli), w tym, m.in. faktury i ewidencje zakupów oraz faktury i ewidencje sprzedaży za sierpień i listopad 2012r.

Jak właściwie podkreślił w decyzji organ I instancji, sama Spółka we wniosku o stwierdzenie nieważności przyznała, iż: "Akurat dokumenty źródłowe w postaci faktur sprzedaży i zakupów oraz rejestry sprzedaży i zakupów mogły być wykorzystane w skutecznie wszczętym postępowaniu". Zarzut Spółki dotyczący prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] postępowań podatkowych, wszczętych postanowieniami z dnia 28 lutego 2017r., nr [...] 2.32.2017 oraz ich nieumorzenie, ze względu na przedawnienie faktur zakupowych na dzień 31 grudnia 2016r., organ II instancji uznał za niemający uzasadnienia. Wskazano, że w sytuacji, w której Spółka miała wiedzę, iż deklaracje VAT-7 za sierpień i listopad 2012r., złożone odpowiednio w dniach 25 września 2012r. i 27 grudnia 2012r. nie są skuteczne, ponieważ zostały podpisane przez osobę nieupoważnioną do reprezentacji, wówczas w momencie powołania nowego zarządu, Spółka powinna złożyć właściwe deklaracje.

Uchwałą nr [...] z dnia 23 grudnia 2013r. U. G. została powołana do pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki, natomiast, co podkreślono, deklaracje VAT-7 oznaczone, jako korekty, zostały złożone dopiero w dniu 31 grudnia 2016r. Spółka, wskazując we wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, iż: "[...] korektę złożoną w dniu 31.12.2016r., należy uznać za złożoną skutecznie, deklaracje za okresy 8/2012, 11/2012, które wywołują określone skutki, tj. wykazują, iż Spółka nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego z nabytych faktur do dnia 31.12.2016r. Po tym dniu dalsze postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe, należało je umorzyć i dokonać zwrotu kwot wykazanych w nadwyżce podatku naliczonego nad należnym na konto Spółki, z powodu braku możliwości podważenia wielkości podatku naliczonego poza datą 31.12.2016r." – potwierdziła swoje celowe działanie.

W ocenie Spółki, złożenie ww. deklaracji VAT-7 w dniu 31 grudnia 2016r. pozbawia organ podatkowy możliwości weryfikacji rozliczenia podatku VAT, a także wykazana w nich różnica podatku powinna zostać zwrócona Spółce z uwagi na przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. DIAS podkreślił, że zgodnie z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okres przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za sierpień i listopad 2012r., upływał z dniem 31 grudnia 2017r., natomiast zaskarżona decyzja została wydana w dniu 11 września 2017r. (data doręczenia Spółce w dniu 11 września 2017r.).

W związku z powyższym podkreślono, że zgodnie z linią orzeczniczą sądów w zakresie weryfikacji rozliczenia podatku VAT, wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej w ostatnim dniu biegu terminu przedawnienia, organy podatkowe mogą orzekać w tym przedmiocie również po upływie terminu przedawnienia, a postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowejJeżeli podatnik ma prawo do złożenia korekty deklaracji z wykazanym podatkiem do zwrotu, nawet w ostatnim dniu biegu terminu przedawnienia, to oczywiste jest, że żądanie zwrotu podatku zawarte w takiej korekcie nigdy nie mogłoby zostać rozpoznane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania (zwrotu podatku). Oznacza to, że upływ terminu do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowejz uwagi na przedawnienie, nie wyklucza możliwości prowadzenia postępowania i wypowiedzenia się - w ramach postępowania w sprawie zwrotu podatku wykazanego w korektach deklaracji - co do zasadności skorygowania deklaracji, wykazania zwrotu podatku (jego wysokości) oraz wskazanych przez podatnika przesłanek, uzasadniających przyczynę korekty, jeżeli zasadność korekty deklaracji i wykazanego zwrotu podatku budzi wątpliwości.

Powyższe skutkuje obowiązkiem przechowywania przez podatnika dokumentów, z których wywodzi on prawo do zwrotu nadpłaty podatku. Organ ma zaś prawo domagać się okazania tych dokumentów w celu weryfikacji żądania podatnika (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2014r., III SA/Wa 2724/13; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 lutego 2018r., I SA/Łd 17/18).

W ocenie organu odwoławczego, nie znajduje odzwierciedlenia w ustalonym stanie faktycznym sprawy zarzut Spółki, iż w obiegu prawnym znajdują się dwie decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], które są tożsame pod względem podmiotowym i przedmiotowym oraz odnoszą się do tożsamego stanu faktycznego i prawnego. Zauważono, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał decyzję nr [...] z dnia 11 września 2017r. w sprawie rozliczenia podatku VAT za sierpień 2012r. oraz listopad 2012r., od której Spółka złożyła odwołanie. W następstwie DIAS w K., postanowieniem nr [...] z dnia 7 listopada 2017r. stwierdził niedopuszczalność odwołania.

Z kolei decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia 30 stycznia 2017r. została wydana w sprawie odmowy realizacji zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT, wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2012r. w wysokości 42550,00 zł w terminie 25 dni, a organ podatkowy nie rozstrzygał w niej w zakresie rozliczenia podatku VAT za sierpień 2012 r.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, powyższe decyzje nie orzekają w tożsamej sprawie i nie wykluczają się wzajemnie. Oznacza to, iż nie została spełniona przesłanka z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do kolejnego zarzutu Spółki, iż pominięto: "[...] istotną okoliczność, jaką stanowi wydana w dniu 11 czerwca 2019r. decyzja uchylająca wydaną decyzję z dnia 11 września 2017r za okresy: sierpień, listopad 2012r. Powyższa okoliczność wskazuje, iż nie mamy już z decyzją ostateczna, o jakiej mowa w art 128 Ordynacji podatkowej, gdyż pierwotna decyzja ostateczna z dnia 11 września 2017r została uchylona decyzją z dnia 11 czerwca 2019r., nr [...]" – organ II instancji podał, że w ww. decyzji DIAS uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia 6 marca 2019r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną nr [...] z dnia 11 września 2017r. dotyczącej rozliczenia podatku VAT za sierpień i listopad 2012r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Powyższe nie oznacza, wbrew interpretacji Spółki, iż decyzja nr [...] z dnia 11 września 2017r. dotycząca rozliczenia podatku VAT za sierpień, listopad 2012r. została wyeliminowana z obrotu prawnego.

DIAS przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji sprawę zainicjowaną wnioskiem Spółki o wznowienie postępowania, a potencjalne wznowienie postępowania lub odmowa w ww. sprawie, nie oznacza uchylenia decyzji. W tym zakresie wskazano też na treść art. 245 Ordynacji podatkoweji podano, że odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w art. 245 § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji.

W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 4 Ordynacji podatkowej, wobec czego brak było podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...].

W ostatniej części uzasadnienia, organ II instancji odniósł się szczegółowo do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, powołał się w tym zakresie na stosowne przepisy Ordynacji podatkowej i uznał, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo. W konsekwencji utrzymano w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. decyzji zarzuciła naruszenie:

1. - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie przez organ obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,
2. - art. 123 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 § 1 i § 2 w przedmiocie naruszenia zasady i zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu,
3. - art. 191 Ordynacji podatkowej, czyli zasadę swobodnej oceny dowodów, poprzez pominięcie istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść strony,
4. - art. 76 § 1 w zw. z art. 76 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, iż w przedmiotowej sprawie, zachodzi możliwość zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy wskazane przez organ czynności procesowe, nie spełniają przesłanki wymaganej przez wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. P 30/11.
5. - art. 165b Ordynacji podatkowej
6. - art. 122, art, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie się od wszechstronnego, działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w konsekwencji, oparcie decyzji na błędnych ustaleniach stanu faktycznego, bez powołania się na stosowne dokumenty;
7. - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie i niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy,
8. - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak przedstawienia należytego uzasadnienia faktycznego decyzji;
9. - naruszenie zasady zaufania do działania organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji) oraz art, 123 § 1 w zw. z art. 148 Ordynacji podatkowej,
10. - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w z art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną i sprzeczną z zasadami logiki, ocenę zebranego materiału dowodowego,
11. - art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji, co uniemożliwia weryfikację argumentacji organu kontrolnego - zwłaszcza zaś brak wskazania przyczyny, dla których, wbrew zebranym dowodom, organ podatkowy odmiennie ustala stan faktyczny,
12. - art. 180, art. 187p 1 oraz art 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie decyzji na błędnych ustaleniach stanu faktycznego,
13. - brak zastosowania wykazanych przesłanek z art 247 Ordynacji podatkowej, skutkiem czego, odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 11 września 2017r., sprzecznie z istniejącym naruszeniem prawa,
14. - art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 87 ust. 2 i ust 5a u.p.t.u. przez odmowę uznania istnienia nadpłaty podatku;
15. - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust 2 w zw. z art 86 ust 13 u.p.t.u., poprzez błędne określenie braku zobowiązania po stronie organów podatkowych;
16. - art. 108 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i nakazanie wypłaty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kwocie wynikającej ze złożonej deklaracji VAT-7 za sierpień 2012r. i listopad 2012r., względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji lub stwierdzenie, że decyzja organu I instancji z dnia 11 września 2017r. jest nieważna, względnie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. Dodano, że Spółka, w skardze (podobnie, jak w odwołaniu) koncentruje się na zagadnieniach niedotyczących postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Strona wobec przedmiotowej decyzji DIAS w K. przedstawiła liczne zarzuty, które nie były związane bezpośrednio z podniesionymi przesłankami z art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 4 Ordynacji podatkowej, wskazanymi we wniosku o stwierdzenie nieważności z dnia 8 kwietnia 2019r. Organ odwoławczy podkreślił, iż w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, jak i w postępowaniu odwoławczym, przedmiot kontroli był zawężony do przesłanek nieważności określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej Powyższe zostało wskazane w toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, organ nie rozpoznawał ponownie merytorycznie sprawy, lecz jedynie badał, czy istnieje przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji oraz czy jest ona istotna w takim zakresie, że ma wpływ na wydane rozstrzygnięcie. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

W niniejszej sprawie wyznaczono dwie rozprawy w trybie jawnym w dniu 29 lipca 2020 r. i 29 września 2020 r., o których strony zostały prawidłowo zawiadomione, a które nie odbyły się z przyczyn formalnych.

Strona skarżąca pismem z dnia 28 lipca 2020 r. złożyła uzupełnienie skargi w którym podniosła, że nie zgadza się ze twierdzeniem braku przesłanek z art. 247 § 1 2,3,4,i 7 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu pisma podniosła, że kluczowy jest zarzut nieprawidłowego doręczenia decyzji z dnia 11.09.2017r przez organ instancji, do organu odwoławczego przez co decyzja ta stała się ostateczna. To właśnie stanowi przesłankę, zawierającą wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa z art. 247 § 1 pkt. 7 Ordynacji podatkowej. Decyzja powyższa została wydana prokurentowi Spółki w siedzibie organu, gdzie był na czynnościach składania zeznań w stosunku do innego podmiotu. Przed wydaniem decyzji odmówiono mu zapoznania się z materiałem dowodowym w celu wypowiedzenia się co do zebranego materiału, a dzień 11.09.2017r był ostatnim dniem do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Tym samym ograniczono zasadę czynnego udziału Spółki w postępowaniu.

Zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, wg. strony skarżącej zachodzi gdy decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Chodzi tu zarówno o właściwość rzeczową, miejscową, jak i instancyjną. Przepis ten ma również zastosowanie, gdy organ podatkowy orzekł w sprawie, dla której właściwy był sąd powszechny (por. wyrok SN z 21 września 1994r., III ARN 45/94). Powyższa przesłanka w niniejszej sprawie został spełniona, gdyż organ I instancji oceniał stan prawny nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] wbrew sentencji wyroku Sądu Okręgowego w Krakowie z dnia 10 marca 2009r.

Ponadto przekroczenie kompetencji przez organ I instancji w zakresie orzekania o stosunku cywilnoprawnym wskazuje także na naruszenia kolejnej przesłanki z art. 247 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, tj. gdy decyzja ostateczna został wydana bez podstawy prawnej z uwagi na stan prawny istniejący w chwili jej wydania.

Kolejnym przekroczeniem kompetencji jest przyznanie sobie prawa do ustalania ważności zawartych umów cywilnoprawnych przy nabyciu pojazdów, których organ kwestionuje jako nabycia pozorne, bez przeprowadzenia postępowania zgonie z art. 199a Ordynacji podatkowej.

Pomimo spełnienia w łańcuchu dostaw przesłanek sprzedaży z art. 535 K.c. organ uznaje tylko pierwsze transakcje, a pozostałe jako służące stworzeniu pojazdów prowadzenia działalności a w szczególności do wytworzenia takich skutków podatkowych aby podmiot mógł wystąpić o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Całe to rozumowanie jest oderwane od rzeczywistości, nie jest odniesione do obiektywnych przesłanek jak badać zdarzenia gospodarcze, tylko a priori skoro są podmioty powiązane to należy uznać transakcje za pozorne.

Tymczasem w realiach przedmiotowej sprawy gdyby organ zachował należytą staranność, przeprowadził badanie cen z art.. 32 ust.2 ustawy o VAT. co jest jego obowiązkiem to można stwierdzić sytuacje odwrotną.

Poprzez wprowadzenie zakazu odliczenia podatku naliczonego dla podmiotów powiązanych wprowadzono do przepisu z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT dodatkowy warunek, którego podatkowe nie mają kompetencji do wprowadzania.

Stawiając zarzut naruszenia art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, strona skarżąca przytacza szereg stanowisk krytycznych, polemizując z merytorycznymi ustaleniami decyzji z 11 września 2017 r.

W odpowiedzi na ww. pismo organ zwrócił uwagę, że przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji z 11 września 2017r. nie były przesłanki z art. 247 § 1 pkt 1,2 i 7 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu strona skarżąca skoncentrowała się na zagadnieniach niedotyczących postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, traktując tryb nadzwyczajny wzruszenia decyzji, jako ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej: ustawa o COVID-19). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od dnia 2 lipca 2021 r. przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W niniejszej sprawie Skarżąca spółka pismem dnia 25 czerwca 2020 r. wniosła o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Podobne pismo wniósł organ w dniu 22 stycznia 2020 r.

Wobec powyższego Przewodniczący I Wydziału zarządzeniem z dnia 12 stycznia 2021 r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 26 stycznia 2021 r.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę jak i późniejsze pisma procesowe.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał w dniu 11 września 2017 r. decyzję nr [...], [...] określając Spółce w podatku od towarów i usług za okresy: sierpień 2012 r. oraz listopad 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzja została doręczona w dniu 11 września 2017 r. prokurentowi Spółki — Z. G.. Decyzja ta z stała się ostateczna. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem sformułowanym w piśmie z dnia 28 lipca 2020r. że ww. decyzja nie została prawidłowo doręczona spółce.

Zgodnie z art. 151a § 1 Ordynacji podatkowej osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio.

Komentowany przepis nie pozwala na doręczanie pism w żadnych innych miejscach poza wyraźnie wskazanymi w art. 151 Ordynacji podatkowej Niemniej jednak za sprawą odpowiedniego stosowania art. 148 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej pisma można również doręczać w siedzibie organu podatkowego. Decyzja z 11 września 2017 r. została doręczona prokurentowi spółki w siedzibie organu, a zatem wszystkie przesłanki prawidłowego doręczenia zostały spełnione. Bez znaczenia dla prawidłowości doręczenia jest fakt, że prokurent przebywał w siedzibie organu w związku ze składaniem zeznań w sprawie innego podmiotu. Jest to okoliczność irrelewantna dla prawidłowości doręczenia decyzji.

Skarżąca wnioskiem z dnia 8 kwietnia 2019 r. zwróciła się o stwierdzenie nieważności ww. ostatecznej decyzji zarzucając, że powyższa decyzja obciążona jest wadami skutkującymi stwierdzeniem jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej.

Istotą sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się zatem czy wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 11 września 2017 r. w oparciu o przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej albowiem przesłanki te na wyraźny wniosek strony skarżącej były przedmiotem postepowania podatkowego.

Sąd nie może natomiast odnieść się do naruszenia art. 247 § 1 pkt 1,2 i 7 Ordynacji podatkowej albowiem postępowanie w tym zakresie nie toczyło się. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem stosując środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd administracyjny rozpoznający sprawę prawidłowości decyzji z 22 października 2019r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, bada tylko i wyłącznie tę decyzję. Nie może być natomiast przedmiotem postepowania prawidłowość decyzji wymiarowej.

Należy przypomnieć, że w nadzwyczajnym trybie postępowania, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji, nie bada się sprawy co do jej istoty, a więc odnośnie przedmiotu, o którym rozstrzygnięto w ostatecznej decyzji. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W istocie przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 2.68/05, Lex nr 187911).

Zatem postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie prowadzi do merytorycznego rozpoznania sprawy, lecz ogranicza się do zbadania, czy ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3165/14, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przy czym określona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, nie została zdefiniowana przez ustawodawcę. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2058/12, Lex nr 1441256, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1680/13, Lex nr 1419564). Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie prawa podatkowego, w której przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802).

Strona skarżąca rażącego naruszenia prawa upatruje w wykorzystaniu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym, które zostało wadliwie wszczęte.

Zwrócić należy uwagę, że Ordynacja podatkowa realizuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 180 § 1 jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych (por. wyrok NSA w Warszawie z 9.03.1989 r., II SA 961/88, ONSA 1989/1, poz. 33).

Przesłanką uznania środka dowodowego za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jest niesprzeczność z prawem. Obowiązkiem organu podatkowego jest czuwanie nad tym, ażeby nie posłużyć się dowodem sprzecznym z prawem.

Problematyka posługiwania się w trakcie postępowania podatkowego dowodami, przy okazji przeprowadzenia których naruszono przepisy proceduralne, wywołuje rozbieżne poglądy. Zasadnie zwraca się uwagę na to, że nie każde naruszenie przepisów postępowania niweczy możliwość oparcia rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym na tak zdobytym dowodzie. W takim przypadku zdyskwalifikowany byłby np. dowód z przesłuchania świadka, jeśli w protokole nie ujęto wszystkich uczestniczących osób (na przykład funkcjonariuszy Policji doprowadzających świadka pozbawionego wolności). Podobnie skutek taki wywołałby brak potwierdzenia w protokole dokonania nieistotnych skreśleń czy poprawek. Wskazuje się, że nie chodzi tu więc o błędy proceduralne przy przeprowadzaniu dowodów dopuszczalnych prawem, a sytuację, gdy dany dowód został przeprowadzony mimo zakazu lub braku kompetencji w tym zakresie Wydaje się jednak, że jeżeli chodzi o sprzeczność dowodu z procedurą zasadne jest przyjęcie rozwiązania, zgodnie z którym dyskwalifikujące powinno być naruszenie przepisów procedury, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ze stanowiskiem tym koresponduje w pewnym zakresie opinia wyrażona w wyroku NSA z 22.02.2006 r. (I FSK 1077/05, M. Pod. 2006, nr 12, s. 51). Sąd wskazał, że przepisy ordynacji podatkowej tylko w sytuacji określonej w art. 284a § 2, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej (aktualnie art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej) przewidują, iż dokumenty, materiały i informacje nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że w pozostałych przypadkach dowody zebrane z uchybieniem procedury nie tracą automatycznie znaczenia, lecz waga tych uchybień oraz ich wpływ na prawidłowość postępowania winny być rozważone przez sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji. Nawet wadliwy dowód z przesłuchania strony nie może automatycznie stanowić o wadliwości decyzji skutkującej jej uchyleniem przez sąd (wyrok NSA z 22.02.2006 r., I FSK 1077/05, M. Pod. 2006, nr 12, poz. 51).

Nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy w zakresie stosowania lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne. (wyrok NSA z dnia 10 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1728/17)

W niniejszej sprawie nie miały miejsca sytuacje wskazane w art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że dokumenty w oparciu o które dokonano rozstrzygnięcia, nie tracą automatycznie statusu dowodów, które mogły być wykorzystane w sprawie.

W sprawie będącej przedmiotem postepowania w zakresie stwierdzenia nieważności niewątpliwie wykorzystano materiały zgromadzone w postępowaniu kontrolnym, które formalnie nie zostało skutecznie wszczęte.

Zaznaczyć jednak należy, że sytuacja taka nie była następstwem błędu organu, lecz świadomego działania wspólnika strony skarżącej, który występował w sprawie jako organ spółki. A. D. sp z o.o. została zawiązana przez wspólników U. G. i Z. G. w dniu 26 czerwca 2012 r. (Repertorium A Nr [...]). Na podstawie tej umowy powołano jednoosobowy zarząd w składzie Z. G.. Firma A. D. jako sp. z o.o. w organizacji w dniu 20 lipca 2012r. złożyła, w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 i zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług VAT-R, podpisane przez Z. G.. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] potwierdzeniem z dnia 20 lipca 2012r., nadał A. D. sp. z o.o. w organizacji numer identyfikacji podatkowej NIP: [...] potwierdził zarejestrowanie A. D. sp. z o.o. w organizacji, jako podatnika VAT czynnego (VAT-5). Firma A. D. sp. z o.o. w organizacji począwszy od miesiąca lipca 2012r. składała deklaracje VAT-7, podpisywane przez Z. G..

Postanowieniem Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie, XI Wydział Gospodarczy KRS nr [...] z dnia 21 sierpnia 2013r., sp. z o.o. A. D. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego: Rejestru Przedsiębiorców pod nr: [...], a Z. G. został wpisany jako prezes zarządu tej spółki.

Dopiero postanowieniem Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie, XI Wydział Gospodarczy KRS nr [...] z dnia 25 listopada 2013r., Z. G. został wykreślony z funkcji prezesa zarządu sp. z o.o. A. D.. Z uzasadnienia niniejszego postanowienia wynika, że Z. G. nie mógł zostać skutecznie powołany na stanowisko Prezesa Zarządu sp. z o.o. A. D., albowiem 26 czerwca 2012r., kiedy podjęto uchwałę o jego powołaniu, był już osobą karaną prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVII kodeksu karnego, a więc zakaz z art. 18 ust. 2 k.s.h. nie ustał. Uchwałą wspólników nr [...] z dnia 23 grudnia 2013r. na stanowisko prezesa zarządu została powołana U. G., a [pic]Z. G. został prokurentem spółki.

Niemniej jednak zauważyć należy, że z istniejącej dokumentacji w chwili dokonywania kontroli podatkowej, Spółka posiadała organ uprawniony do jej reprezentacji. Okoliczność tę, poprzez swoje zachowanie potwierdził Z. G., który występował w imieniu spółki jako jednoosobowy członek zarządu. Okoliczność ta wreszcie została potwierdzona postanowieniem Sądu Rejonowego, w którym wpisano Z. G. jako prezesa zarządu spółki.

Nie można zatem czynić jakiegokolwiek zarzutu, że organ przeprowadził postępowanie kontrolne w spółce uznając, że spółka posiada organy uprawniające ją do reprezentowania.

Okoliczność, że takiej funkcji Z. G. nie mógł pełnić ujawniła się dopiero wraz z postanowieniem Sądu Rejonowego z 25 listopada 2013 r.

Zgodnie bowiem z art. 201 1 k.s.h. to zarząd prowadzi sprawy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i ją reprezentuje. Skoro uprawniona do sprawowania tej funkcji jest osoba fizyczna, to może ona skutecznie to czynić tylko wtedy, gdy nie utraciła zdolności do pełnienia tych obowiązków. Nie posiadając tych uprawnień, nie może skutecznie reprezentować spółki. Osoby prawne dokonują bowiem czynności procesowych przez swoje organy uprawnione do działania w ich imieniu (art. 67 S I ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego Dz.U. z 2014r., poz. 1.1 j.t.), czyli osoby mające zdolność do sprawowania funkcji w danym organie.

Wszczynając ponownie postepowanie, już przy prawidłowo powołanym organie spółki, organ podatkowy wielokrotnie podejmował próby uzyskania stosownej dokumentacji od skarżącej, ale pomimo prawidłowo doręczonych wezwań kończyły się one niepowodzeniem.

Od dnia wszczęcia postępowań podatkowych do dnia ich zakończenia osoby reprezentujące Spółkę wykazały całkowity brak zainteresowania prowadzonymi postępowaniami wręcz je ignorowały.

Zauważyć jednak należy, że podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym [pic]w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28.06.2012, I SA/WR 380/12)

Wskazanym jest w tym miejscu przypomnieć, że to na podatniku ciąży obowiązek dostarczenia dowodu w zakresie faktów, z których wywodzi on wymierne dla siebie korzyści finansowe. W konsekwencji czego, nie można nakładać na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających określone zdarzenia, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarcza sam podatnik. Rzeczą podatnika jest bowiem takie zorganizowanie działalności gospodarczej, w tym i nadzoru nad dokumentami, by nie wystąpiły braki w prowadzeniu dokumentacji, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają zawsze podatnika.

"Na podatniku ciąży obowiązek "okazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów. podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności" (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 201 Ir., ISA/Gd 152/11)

Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z nimi w toku [pic]postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego "jaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą.

Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wnika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku [pic] poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony zwłaszcza, gdy ona sama dowodów takich nie dostarcza, a domaga się jedynie powielania dowodów już przeprowadzonych. Innymi słowy obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza wcale, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne rozstrzygnięcie w sprawie, podatnik powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie winna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych.

W świetle przedstawionej faktografii i wyjątkowej bierności strony skarżącej, w ocenie Sądu, Organy nie dopuściły się naruszenia prawa dopuszczając jako dowód dokumenty będące w jej posiadaniu a będące dokumentami źródłowymi takimi jak faktury i deklaracje oraz dowody zgromadzone w innych postępowaniach. Tym bardziej nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa będącym przesłanką nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zwrócić bowiem należy uwagę, że dokumenty te, w dniu nieskutecznego wszczęcia kontroli, istniały, nie były to dokumenty wykreowane w trakcie tego postepowania. Dokumenty te można podzielić na dwie kategorie. Pierwsza to dokumenty źródłowe spółki, które spółka miała obowiązek udostępnić na każdym etapie postępowania, i które wg samej spółki mogły być wykorzystane w skutecznie wszczętym postępowaniu. Drugie natomiast stanowiły dokumenty uzyskane z innych postępowań i poprzez włączenie ich do akt prowadzonych postępowań podatkowych, postanowieniami z dnia 13 czerwca 2017r. nr [...] i [...], uzyskały statut legalnych dowodów. Należy zatem przyjąć, że dowody te nie były włączone z postepowania nieskutecznie wszczętego lecz były dowodami bezpośrednio włączonymi z innych postepowań.

Nie sposób zatem zarzucić organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, że skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku innego postępowania, jeżeli formalnie w spornym postepowaniu zostały ujawnione. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów a w szczególności jak w niniejszej sprawie z materiałów zebranych w innych postępowaniach podatkowych oraz w postępowaniu karnym, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia z dnia 18 maja 2006r., I FSK 831/05, LEX nr 83665).

Dopuszczenie dowodów z innych postępowań nie naruszało art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, ani tez art. 192 Ordynacji podatkowej. Skarżący miał możliwość na każdym etapie ustosunkowywania się do tych dowodów, ich oceny, powoływania dowodów przeciwnych. Reasumując, w działaniu organów, Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, zarówno w odniesieniu do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak i jego oceny.

Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia prawa poprzez wydanie decyzji wymiarowej 11 września 2017 r. podczas gdy zgodnie z art. 86 ust 13 u.p.t.u. podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Określając w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. termin podatnikowi do korekty deklaracji w celu skorzystania przez niego z prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustawodawca różnicuje sytuację prawną podatnika i organu oraz samego podatnika wprowadzając inny termin dla korekty podatku naliczonego i należnego. Organ bowiem ma możliwość skorygowania rozliczenia podatnika, w tym także podatku naliczonego w terminie przedawnienia określonym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Podatnik natomiast ma możliwość domagania się stwierdzenia nadpłaty w terminie przedawnienia określonym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ale jedynie wówczas, gdy przyczyna nadpłaty tkwi w podatku należnym. Jeżeli odnosi się ona do podatku naliczonego wówczas termin ten jest krótszy. Liczy się bowiem nie od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, lecz od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Słusznie zatem organ zauważył, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień i listopad 2012 r. upłynął dopiero w dniu 31 grudnia 2017 r. a zatem decyzja wymiarowa z dnia 11 września 2017 r. została wydana przed tym terminem.

W tym stanie prawnym i faktycznym niezrozumiałe są zarzuty skargi jakoby w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż taka instytucja w sprawie nie była stosowana.

Zgodzić się również należy, że zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny.

Tożsamość spraw istnieje wtedy, gdy występują w niej te same podmioty i taki sam jest przedmiot spraw. Przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest spełniona, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy, kolejno po sobie, zostaną wydane decyzje (postanowienia) ostateczne w rozumieniu art. 128 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej.

W pełni również należy podzielić argumentacje organu, iż w niniejszej sprawie nie wydano dwóch takich samych decyzji.

Należy bowiem zauważyć, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia 11 września 2017 r. jest klasyczną decyzją wymiarową, określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia 30 stycznia 2017 r. została wydana w sprawie odmowy realizacji zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r. w wysokości 42 550,00 zł w terminie 25 dni, a organ podatkowy nie rozstrzygał w niej w zakresie rozliczenia podatku VAT za sierpień 2012 r. Są to zatem różne decyzje, które nie są tożsame pod względem przedmiotowym.

Mając powyższe na uwadze na zasadzie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.