Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1428/19

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2019r., nr [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 26 stycznia 2018r.:

1. - nr [...] w sprawie określenia M." w K. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2013r. w kwocie 24.838,00 zł; za czerwiec 2013r. w kwocie 262.693,00 zł; za lipiec 2013r. w kwocie 117.881,00 zł; za sierpień 2013r. w kwocie 142.264,00 zł; za listopad 2013r. w kwocie 89.330,00 zł;
2. - nr [...]w sprawie określenia ww. podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w kwocie 85.791,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W okresie objętym postępowaniem podatkowym, ww. podatnik prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą Firma P." M. D. Jako adres siedziby działalności gospodarczej wskazał [...] K. natomiast, jako przeważający rodzaj prowadzonej działalności: wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (wg. PKD 43.22.Z). Ponadto począwszy od dnia [...] maja 1996r. ww. był czynnym podatnikiem podatku VAT.

Organ I instancji postanowieniem z dnia [...]lipca 2017r., nr [...] wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od VAT za ww. okres. W wyniku czynności podjętych w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe, polegające na zawyżeniu podatku naliczonego, poprzez odliczenie podatku, wynikającego z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a które na rzecz podatnika zostały wystawione przez:

1. 1. P." J. W.S. [...]- za maj 2013r. o kwotę 47.610,00 zł, za czerwiec 2013r. o kwotę 176.640,00 zł, za lipiec 2013r. o kwotę 148.000,00 zł, za listopad 2013r. o kwotę 66.000,00 zł oraz za grudzień 2013r. o kwotę 50.370,00 zł - tytułem montażu maszynowni na budowie ZCK w P., wykonania instalacji WSHP w ZCK P. montażu instalacji tryskaczowej w hali widowiskowo-sportowej w K. u.l. [...] wykonania instalacji hydrantowej na obiekcie ZCK w P. łączna wartość netto: 1.905.437,00 zł i podatek VAT: 438.250,00 zł;
2. 2. Przedsiębiorstwo Dariusz M., [...'] W.- za maj 2013r. o kwotę 19.550,00 zł, za czerwiec 2013r. o kwotę 19.550,00 zł, za sierpień 2013r. o kwotę 22.540.00 zł, za listopad 2013r. o kwotę 11.730,00 zł oraz za grudzień 2013r. o kwotę 23.000,00 zł - tytułem montażu instalacji tryskaczowej: na budowie A. w K. na budowie hali widowiskowo-sportowej w K., na budowie w B na budowie T. w K. ul. [...] łączna wartość netto: 319.000,00 zł i podatek VAT: 73.370,00 zł;
3. 3. Przedsiębiorstwo Budowlane "J. J. P. K.- za czerwiec 2013r. o kwotę 8.050,00 zł - tytułem montażu instalacji tryskaczowej na budowie A. w K. łączna wartość netto: 35.000,00 zł i podatek VAT: 8.050,00 zł.

W związku z powyższym, decyzjami z dnia [...] stycznia 2018r. organ I instancji dokonał korekty rozliczenia podatnika w podatku VAT za poszczególne miesiące okresu od maja 2013r. do sierpnia 2013r. oraz za listopad 2013r. i grudzień 2013r., eliminując w nich podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur zakupu VAT. W rezultacie określono podatnikowi za maj 2013r. i lipiec 2013r. zobowiązanie podatkowe, zamiast deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zwiększoną kwotę zobowiązania podatkowego za czerwiec 2013r., sierpień 2013r., listopad i grudzień 2013r.

Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami, podatnik złożył odwołania, w których ww. decyzjom zarzucił:

1. - kwestionowanie zapisów rejestrów zakupów VAT w sytuacji uznania ich w protokole badana ksiąg jedynie za wadliwe, nie zaś za nierzetelne;
2. - naruszenie art. 122, 123, 190 o.p., zgodnie z którymi, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez niestaranne i niemerytoryczne prowadzenie postępowań, w których organ niewłaściwie interpretuje okoliczności towarzyszące prowadzonym transakcjom podatkowym, nie traktuje równo interesów podatnika i skarbu państwa, a materialno-prawne wątpliwości rozstrzygane są na niekorzyść podatnika;
3. - naruszenie art. 180, art. 187, art. 188 w zw. z art. 191 o.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotny wpływ na wynik sprawy, co prowadzi do dokonania przez organ I instancji oceny prawnej zebranego materiału dowodowego, noszącej znamiona dowolności oraz wybiórczego traktowania dowodów w sprawie;
4. - art. 86 u.p.t.u., poprzez błędną interpretację tego przepisu prawnego, tudzież błędną subsumcję stanu faktycznego niniejszej sprawy do obowiązującej normy prawnej, albowiem zgromadzone dokumenty, w tym zeznania stron oraz faktury dotyczące rzeczywistego obrotu wskazują na to, że podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego;
5. - art. 167, art. 168, art. 178, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez brak udowodnienia podatnikowi, że transakcje z J. W. D. M. oraz J. P. dające podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego faktycznie nie miały miejsca oraz że podatnik nie działał w dobrej wierze i wiedział lub powinien był wiedzieć, że kontrahenci działali niezgodnie z przepisami, nie wywiązując się ze swoich obowiązków względem organów podatkowych.

Ponadto w odwołaniach podważono sposób prowadzenia postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. wobec J. W. a co za tym idzie również sposób prowadzenia postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 28 października 2019r., o której mowa na wstępie. W pierwszej kolejności odniesiono się do kwestii przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Wskazano, że rozliczenie podatku VAT za miesiące od maja do sierpnia 2013r. oraz za listopad 2013r., uległoby przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2018r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych może jednak zostać przerwany lub może ulec zawieszeniu. Takie okoliczności zaistniały w niniejszej sprawie. Postanowieniem z dnia [...] maja 2018r., nr RKS [...], wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od maja do sierpnia 2013r. oraz od listopada do grudnia 2013r. złożonych w US K. przez wykazanie w nich kwot podatku naliczonego wynikających z faktur VAT zakwestionowanych, jako nieodzwierciedląjące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i uszczupleniu tym podatku VAT, tj. o czyn z art. 56 § 1, art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 i w zw. z 6 § 2 k.k.s.

Organ I instancji zawiadomieniem nr [...]z dnia [...]czerwca 2018r. poinformował podatnika w oparciu o art. 70c o.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2013r., w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone w dniu [...] lipca 2018r. Mając zatem na uwadze, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz uzyskanie przez podatnika informacji o tym fakcie - za miesiące od maja do sierpnia 2013r. oraz za listopad 2013r., nastąpiło przed końcem grudnia 2018r., rozliczenie podatku określone zaskarżoną decyzją nr [...] nie uległo przedawnieniu i nie było przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy.

Wskazano także, że w przedmiotowej sprawie, organ odwoławczy postanowił wydać jedno rozstrzygnięcie za ww. okresy. Wyjaśniono, że połączenie spraw podatkowych do wspólnego rozpoznania i załatwienia jest uprawnieniem organu podatkowego, jako gospodarza postępowania. Działanie takie ma w istocie charakter techniczny i jest determinowane względami ekonomii procesowej.

Następnie organ odwoławczy poczynił ustalenia w odniesieniu do P." J. W. S. S. i uznał, że materiał dowodowy odnoszący się do J. W. świadczy, iż nie mógł on wykonywać usług wskazanych na kwestionowanych fakturach. Nie posiadał, bowiem żadnego zaplecza technicznego ani osobowego (np. maszyn, urządzeń budowlanych, środków transportu, pracowników). Natomiast zgodnie z fakturami, miał świadczyć usługi montażu instalacji WSHP (wodne pompy ciepła), montażu maszynowni, montażu instalacji tryskaczowej oraz instalacji hydrantowej. Zgromadzone dowody pozwalają wręcz na stwierdzenie, iż nie był to pomiot aktywnie prowadzący działalność gospodarczą. J. W. wprawdzie potwierdził fakt wystawienia faktur VAT i wykonania usług, jednak nie posiadał kopii tych faktur, nie wiedział, co one dokumentują oraz nie potrafił przedstawić szczegółów dotyczących współpracy z firmą podatnika. O tym, że transakcje te miały mieć miejsce w istocie, świadczyć ma jedynie posiadana przez podatnika dokumentacja.

W trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przed organem I instancji podatnik nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o tym, że w jakikolwiek sposób weryfikował wiarygodność i rzetelność swojego kontrahenta, tj. czy J. W. jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Podkreślono, że J. W. prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą P. J. W. zgłosił w dniu [...] lutego 1998r. i został wpisany pod numerem [...] do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Urząd Miasta i Gminy w S. jako rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, wskazał: Auto-handel, krawiectwo, kaletnictwo, stolarstwo, ślusarstwo, produkcja i usługi, import-eksport artykułów przemysłowych, transport ciężarowy i wynajem kierowców. Wpis ten w dniu 7 stycznia 2009r. został przeniesiony do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wówczas zmianie uległ przeważający rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej na: Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N.S w dniu [...] marca 1998r. dokonał rejestracji J. W. jako czynnego podatnika podatku VAT. Następnie z uwagi na fakt zaprzestania składnia deklaracji podatkowych VAT-7 od m-ca sierpnia 2006r., J. W. z dniem [...]września 2009r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. W związku z powyższym, J. W. nie rozliczył podatku VAT, wynikającego z wystawionych przez siebie, w okresie od grudnia 2010r. do kwietnia 2013r., faktur VAT. Za niewiarygodne uznano zatem zeznania podatnika odnośnie okazywania mu przez J. W. deklaracji podatkowych VAT-7, w sytuacji, gdy podmiot ten już w 2006r. zaprzestał ich składania i z dniem [...] września 2009r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. Zauważono nadto, że usługi rzekomo wykonane przez J. W. w okresie od grudnia 2010r. do grudnia 2013r. miały stanowić 41,5% całości podzleconych przez podatnika prac, w tym - w grudniu 2010r. ok. 38,5% tych prac, w lutym 2011r. ok. 55,5%, w grudniu 2011r. ok. 25,5%, w roku 2012 ok. 78%, a w 2013r. ok. 35,6% (ale w 2013r. podatnik odliczał także podatek z faktur wystawionych przez D. M. oraz J. P.).

Zwrócono również uwagę, że osiągany przez podatnika w skali roku dochód z działalności gospodarczej był niewspółmiernie niski w stosunku do obrotów jego firmy. Z powyższych danych wynika również, że J. W. miał świadczyć na rzecz podatnika usługi w coraz większym zakresie od momentu, w którym stan jego zdrowia zaczął ulegać znacznemu pogorszeniu.

W świetle powyższych okoliczności faktycznych, zdaniem organu odwoławczego - faktury VAT o numerach [...][...] [...] [...] [...] [...] i [...] wystawione przez J. W. tytułem dostawy usług należało uznać za dokumenty nieodnoszące się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie mogły więc być one podstawą do odliczenia wykazanego w nich podatku na podstawie art. 86 ust 1 i 2 u.p.t.u.

W odniesieniu do P. D. M. W. organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy odnoszący się do D. M. świadczy, iż nie mógł on wykonywać usług wskazanych na kwestionowanych fakturach. Nie posiadał, bowiem żadnego zaplecza technicznego ani osobowego (np. maszyn, urządzeń budowlanych, środków transportu, pracowników), natomiast zgodnie z fakturami miał świadczyć usługi montażu instalacji tryskaczowych. Zgromadzone dowody pozwalają wręcz na stwierdzenie, iż nie był to pomiot aktywnie prowadzący działalność gospodarczą. D. M. wprawdzie potwierdził fakt wystawienia faktur VAT i wykonania usług, jednak nie posiadał kopii tych faktur oraz nie potrafił przedstawić szczegółów dotyczących współpracy z firmą podatnika. O tym, że transakcje te miały mieć miejsce w istocie świadczyć ma jedynie posiadana przez podatnika dokumentacja. W trakcie postępowania podatkowego przed organem I instancji, podatnik nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o tym, że w jakikolwiek sposób weryfikował wiarygodność i rzetelność swojego kontrahenta (tj. czy D. M. jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT oraz czy w ogóle jest przedsiębiorcą).

Dodatkowo w dniu [...] listopada 2015r. do protokołu przesłuchania w charakterze strony, podatnik przyznał, że przed rozpoczęciem współpracy nie dokonywał żadnego sprawdzenia firmy D. M. Podkreślono, iż D. M. w okresie od maja do grudnia 2013r. nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, nie prowadził ksiąg podatkowych, w tym rejestrów dostaw i nabyć dla celów podatku VAT, nie przechowywał kopii wystawionych faktur VAT. Zgodnie z oświadczeniem, nie posiadał rachunku bankowego. Nie składał deklaracji dla podatku VAT. W związku z powyższym, nie rozliczył podatku, wynikającego z wystawionych przez siebie w tym okresie faktur VAT. W 2013r. D. M. nie miał nawet aktualnego wpisu do C. Jego rola sprowadzała się jedynie do stworzenia dokumen.tów - faktur VAT - dotyczących transakcji gospodarczych, które faktycznie nie miały miejsca, pomiędzy podmiotami, wskazanymi na tych fakturach.

W świetle powyższych okoliczności, organ II instancji uznał, że faktury VAT wystawione przez D. M. na rzecz firmy podatnika tytułem montażu instalacji tryskaczowych, należało uznać za dokumenty nieodnoszące się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie mogły one zatem być podstawą do odliczenia wykazanego w nich podatku na podstawie art. 86 ust 1 i 2 u.p.t.u.

Odnosząc się z kolei do transakcji zakupu usług od P. " J. P. K. organ odwoławczy podał, że J. P.nie figuruje w C. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wynika, że nigdy nie prowadził i nie prowadzi, zarówno jednoosobowej działalności gospodarczej, jak i jako wspólnik spółki. J. P. nigdy nie był także zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. J. P. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej i nie uczestniczył w obrocie gospodarczym, wobec czego był podmiotem fikcyjnym, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Podatnik nie mógł zatem dokonać zakupu usługi od podmiotu, który faktycznie nie istniał. Wobec powyższego, zdaniem DIAS, organ I instancji zasadnie uznał, że podatek naliczony wynikający z faktury zakupu VAT Nr [...] nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z ww. faktury.

W niniejszej sprawie został także przesłuchany C. K. Jego zeznania dotyczyły głównie okoliczności i zasad współpracy z firmą podatnika "H. oraz wskazywały m.in., w jaki sposób kształtował on relacje z podwykonawcami. Składając zeznania w charakterze świadka C. K. wyjaśnił, że w 2013r. współpracował z firmą "H. w sprawie zorganizowania i prowadzenia kontraktu na inwestycji P. Oficjalnie był kierownikiem kontraktu i przedstawicielem firmy podatnika do spraw kontaktu z inwestorem, tj. P,.uczestniczył we wszystkich naradach koordynacyjnych (podatnik w takich naradach nie uczestniczył). Kontaktował się z kierownikiem budowy (którego nazwiska nie pamięta), inspektorem nadzoru budowlanego (którym był D.P.), z przedstawicielami inwestora (M. B. oraz S. C.). Kontrakt zawarty przez firmę "H. dotyczył wykonania instalacji wody technologicznej na połowie obiektu wraz z maszynownią Nr 1, instalacji hydrantowej na całym obiekcie (ok. 320 hydrantów), instalacji tryskaczowej na 1/3 obiektu wraz ze stacją zaworową C (łącznie 12 sekcji, l sekcja to ok. 2000 tryskaczy mokrych i suchych).

Z zeznań C. K, wynika, że prace polegające na zarządzaniu, nadzorze i kontroli robót, świadczył na całej inwestycji. Ponadto wraz z synami – M. K. i M. wykonywał usługi montażu rurociągów stalowych w systemie zaciskanym instalacji WSHP - instalacja wody technologicznej dla pomp ciepła. Synowie nie byli pracownikami jego firmy, tylko pomagali mu w pracy. Do świadczenia tych usług wykorzystywał komputer, telefon, program do kosztorysowania, dysponował też samochodem M. w którym miał niezbędne elektronarzędzia np. wiertarki, szlifierki kątowe, zaciskarkę do rur. DIAS podkreślił, że C. K. nie pamiętał nazw firm podwykonawczych, które miały pracować dla podatnika na terenie inwestycji P. i nie znał pracowników tych firm. Oświadczył, że to podatnik zajmował się sprawami kadrowymi. Roboty instalacyjne wykonywane były również przez podwykonawców firmy podatnika, ale pracowali oni w kamizelkach "H,".

Na terenie budowy P. nie było możliwości, aby firmy podwykonawcze występowały pod swoją nazwą. Wskazał, że to podatnik osobiście zajmował się negocjacjami z podwykonawcami, natomiast on z ramienia "H. prowadził negocjacje z dostawcami towarów na teren budowy (tj. G. - pompy, wymienniki; R. - urządzenia do stabilizacji ciśnienia; D.- zawory regulacyjne). Według C. K. firmy podwykonawcze do realizacji prac dla "H. wykorzystywały materiały powierzone przez firmę podatnika. Dostarczaniem tych materiałów zajmował się osobiście, wraz z T. Ł. natomiast podatnik dokonywał płatności za te materiały. Zdarzało się, że dokonywał płatności za zamówione towary, ale wówczas otrzymywał od podatnika wpłatę (zwrot) na konto.

Podsumowując powyższe, organ odwoławczy zauważył, że materiał dowodowy odnoszący się do ww. podmiotów świadczy, iż nie mogły one dokonać dostawy towarów i usług, wskazanych na kwestionowanych fakturach. Nie miały one żadnego zaplecza sprzętowego, czy też osobowego (np. maszyn i urządzeń budowlanych, środków transportu, pracowników), które wskazywałby na prowadzenie działalności w zakresie wykonywania usług montażu instalacji tryskaczowych, instalacji hydrantowych, instalacji WSHP oraz montażu maszynowni, a zgromadzone dowody pozwalają wręcz na stwierdzenie, iż nie były to podmioty aktywnie prowadzące działalność gospodarczą.

W świetle powyższego faktury VAT wystawione przez: PH. J. W. P." D. M. oraz P, J. Pl. - tytułem dostawy usług, w ocenie organu odwoławczego, należało uznać za dokumenty nieodnoszące się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie mogą one zatem być podstawą do odliczenia wykazanego w nich podatku na podstawie art. 86 ust 1 i 2 u.p.t.u.

Organ odwoławczy przeanalizował przedmiotową sprawę także w kontekście dobrej wiary i w tym zakresie uznał, że podatnik miał świadomość, iż zawierane przez niego transakcje, stanowią element oszustwa podatkowego. Jak bowiem wykazano, w rzeczywistości nie doszło do świadczenia usług na rzecz firmy podatnika. Natomiast, gdyby nawet, jak twierdzi podatnik, usługi zafakturowane przez J W., D.M. oraz J. P. były wykonywane, to podatnik i tak nie mógłby się powołać na działanie w dobrej wierze i zachowanie należytej staranności - wskazano bowiem, że tak szeroki zakres, zarówno przedmiotowy, jak i wartościowy usług, podatnik miałby zlecić jednoosobowym firmom bez sprawdzenia ich potencjału, płatności miałby dokonać w tym okresie w kwocie 3.460.636,92 zł (= 3.530.636,92 - 70.000 zł) gotówką, nie sprawdzając czy firmy te są czynnymi podatnikami VAT (a firma J. W. była wykreślona w 2009r., a już od 2006r. nie składała w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych VAT-7, ani żadnych rozliczeń z działalności gospodarczej; D. M. w 2012r. zawiadomił o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej i w dniu [...] września 2012r. został wykreślony z CEIDG, a kolejnego wpisu dokonał dopiero w 2015r.; natomiast J. P. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej).

Organ nie dał również wiary twierdzeniom podatnika, iż J. W. przed rozpoczęciem współpracy w 2009r. rzekomo okazał mu dwie referencje świadczące, że firma "F. to dobra marka. W toku postępowania podatkowego przed organem I instancji dokumentów tych podatnik nie przedstawił (pomimo, iż od wszczęcia postępowania podatkowego do wydania decyzji minęło 6 miesięcy). Referencje te nie zostały także załączone do złożonego odwołania. Ponadto składając zeznania na okoliczność nawiązania współpracy z J.W., w dniu [...]października 2014r. (tj. ponad 3 lata przed wydaniem decyzji), podatnik nie wspominał, aby firma ta została mu przez kogoś polecona. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na sprzeczności, pojawiające się w treści odwołania, a mianowicie - najpierw podatnik podnosi, iż J. W. to człowiek, który przeszedł bardzo skomplikowane leczenie, w tym chemioterapię, dlatego kwestionowane usługi początkowo wykonywał wraz z przypadkową grupą ludzi, a jak już sam nie był w stanie fizycznie pracować, to nadzorował te prace.

W dalszej części odwołania, podatnik nadmienia, iż nadzór nad jakością prac wykonywanych przez grupę J. W. pełnili pracownicy podatnika, M.U. oraz T. Ł. (zatrudniony w maju 2012r., kiedy zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, J. W. nie mógł już pracować fizycznie). Następnie podatnik podkreślał, że wobec prac wykonywanych przez J. W. nadzór był w zasadzie zbędny.

W ocenie organu odwoławczego, nie budzi wątpliwości, że podatnik nie podjął jakichkolwiek działań w celu sprawdzenia swoich kontrahentów. Zauważono, że chociaż obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów nie wynika z przepisów, to jednak w interesie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi kontrahentami. Podatnik, jako podmiot mający doświadczenie w branży budowlanej musiał mieć świadomość powyższych zagrożeń i w związku z tym, powinien umiejętnie dobierać kontrahentów. Materiał dowodowy wskazuje natomiast, iż podatnik nie wykazywał jakiegokolwiek zainteresowania, od kogo faktycznie nabywa usługi. Okoliczności zawarcia współpracy oraz warunki, na jakich miała ona przebiegać wskazują, że podatnik miał świadomość lub co najmniej mógł się dowiedzieć, iż faktury wystawione na jego rzecz przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym, nie można było uznać, że zostały spełnione przesłanki do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z kwestionowanych faktur.

Przy ocenie przedmiotowych transakcji, organ odwoławczy nie pominął również okoliczności, że fakt nierzetelności faktur wystawionych przez:

1. - P. J. W. poprzez uznanie, iż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji - został stwierdzony, m.in. w ostatecznych decyzjach z dnia [,,,] lipca 2015r. Nr [...] Nr [...] Nr [...], Nr [..], Nr[...] - wydanych dla J. W. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w zakresie podatku VAT za maj 2013r., czerwiec 2013r., lipiec 2013r., listopad 2013r. i grudzień 2013r.;
2. - P. poprzez uznanie, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji - został stwierdzony m.in. w ostatecznej decyzji z dnia [...]września 2016r. Nr [...]od [...] do [..].2016/ [...] - wydanej dla D. M. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K. w zakresie podatku VAT za maj 2013r., czerwiec 2013r., sierpień 2013r., listopad 2013r. i grudzień 2013r. W kontekście powyższych dowodów, wbrew zarzutom odwołania, organ II instancji uznał jednocześnie, że dowody te są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 o.p.

W ostatniej części decyzji, organ II instancji odniósł się szczegółowo do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i uznał, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami i zasadami, wynikającymi z Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ww. Decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1. 1. art. 120 o.p., poprzez niedziałanie organu na podstawie przepisów prawa,
2. 2. art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania podatnika do organów podatkowych,
3. 3. art. 122 o.p., poprzez niepodjęcie przez organ z urzędu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,
4. 4. art. 124 o.p., poprzez niewystarczające wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy,
5. 5. art. 127 o.p., poprzez niezapewnienie przez organ dwuinstancyjności postępowania, poprzez brak ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy,
6. 6. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p., poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, czego konsekwencją było popełnienie przez organ błędu w ustaleniach stanu faktycznego, polegającego na uznaniu, że J.W., prowadzący działalność gospodarczą P. J. W., wystawił na rzecz skarżącego faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a usługi w rzeczywistości nie były przez niego wykonane,
7. 7. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p., poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, czego konsekwencją było popełnienie przez organ błędu w ustaleniach stanu faktycznego polegającego na uznaniu, że D. M., prowadzący działalność gospodarczą P. wystawił na rzecz skarżącego faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a usługi w rzeczywistości nie były przez niego wykonane,
8. 8. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p., poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, czego konsekwencją było popełnienie przez organ błędu w ustaleniach stanu faktycznego polegającego na uznaniu, że J.P., prowadzący działalność gospodarczą P." wystawił na rzecz skarżącego faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a usługi w rzeczywistości nie były przez niego wykonane,
9. 9. art. 191 o.p., poprzez brak oceny i ustalenia stanu faktycznego sprawy na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie,
10. 10. art. 180 § 1 o.p. w zw. z art." 198 § 1 o.p., poprzez brak przeprowadzenia z urzędu przez organ dowodu z oględzin w miejscach realizacji usług przez J. W., D.M. i J. P.
11. 11. art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez brak przeprowadzenia przez organ dowodu z przesłuchania J. W,, D. M. i J. P. w toku niniejszego postępowania,
12. 12. art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego składanych w toku postępowania, w szczególności brak przeprowadzenia przez organ dowodu z przesłuchania świadków wskazanych w toku postępowania przez skarżącego,
13. 13. art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez brak przeprowadzenia przez organ dowodu z przesłuchania strony postępowania,
14. 14. art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p., poprzez nieuwzględnienie przez organ dowodów przedstawionych przez stronę, tj. umów, faktur vat, protokołów odbioru, wyciągów z rachunku bankowego oraz rejestrów sprzedaży i zakupu vat, podczas gdy dokumenty te odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych, a także nieuwzględnienie zeznań J. W. oraz D. M.
15. 15. art. 181 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p., poprzez naruszenie przez organ zasady bezpośredniości postępowania i oparcie zaskarżonej decyzji na dokumentach i decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. wydanych w stosunku do J.W. w ramach innego postępowania podatkowego, a także Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wydanych w stosunku do D. M. a także informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w stosunku do J. P. z równoczesnym zaniechaniem przez organ przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego w całości, co doprowadziło także do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu,
16. 16. art. 193 § 4 i § 6 o.p., poprzez uznanie, że księgi podatkowe skarżącego były prowadzone w sposób nierzetelny oraz że nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie,
17. 17. art. 199a § 3 o.p., poprzez brak zwrócenia się przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, tj. ustalenia, czy J. W., D. M. oraz J P. rzeczywiście wykonali usługi na rzecz skarżącego,
18. 18. art. 293 § 2 pkt 3 o.p. w zw. z art. 180 o.p., poprzez oparcie się przez organ na dowodach, które zostały zgromadzone z ujawnieniem tajemnicy skarbowej, a więc nie powinny stanowić dowodu w sprawie,
19. 19. art. 210 § 4 o.p., poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie określenia stanu faktycznego sprawy, tj. brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, oraz w zakresie wyjaśnienia i wskazania podstawy prawnej, tj. brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji wraz z przytoczeniem przepisów prawa,
20. 20. art. 210 § 1 pkt 4 i 8 o.p., poprzez wadliwe podanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także brak podpisania zaskarżonej decyzji przez osobę upoważnioną do tego i brak dołączenia do zaskarżonej decyzji dokumentu upoważniającego E. C. do podpisania zaskarżonej decyzji,
21. 21. art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez utrzymanie przez organ II instancji w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzje te winny zostać uchylone w całości, a postępowanie w niniejszej sprawie umorzone,
22. 22. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie faktur vat wystawionych przez J. W., D. M. oraz J. P.,
23. 23. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że skarżący nie miał prawa dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na fakt, że faktury wystawione przez J. W., D. M. oraz J. Pl. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane,
24. 24. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez uznanie, że faktura nr [...] z dnia [...] czerwca 2013r. wystawiona przez J. P., P. nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego,
25. 25. art. 86 ust. 1 u.p.tu. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez J. W., D. M. oraz J. P., stwierdzając czynności, które nie zostały dokonane,
26. 26. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że skarżący nie zachował należytej staranności przy doborze kontrahentów, a tym samym posiadał lub mógł posiadać wiedzę o nierzetelności otrzymanych faktur vat.

W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił szczegółowe uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości oraz uchylenie w całości poprzedzających ją decyzji organu I instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, cytując szeroko jej fragmenty. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019, poz. 2167) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. dalej; p.p.s.a.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie, oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez M. D. decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do kwestii przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W szczególności, rozliczenie podatku VAT za miesiące od maja do sierpnia 2013r. oraz za listopad 2013r., uległoby przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2018r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych może jednak zostać przerwany lub może ulec zawieszeniu. Takie okoliczności zaistniały w niniejszej sprawie. Postanowieniem z dnia [...]maja 2018r., nr [...] wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od maja do sierpnia 2013r. oraz od listopada do grudnia 2013r. złożonych w US K. przez wykazanie w nich kwot podatku naliczonego wynikających z faktur VAT zakwestionowanych, jako nieodzwierciedląjące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i uszczupleniu tym podatku VAT, tj. o czyn z art. 56 § 1, art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 i w zw. z 6 § 2 k.k.s.

Organ I instancji zawiadomieniem nr [...]z dnia [...] czerwca 2018r. poinformował podatnika w oparciu o art. 70c o.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2013r., w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone w dniu [...] lipca 2018r. Mając zatem na uwadze, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz uzyskanie przez podatnika informacji o tym fakcie - za miesiące od maja do sierpnia 2013r. oraz za listopad 2013r., nastąpiło przed końcem grudnia 2018r., rozliczenie podatku określone zaskarżoną decyzją nr [...]nie uległo przedawnieniu i nie było przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się przede wszystkim do ustalenia, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione przez P., J. W., łączna wartość netto: 1.905.437,00 zł (podatek VAT: 438.250,00 zł); P." D.M.,; łączna wartość netto: 319.000,00 zł (podatek VAT: 73.370,00) zł oraz P." J. P., łączna wartość netto: 35.000,00 zł (podatek VAT: 8.050,00 zł.) - na rzecz H., M. D. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie, czy skarżący miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Przed rozstrzygnięciem powyższej kwestii podkreślić należy, że nie może odnieść skutku argumentacja Skarżącego ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wedle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który w prawidłowy sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z obszernego spektrum dowodów, a to: z wielokrotnych zeznań właścicieli firm, które wystawiły zakwestionowane faktury, zeznań skarżącego występującego w charakterze strony oraz z obszernej dokumentacji, w tym z dokumentów bankowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, uzyskanych w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec kontrahenta a także z dokumentacji zgromadzonej w innych postępowaniach podatkowych dotyczących domniemanych kontrahentów.

W ocenie Sądu dokonane ustalenia nie budzą najmniejszych wątpliwości.

Dokonując oceny wszystkich dowodów i okoliczności, występujących w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, iż skarżący był uprawniony do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez firmy: F., J. W., P.," D. M. oraz P.," J.P.

Należy zauważyć, że materiał dowodowy odnoszący się do ww. podmiotów świadczy, iż nie mogły one dokonać dostawy towarów i usług, wskazanych na kwestionowanych fakturach. Nie miały one żadnego zaplecza sprzętowego, czy też osobowego (np. maszyn i urządzeń budowlanych, środków transportu, pracowników), które wskazywałby na prowadzenie działalności w zakresie wykonywania usług montażu instalacji tryskaczowych, instalacji hydrantowych, instalacji WSHP oraz montażu maszynowni, a zgromadzone dowody pozwalają wręcz na stwierdzenie, iż nie były to podmioty aktywnie prowadzące działalność gospodarczą. W przypadku P," J. P. materiał dowodowy świadczy nawet, iż jest to podmiot w ogóle nieistniejący. W postępowaniu nie stwierdzono również żadnego wiarygodnego dowodu wskazującego na rzeczywisty charakter transakcji, jakie skarżący miał z ww. podmiotami przeprowadzić.

Wskazać ponadto należy, że J. W. oraz D. M. wprawdzie potwierdzili fakt wystawienia na rzecz firmy skarżącego faktur VAT i świadczenia usług, jednak nie posiadali kopii tych faktur ani żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie przedmiotowych prac (np. umów, kosztorysów, protokołów odbioru robót), nie potrafili też przedstawić szczegółów dotyczących współpracy z firmą skarżącego. O tym, że transakcje te miały mieć miejsce, w istocie świadczyć ma jedynie posiadana przez skarżącego dokumentacja. Przy czym w postępowaniu brak dowodów na to, że w jakikolwiek sposób skarżący weryfikował wiarygodność i rzetelność swoich kontrahentów, tj. czy są zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami podatku VAT. Nie przedstawiono zatem żadnych pisemnych dowodów, które podważałyby ustalenia wskazujące, że podmioty, które wystawiły na rzecz skarżącego kwestionowane faktury, nie przeprowadziły opisanych w nich transakcji.

Należy natomiast mieć na uwadze, że obowiązek dokumentowania działań, które mogą mieć znaczenie dla rozliczeń podatkowych leży w dobrze pojętym interesie podatników (zob. wyrok NSA z dnia 04 października 2016r., sygn. I FSK 498/15). Jeżeli podatnik chce bowiem z faktu nabycia towaru lub wykonania usługi wyprowadzić dla siebie uprawnienia wynikające z przepisów, zasadnym wydaje się, aby dla potwierdzenia takiej transakcji, posiadał on stosowne dokumenty obrazujące okoliczności, w których doszło do sprzedaży.

Odnosząc się do powyższych okoliczności, trudno również dać wiarę, aby w sytuacji korzystania z podwykonawstwa znanych na rynku oraz certyfikowanych wykonawców instalacji przeciwpożarowych i prefabrykacji (jak np. I. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., czy P. Sp. z o.o.), ponad połowę usług (o łącznej wartości 3.530.636,92 zł) skarżący podzlecał inne technicznie zawansowane usługi jednoosobowym firmom, bez zaplecza technicznego i pracowników. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż w tym okresie J. W. podupadł na zdrowiu, przyjmował wyniszczającą chemioterapię natomiast D. M. zajmował się poważnie chorą żoną, która wymagała całodobowej opieki (a tylko "częściowo" pomagała mu pielęgniarka). J. P. zaś w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej.

Analiza całokształtu materiału dowodowego, zeznań i wyjaśnień wystawców zakwestionowanych faktur oraz skarżącego, braku dowodów na wykonywanie usług, zaplecza technicznego i osobowego, brak rozliczeń z urzędem skarbowym ZUSem jak i elementarnej wiedzy wykonawcy na temat wykonywanych usług i cały szereg innych okoliczności szczegółowo wykazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pokazują, że nawet te mniej istotne okoliczności przemawiają na niekorzyść skarżącego, albowiem są elementem spójnej, wzajemnie uzupełniającej się i korelującej rzeczywistości pozwalającej w sposób jednoznaczny na stwierdzenie, iż J. W., D.M. i J. P. nie byli pomiotami aktywnie prowadzącym działalność gospodarczą i nie wykonywał usług na rzecz skarżącego.

Co do P., J. P., K, ustalono, że J. P. nie figuruje w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, nigdy nie prowadził i nie prowadzi, zarówno jednoosobowej działalności gospodarczej, jak i jako wspólnik spółki. Nigdy nie był także zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. J. P. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej i nie uczestniczył w obrocie gospodarczym, wobec czego był podmiotem fikcyjnym, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Podatnik nie mógł zatem dokonać zakupu usługi od podmiotu, który faktycznie nie istniał.

Fakt nierzetelności faktur wystawionych przez: - P.," J. W., poprzez uznanie, iż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji - został stwierdzony, m.in. w ostatecznych decyzjach z dnia [...] lipca 2015r. - wydanych dla J. W. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w zakresie podatku VAT za maj 2013r., czerwiec 2013r., lipiec 2013r., listopad 2013r. i grudzień 2013r.; a co do P. poprzez uznanie, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji - został stwierdzony m.in. w ostatecznej decyzji z dnia 28 września 2016r. - wydanej dla D. M. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K. w zakresie podatku VAT za maj 2013r., czerwiec 2013r., sierpień 2013r., listopad 2013r. i grudzień 2013r.

Decyzje te zostały wydane w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia więc dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To zaś domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia tych dwóch domniemań: prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (vide wyrok NSA z [...]maja 2013 r., sygn. Akt [...]). Charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organy podatkowe są jednak uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (vide wyrok NSA z [...] grudnia 2016 r., sygn. Akt [...]).

Słusznie organy podatkowe włączyły tego rodzaju dowody jak decyzje podatkowe w poczet materiału dowodowego tej sprawy i poddały je ocenie na tle całokształtu innych zgromadzonych dowodów. W niniejszej sprawie nie ma podstaw by sądzić, że organy orzekające przyjęły automatycznie stanowisko wyrażone w aktach wydanych wobec kontrahentów skarżącego, bez uprzedniej samodzielnej oceny dowodów, na podstawie których uznały, że skarżący nie nabył usług wynikających z fikcyjnych faktur albowiem wyciągnięte wnioski zostały poprzedzone obszernymi analizami dokonanymi w oparciu o szeroki materiał dowodowy.

Podkreślić natomiast należy, że ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ, bądź w innym postepowaniu. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2013r., sygn. akt: II FSK 1425/11, CBOSA).

Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach nie stanowi zatem naruszenia prawa. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p. Treść przytoczonego przepisu świadczy o tym, że w przepisach O.p. nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych. Tym bardziej jest to zasadne, jeżeli chodzi o ustalenia faktyczne dotyczące tych samych usług tylko, że dokonywane od strony kontrahenta skarżącego. Ustalenia te co do zasady powinny być spójne wobec obu stron.

Nie można bowiem przyjmować, że sprzedawca wystawia tzw. pustą fakturę a dla kupującego ta sama faktura jest prawidłowa. Nielogicznym jest zatem przyjęcie, że wykazanie w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, iż wystawca wystawia fakturę nie odzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a jednocześnie przyjmować, że dla drugiej strony, która jest adresatem owej faktury, dokumentuje rzeczywiste zdarzenie.

Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2016r., sygn. akt: I FSK 1998/14). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 24 września 2008r., sygn. akt: I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009r. sygn. akt: I FSK 1916/07; 24 lutego 2009r. sygn. akt: I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010r. sygn. akt: I FSK 586/09; 21 grudnia 2007r. sygn. akt: II FSK 176/07; 18 maja 2006r. sygn. akt: I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010r. sygn. akt: I FSK 121/09; 29 października 2010r. sygn. akt: I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010r. sygn. akt: I FSK 1652/09, 11 stycznia 2011r. sygn. akt: I FSK 323/10).

TSUE w wyroku z 17 grudnia 2015r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832 stwierdził w pkt 68, że prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT skorzystać z dowodów uzyskanych w jeszcze nie zakończonym równoległym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika. W przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań warto też wskazać na wyrok TSUE z 16 października 2019r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18; jakkolwiek, inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie swoistej kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. TSUE stwierdził w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Sąd podziela wyżej przytoczone poglądy judykatury krajowej i unijnej, a mając je na względzie, nie można stwierdzić, że organ podatkowy niejako automatycznie przeniósł oceny dowodów innych organów z powiązanych postępowań prowadzonych wobec wystawcy faktur i bezkrytycznie uznał je za wiarygodne i wiążące w sprawie skarżącego. To, że ocena dowodów przez organy podatkowe orzekające w sprawach wystawców faktur oraz przez organ podatkowy orzekający wobec skarżącego jest zbieżna nie oznacza wadliwości wydanej decyzji. Uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, że organy orzekające w niniejszej sprawie samodzielnie oceniały te dowody. Nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Strona znała te dowody. Spełnione zostały więc standardy ochrony praw strony postępowania przypominane wskazanym wyrokiem TSUE.

Zdaniem Sądu, nie można tez podzielić zarzutów skargi w zakresie wielokrotnego i wielopostaciowego naruszenia przepisów art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 czy 191 o.p w szczególności poprzez; brak przeprowadzenia z urzędu przez organ dowodu z oględzin w miejscach realizacji usług przez J.W, D. M. i J. P., brak przeprowadzenia przez organ dowodu z przesłuchania J. W., D. M. i J. P. w toku niniejszego postępowania, nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego składanych w toku postępowania, w szczególności brak przeprowadzenia przez organ dowodu z przesłuchania świadków wskazanych w toku postępowania przez skarżącego, czy dowodu z przesłuchania strony postępowania.

Analiza akt postępowania podatkowego w kontekście uzasadnienia decyzji zaskarżonej oraz poprzedzającej i zarzutów skargi pozwala bowiem na przyjęcie, że zebrano materiał dowodowy kompletny, wystarczający do wydania decyzji kończącej postępowanie.

Co istotne, organy nie mają obowiązku prowadzenia postępowania w sposób nieskończony, jeżeli istotne dla sprawy kwestie zostały już wcześniej ustalone innymi dowodami, a taka sytuacja ma miejsce na kanwie kontrolowanej sprawy. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 21 czerwca 2011r., I GSK 514/09, postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa. Organ prowadzący postępowanie jest więc zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu, co jednak nie oznacza, że ma obowiązek poszukiwania elementów stanu faktycznego w nieskończoność. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika bowiem wyraźna wskazówka, nie tylko o charakterze normatywnym (obowiązek podjęcia wszelkich działań), ale również nawiązująca wprost do ekonomiki postępowania, a więc nakazująca podejmowanie niezbędnych działań, co w ocenie Sądu w pełni zostało zrealizowane przez organy na gruncie badanej sprawy.

Tymczasem to uznanie, że w sprawie należy przeprowadzić jeszcze jakiś dowód uzależnione jest od wyników kompleksowej weryfikacji już zgromadzonego materiału dowodowego oraz wniosków poczynionych w oparciu tenże materiał dowodowy. Dopiero bowiem przesądzenie, że dany materiał dowodowy nie został zebrany rzetelnie, a ten zebrany nie dawał podstaw do tego, co przyjęto w sferze faktycznej sprawy służącej za podstawę rozstrzygnięcia, daje asumpt do uznania go za niepełny i tym samym otwiera pole do stwierdzenia, iż konieczne jest przeprowadzenie kolejnych czynności dowodowych w sprawie. Z punktu widzenia bowiem celów postępowania dowodowego najistotniejsze jest dotarcie do prawdy obiektywnej, ale bez niepotrzebnego przedłużania postępowania, do czego może dojść w przypadku nieograniczonego poszukiwania dowodów na tezy udowodnione już innymi dowodami (w tym tezy przeciwne do stanowiska podatnika por. wyrok NSA z 7 sierpnia 2019r. sygn. akt I FSK 978/17)

Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury wyświadczył usługę specyfikowaną na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżący kupił towar lub usługę od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca.

O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że skarżący był w stanie wykazać, że roboty odpowiadające wielkości fakturowanej zostały wykonane. Stąd też nie było potrzeby prowadzenia na tę okoliczność postępowania dowodowego. O prawie do odliczenia podatku z faktury decyduje to, że te konkretne usługi na rzecz skarżącego pochodziły od nikogo innego niż wystawca faktury. Organ zasadnie natomiast wywodzi, że do skarżącego trafiały faktury których wystawca nie wykonywał usług udokumentowanych spornymi fakturami.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi, należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, kto inny niż wystawca faktur faktycznie wykonywał usługi. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. Organy nie mają obowiązku ustalenia alternatywnego do fakturowanego źródła usług i dowodzenia kto te usługi wykonał. Organy prawidłowo skoncentrowały się na badaniu, czy wystawca był w stanie wykonać usługę. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych organy zaprzeczyły tej tezie. Organ wykazał wadliwość podmiotową spornych faktur, tj. usługa nie została wykonana przez ich wystawców.

Powyższe w istocie przesądza o nadużyciu przez skarżącego prawa do odliczenia podatku, chyba że przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej skarżący nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć, że towar do niego trafiający nie pochodzi od wystawcy faktury. Przechodząc jednak do oceny braku dochowania przez skarżącego należytej staranności w dokonaniu spornych transakcji Sąd przyznaje rację organom podatkowym. Niemniej jednak wobec stwierdzenia, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, zdaniem Sądu nie było potrzeby badania dobrej wiary, tj. należytej staranności podatnika, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (por. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2014 r. I FSK 1287/13).

Organ odwoławczy przeanalizował jednak sprawę także w kontekście dobrej wiary i w tym zakresie uznał, że podatnik miał świadomość, iż zawierane przez niego transakcje, stanowią element oszustwa podatkowego. Jak bowiem wykazano, w rzeczywistości nie doszło do świadczenia usług na rzecz firmy podatnika. Natomiast, gdyby nawet, jak twierdzi podatnik, usługi zafakturowane przez J.W., D. M. oraz J. P. były wykonywane, to podatnik i tak nie mógłby się powołać na działanie w dobrej wierze i zachowanie należytej staranności - wskazano bowiem, że tak szeroki zakres, zarówno przedmiotowy, jak i wartościowy usług, podatnik miałby zlecić jednoosobowym firmom bez sprawdzenia ich potencjału, płatności miałby dokonać w tym okresie w kwocie 3.460.636,92 zł (= 3.530.636,92 - 70.000 zł) gotówką, nie sprawdzając czy firmy te są czynnymi podatnikami VAT (a firma Jerzego Witowskiego była wykreślona w 2009r., a już od 2006r. nie składała w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych VAT-7, ani żadnych rozliczeń z działalności gospodarczej; D. M. w 2012r. zawiadomił o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej i w dniu 6 września 2012r. został wykreślony z CEIDG, a kolejnego wpisu dokonał dopiero w 2015r.; natomiast J. P. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej).

Organ zasadnie nie dał również wiary twierdzeniom podatnika, iż J. W. przed rozpoczęciem współpracy w 2009r. rzekomo okazał mu dwie referencje świadczące, że firma "F" to dobra marka. W toku postępowania podatkowego przed organem I instancji dokumentów tych podatnik nie przedstawił (pomimo, iż od wszczęcia postępowania podatkowego do wydania decyzji minęło 6 miesięcy). Referencje te nie zostały także załączone do złożonego odwołania. Ponadto składając zeznania na okoliczność nawiązania współpracy z J. W., w dniu 17 października 2014r. (tj. ponad 3 lata przed wydaniem decyzji), podatnik nie wspominał, aby firma ta została mu przez kogoś polecona. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na sprzeczności, pojawiające się w treści odwołania, a mianowicie - najpierw podatnik podnosi, iż J.W. człowiek, który przeszedł bardzo skomplikowane leczenie, w tym [..], dlatego kwestionowane usługi początkowo wykonywał wraz z przypadkową grupą ludzi, a jak już sam nie był w stanie fizycznie pracować, to nadzorował te prace.

W ocenie organu odwoławczego, nie budzi wątpliwości, że podatnik nie podjął jakichkolwiek działań w celu sprawdzenia swoich kontrahentów. Zauważono, że chociaż obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów nie wynika z przepisów, to jednak w interesie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi kontrahentami. Podatnik, jako podmiot mający doświadczenie w branży budowlanej musiał mieć świadomość powyższych zagrożeń i w związku z tym, powinien umiejętnie dobierać kontrahentów. Materiał dowodowy wskazuje natomiast, iż podatnik nie wykazywał jakiegokolwiek zainteresowania, od kogo faktycznie nabywa usługi. Okoliczności zawarcia współpracy oraz warunki, na jakich miała ona przebiegać wskazują, że podatnik miał świadomość lub co najmniej mógł się dowiedzieć, iż faktury wystawione na jego rzecz przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Te rozważania organów poczynione w oparciu o dogłębnie przeanalizowany materiał sprawy w pełni podziela Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

W ocenie Sądu, organy zebrały, wbrew zarzutom skargi, obszerny materiał dowodowy stosownie do art. 180 O.p. i zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie naruszenia zarzucanych przepisów Ordynacji podatkowej w tym art. 199a§3.

Zgodnie z art. 199a§3 O.p. - jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, dopiero spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189§1 k.p.c. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa), bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa).

W związku z tym, co do zasady, organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Użyty w art. 199a§3 O.p. termin "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie powinna być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 14 czerwca 2006r. sygn. akt: K 53/05 (OTK-A 2006 Nr 6 poz.

66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a§3 O.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą powstać, w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2008r. sygn. akt: II FSK 1611/06,CBOSA). Obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie zaistniałych w jego toku wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Art. 199a§3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a§3 O.p., nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (tak m.in. w wyroku NSA z 10 listopada 2017r., sygn. akt: I FSK 316/16,CBOSA). Aprobując przestawione stanowisko należy zauważyć, że istnienie owej wątpliwości należy postrzegać w kategoriach obiektywnych.

Art. 199a§3 O.p. odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, w tym np. faktu złożenia oświadczeń woli. Organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a§3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy.

Należy odnotować i to, że w myśl art. 199a§1 O.p. organ ma prawo dokonać samodzielnej oceny treści czynności prawnych, nawet wbrew dosłownemu brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony. Przepis ten powtarza - chociaż niedosłownie - zasadę interpretacji oświadczeń woli zawartą w art. 65§2 k.c. (z której wynika, że należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu), a także dyrektywę zamieszczoną w zdaniu drugim art. 83§1 k.c., odnoszącą się do oceny pozornych oświadczeń woli.

Wychodząc z powyższych założeń Sąd stwierdził, że nie ma w sprawie wątpliwości co do tego, czy organ zgromadził materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 127, i art. 199a§3 O.p.

Sąd w pełni podzielił opinie organów, że skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zasadnie więc na podstawie art. 193 O.p. uznano, że księgi podatkowe były nierzetelne, bowiem skarżący zaewidencjonował w nich (prawidłowo zakwestionowane przez organy podatkowe) faktury wystawione nierzetelnych kontrahentów, którzy w rzeczywistości nie wykonywali usług ujętych w zakwestionowanych fakturach.

Sąd również nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 293 § 2 pkt 3 o.p. w zw. z art. 180 o.p., poprzez oparcie się przez organ na dowodach, które zostały zgromadzone z ujawnieniem tajemnicy skarbowej, a więc nie powinny stanowić dowodu w sprawie. Skarżący podnosi, że organy załączając do akt niniejszego postępowania decyzje wydane wobec wystawców faktur nie dopełniły swoich powinności i nie dokonały ich stosownej anonimizacji, co spowodowało naruszenie tajemnicy skarbowej. Zgodzić się bowiem należy z organem, że włączone do przedmiotowej sprawy decyzje nie wymagały anonimizacji z tego względu, iż przedmiotem rozstrzygnięcia dokonanego przez ww. organ były wyłącznie transakcje zawarte ze Skarżącym. Brak jest zatem podstaw do uznania, iż organy podatkowe włączając te decyzje naruszyły art. 293 § 2 pkt 3 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Sąd nie stwierdził również braków w materiale dowodowym, które uniemożliwiałyby ustalenie stanu faktycznego. Zebrany materiał został rozpatrzony, a organ prawidłowo dokonał jego analizy i właściwie bardzo szczegółowo uzasadnił swoje rozstrzygnięcie.

W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że faktury VAT wystawione przez: PHU "F." J. W., Przedsiębiorstwo Remontowo-Budowlane "P." D. M. oraz Przedsiębiorstwo Budowlane "J." J. P. - tytułem dostawy usług należy uznać za dokumenty nieodnoszące się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie mogą one zatem być podstawą do odliczenia wykazanego w nich podatku na podstawie art. 86 ust 1 i 2 u.p.t.u.

Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, jak również przepisów prawa materialnego.

W ustalonym w sprawie stanie faktycznym prawidłowo dokonano jego subsumcji pod właściwe przepisy prawa tj. wskazane w zaskarżonej decyzji przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2012r.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Zaakceptowanie zatem twierdzeń podatnika o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym byłoby w tych warunkach oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Podatnik nie zaoferował żadnego wiarygodnego materiału dowodowego, mogącego podważyć powyższe ustalenia, zaś jego twierdzenia zawarte w skardze mają wyłącznie charakter polemiczny i w przeważającej części odnoszą się do wskazywania różnorodnych naruszeń przepisów postępowania odniesionych do podstawowych zasad postępowania podatkowego oraz jego dobrej wiary połączonej z zachowaniem należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej, nie zaś do wskazania na konkretne okoliczności faktyczne pozwalające na podważenie ustaleń organów podatkowych.

W konsekwencji powyższego, zmiana Skarżącemu rozliczenia VAT jest rezultatem właściwego odczytania przez organ przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Tym samym, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa wspólnotowego czy wręcz podstawowych jego zasad obowiązujących na gruncie podatku VAT, nie mogły zostać podzielone.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.