Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1434/19

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w B. (dalej: DKIS, organ) z dnia 31 października 2019 r. sygn. [...] wydana w zakresie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), uznająca za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w przedmiocie obowiązku płatnika obliczenia i pobrania przez Spółkę od osób zatrudnionych w Spółce na umowę o pracę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (dalej również: podatek PIT) w związku z użytkowaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych.

Do wydania zaskarżonej interpretacji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

We wniosku z dnia 22 października 2019 r. Spółka przedstawiła następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi budowlaną działalność gospodarczą na terenie Polski pełniąc zwykle rolę generalnego wykonawcy. Oferta Spółki obejmuje przede wszystkim realizację gotowych do natychmiastowego użytkowania obiektów magazynowo-logistycznych i biurowych. Spółka w ramach wykonywanej działalności gospodarczej na podstawie umowy leasingu wykorzystuje flotę samochodów osobowych. Samochody osobowe przyznawane są pracownikom Spółki do celów służbowych. Bez możliwości korzystania z samochodów służbowych efektywne wykonywanie obowiązków służbowych przez pracowników byłoby utrudnione z uwagi na zakres powierzonych zadań, sprawowane funkcje oraz stawiane przez Spółkę wymagania odnośnie dyspozycyjności i mobilności.

Samochody służbowe są wykorzystywane przez pracowników przede wszystkim do efektywnej realizacji obowiązków służbowych. Celem zwiększenia motywacji pracowników oraz ich zaangażowania w pracę, pracownicy po uprzednim zawarciu odrębnej umowy ze Spółką, mogą korzystać z samochodu służbowego do celów prywatnych. Elementem umowy jest regulamin używania samochodu ustalany przez Spółkę. Spółka nie pobiera od pracowników opłat za prawo do używania samochodu służbowego do celów prywatnych.

Umowa zastrzega, że użytkowanie samochodu dla celów prywatnych nie może negatywnie wpływać na jakość świadczonej pracy. W pierwszej kolejności samochód wykorzystywany ma być do celów służbowych. Spółka ponosi koszty rat leasingowych oraz koszty eksploatacyjne związane z udostępnianiem samochodów pracownikom do celów służbowych i prywatnych.

Pod pojęciem kosztów eksploatacyjnych Spółka rozumie koszty: paliwa, obsługi okresowej i awaryjnej, oleju, płynów do spryskiwaczy i innych płynów eksploatacyjnych, związane z utrzymaniem czystości, m.in. koszty sprzątania wnętrza z myciem nadwozia pojazdu, prania tapicerki i korzystania z myjni nadwozia.

Spółka planuje udostępniać samochody osobowe pracownikom na ww. zasadach również w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f., obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu (udostępnienie samochodu oraz pokrycie kosztów jego eksploatacji do celów prywatnych pracownika, w szczególności pokrycie kosztów paliwa) i w rezultacie Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych jest zobowiązana rozpoznać po stronie pracownika z tytułu nieodpłatnego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych wyłącznie przychód w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f. oraz pobrać z tego tytułu zaliczkę na podatek PIT?

Zdaniem Spółki wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f., obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu (udostępnianie samochodu, koszty eksploatacji samochodu do celów prywatnych pracownika, w szczególności koszty paliwa). W rezultacie Spółka jako płatnik podatku PIT jest zobowiązana rozpoznać po stronie pracownika z tytułu nieodpłatnego wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych wyłącznie przychód w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f. oraz pobrać z tego tytułu zaliczkę na podatek PIT i wpłacić ją na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Jednocześnie Spółka nie jest zobowiązana rozpoznać po stronie pracownika dodatkowego przychodu równego wartości paliwa wykorzystanego do celów prywatnych pracownika.

Spółka uzasadniając swoje stanowisko powołała się na wykładnię językową i celowościową art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f. oraz konstrukcję zryczałtowanego przychodu 250 / 400 zł.

Odnośnie wykładni językowej Spółka przywołała treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazała, że w art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się pojęciem "nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych". Zdaniem Spółki kluczowe dla prawidłowego rozumienia przepisu jest pojęcie "wykorzystywania", które zgodnie ze słownikowym znaczeniem oznacza "używanie czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku".

Niezbędnymi elementami "wykorzystywania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych" jest więc zarówno bezpośrednie udostępnienie samochodu służbowego pracownikowi jak i ponoszenie przez pracodawcę wszelkich wydatków, które warunkują prawidłową eksploatacje pojazdu, która jest niemożliwa bez odpowiedniego środka napędowego. Zatem zdaniem Spółki nieuzasadnione jest wyłączenie ze zryczałtowanej kwoty przychodu wartości tylko jednego typu świadczenia, tzn. paliwa.

Spółka stwierdziła również, że uznawanie przez pracodawcę wydatków eksploatacyjnych (w szczególności kosztu paliwa) za dodatkowy przychód pracownika, rozliczany niezależnie od zryczałtowanej kwoty 250 lub 400 zł, jest nieuzasadnione także z ekonomicznego punktu widzenia. Każdy z wydatków dotyczących udostępniania samochodu ponoszonych przez pracodawcę pojedynczo (również koszt paliwa) nie ma dla pracownika wartości użytkowej. Zyskuje ją on dopiero wraz z udostępnieniem pojazdu, który dzięki wydatkom eksploatacyjnym staje się zdatny do użytku.

Kolejno, odnośnie wykładni celowościowej, Spółka podniosła, że regulacje art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f. zostały wprowadzone do u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2015 r. ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r., poz. 1662). Powołała się na uzasadnienie do projektu ww. ustawy nowelizującej.

Na podstawie przytoczonego uzasadnienia stwierdziła, że celem wprowadzenia rzeczonych kwot zryczałtowanych było w szczególności uproszczenie rozliczeń podatku PIT z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych, oraz zapewnienie równego traktowania podatników. Zdaniem Spółki cele te mogą być osiągnięte jedynie wtedy, gdy ryczałt ustalony w oparciu o przepisy art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f. obejmie również wydatki eksploatacyjne (w tym paliwo), sfinansowane przez pracodawcę i przypadające na wykorzystanie samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika.

Odnośnie natomiast konstrukcji wysokości ryczałtu Spółka podniosła, że uzależnienie wysokości ryczałtu od pojemności silnika samochodu, która wpływa na ilość zużywanego przez pojazd paliwa, jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca zawarł w kwocie ryczałtu wartość paliwa. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przytoczyła fragment "Oceny skutków regulacji", stanowiącej załącznik do projektu ustawy o ułatwieniu prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki z powyższego wynika wprost, że wysokość ryczałtu wskazanego w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obliczona została w oparciu o stawki za 1 km przebiegu samochodu niebędącego własnością pracodawcy do celów służbowych (tzw. "kilometrówkę").

Spółka podkreśliła, że stawki wynikające z rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy z dnia 25 marca 2002 r. (Dz.U. z 2002 r., nr 27, poz. 271) obejmują niezbędne do wykorzystania wydatki, takie jak koszty: paliwa, materiałów eksploatacyjnych, ubezpieczenia OC i AC, napraw, przeglądów technicznych, itp.

Spółka opisała również obowiązki płatnika podatku PIT z tytułu świadczeń dokonywanych na rzecz pracowników, przywołując art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f.

Reasumując Spółka podniosła, że możliwość objęcia wszelkich świadczeń wynikających z tytułu udostępnienia samochodu oraz kosztów jego eksploatacji do celów prywatnych pracownika, w szczególności kosztów paliwa, wartością pieniężną nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f., znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach wydawanych przez sądy administracyjne i interpretacjach podatkowych, na czego dowód przytoczyła szereg wyroków sądów administracyjnych wraz z prezentowanymi w nich tezami.

DKIS interpretacją z dnia 1 lipca 2019 r. sygn. [....] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ przywołał i wyjaśnił treść art. 9, art. 10, art. 11, art. 12 i art. 31 u.p.d.o.f.

Organ nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym koszt paliwa ponoszony przez pracodawcę, w związku z wykorzystywaniem samochodu przez pracownika do celów prywatnych, jest ujęty w kwotach określonych w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Na gruncie przedmiotowej sprawy organ stwierdził, że obowiązek obliczenia i pobrania przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych realizowany ma być w sposób uwzględniający w szczególności wartość paliwa wykorzystanego przez pracownika do celów prywatnych, jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ wskazał, że mając na uwadze przywołane regulacje, wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem DKIS zryczałtowana wartość nieodpłatnego świadczenia z art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. co prawda obejmuje koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych (w tym koszty eksploatacyjne), ale wyłącznie takie, do których poniesienia pracodawca jest zobowiązany, niezależnie od tego czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych, czy też nie.

Następnie organ stwierdził, że używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z dodatkowymi kosztami, podobnie jak w sytuacji, gdy samochód jest np. wypożyczany. Te koszty to koszty zużytego paliwa, opłat parkingowych, czy opłat za przejazdy autostradą.

Zdaniem organu ustawodawca w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wskazał wyraźnie, że chodzi o świadczenia związane z wykorzystaniem samochodu służbowego, czyli oddaniem do używania bezpłatnie dla celów prywatnych, a nie wszelkie koszty związane z używaniem.

Organ zwrócił uwagę na rynkowe warunki udostępniania (użyczenia, wypożyczenia) samochodów, w szczególności na pokrywanie kosztów paliwa przez klienta.

Ponadto zdaniem DKIS, określona w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. zryczałtowana opłata za używanie samochodu służbowego do celów prywatnych jest na stosunkowo niskim poziomie w porównaniu do rynkowych cen wypożyczenia samochodu. Dlatego twierdzenie, że obejmuje ona również zakupione przez pracodawcę paliwo, nie znajduje uzasadnienia.

Następnie organ uzasadniając kwalifikację rzeczonego świadczenia jako przychodu pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13.

W wyroku tym TK oceniając przepis art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją RP, stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

1. - po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2. - po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3. - po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Organ stwierdził, że skorzystanie z paliwa zakupionego przez pracodawcę jest równoznaczne ze zgodą pracownika na przyjęcie świadczenia (pierwszy warunek). Jeżeli pracodawca dodatkowo zapewnia paliwo w przypadku wykorzystywania samochodu do celów prywatnych, to świadczenie jest spełnione w interesie pracownika i pracownik unika w ten sposób wydatku na zakup tego paliwa (druga przesłanka). Korzyść, jaką jest zużycie paliwa zakupionego przez pracodawcę jest wymierna i zindywidualizowana (trzeci warunek).

DKIS stwierdził ponadto, że pracownicy z różną intensywnością wykorzystują udostępniony im samochód. Wynika to z różnych odległości od miejsca zamieszkania, czy z sytuacji rodzinnej. Pracownik mający rodzinę wykorzystuje samochód na przykład podwożąc / odbierając dzieci do / ze szkoły, opiekując się starszymi rodzicami itp. W związku z tym, gdyby pracownicy wykorzystywali wyłącznie prywatny samochód, na paliwo ponosiliby wydatki w różnej wysokości.

Podsumowując organ wskazał, że Spółka, jako płatnik, powinna doliczyć dodatkowo pracownikowi do przychodów ze stosunku pracy wartość nieodpłatnego świadczenia dotyczącego kosztów paliwa zakupionego przez Spółkę, a wykorzystanego do celów prywatnych, ponieważ koszt ten nie jest ujęty w kwotach określonych w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Od całości Spółka winna pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek PIT – stosownie do art. 31 u.p.d.o.f.

Na koniec organ odniósł się do przywołanych przez Skarżącą interpretacji prawa podatkowego stwierdzając, że: "(...) zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację". Natomiast wobec przywołanych wyroków sądów administracyjnych organ stwierdził, że "nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywanych kierunków wykładni norm prawa podatkowego (...) tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu".

Pismem z dnia 10 grudnia 2019 r., Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na opisaną na wstępie interpretację indywidualną z dnia 31 października 2019 r., domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1. 1. prawa materialnego:
2. - art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zryczałtowana kwota przychodu ustalona w oparciu o te przepisy nie obejmuje całkowitej wartości świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu wykorzystywania samochodu do celów prywatnych, a w szczególności nie obejmuje kosztów paliwa,
3. - art. 31, art. 32 ust. 1 i art. 38 ust 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że Spółka obowiązana jest do rozpoznania po stronie pracowników dodatkowego przychodu równemu wartości paliwa wykorzystanego przez nich do celów prywatnych;
4. 2. postępowania:
5. - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14a i art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez pominięcie w interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych powołanych przez Skarżącą we wniosku,
6. - art. 14b § 1 oraz 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji, w uzasadnieniu prawnym której organ nie ustosunkował się do argumentów merytorycznych zawartych w uzasadnieniach wyroków sądów administracyjnych powołanych we wniosku,
7. - art. 2a O.p., poprzez zastosowanie przez organ mniej korzystnej wykładni art. 12 ust 2a-2b u.p.d.o.f. niż wykładnia zaprezentowana w jednolitym w tym zakresie orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Mając na uwadze ww. zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów procesu i zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła i rozwinęła zawartą w złożonym wniosku obszerną argumentację, opartą m.in. o wykładnie językową i celowościową oraz konstrukcję wysokości ryczałtu. Dodatkowo przytoczyła kolejne wyroki sądów administracyjnych na poparcie prezentowanego stanowiska.

Uzasadniając zarzut błędu wykładni prawa materialnego Skarżąca podniosła, że wykładnia przepisów art. 12a-2b u.p.d.o.f. przyjęta przez DKIS jest błędna, ponieważ jest ona sprzeczna z wykładnią językową, wykładnią celowościową, teoretycznymi założeniami konstrukcji wysokości ryczałtu oraz orzecznictwem sądów administracyjnych.

W konsekwencji zdaniem Skarżącej organ dokonał niewłaściwej oceny przepisów art. 31, art. 32 ust. i art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającej na swierdzeniu "obowiązku rozpoznania po stronie pracowników dodatkowego przychodu, równego wartości paliwa wykorzystanego przez te osoby do celów prywatnych, oraz następnie pobrania i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu tego świadczenia".

W związku z zarzutami proceduralnymi Skarżąca stwierdziła, że zgodnie z zasadą legalizmu i zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych, które wynikają z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., DKIS powinien był w uzasadnieniu interpretacji odnieść się do argumentacji Skarżącej, zawartej w orzeczeniach sądów administracyjnych. Zdaniem Skarżącej wykładnia prawa podatkowego bez takiego odniesienia wydana została z naruszeniem art. 14b § 1 oraz 14c § 1 i § 2 O.p., które nakładają na DKIS m.in. obowiązek sporządzenia uzasadnienia prawnego. Dodatkowo Skarżąca podniosła, że przyjęcie przez DKIS odmiennej wykładni art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f., niż ta wynikająca z jednolitego w tym zakresie orzecznictwa sądów administracyjnych, bez wyjaśnienia przyczyn takiej odmiennej wykładni, stanowi naruszenie przepisów postępowania o istotnym znaczeniu.

Na koniec uzasadnienia zarzutów proceduralnych Skarżąca zarzuciła, że DKIS, mając możliwość zastosowania więcej niż jednej korzystnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która znajduje odzwierciedlenie w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych, zastosował dla podatnika interpretację mniej korzystną. Tym samym dopuścił się złamania wyrażonej w art. 2a O.p. zasady "in dubio pro tributario".

DKIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W zakresie zarzutów skargi uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu.

Sąd rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, przy czym podkreślenia ponownie wymaga, że Sąd badając zgodność z prawem interpretacji w zaskarżonej części, wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wskazane we wniosku.

Jak słusznie wskazała Skarżąca, bezsporne w sprawie było, że:

1. - nieodpłatne wykorzystanie samochodu służbowego do celów prywatnych przez pracowników Spółki stanowi dla tych osób nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.,
2. - z tytułu nieodpłatnego wykorzystania samochodów służbowych do celów prywatnych pracownicy Spółki osiągają przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.,
3. - na Skarżącej, jako płatniku podatku PIT, ciążą obowiązki określone w art. 31, art. 32 ust. 1 i art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., które polegają na obliczaniu, pobieraniu i wpłacaniu na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek PIT z tytułu dokonanych świadczeń.

Istotą sporu poddanego sądowej weryfikacji była wykładnia art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f., w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662), a to w zakresie oceny, czy określona nim kwota ryczałtu dotyczy także kosztów paliwa, czy też wartość tych kosztów stanowi odrębne świadczenie (a w konsekwencji przychód pracownika nieobjęty ryczałtem).

Rozstrzygając ten problem w pierwszej kolejności wskazać należy, że ocena prawna spornej kwestii wymaga przywołania przepisów u.p.d.o.f. mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Od 2015 roku weszły w życie wskazane wyżej przepisy, które określają zasady ustalania przychodu pracownika, jeżeli ten korzysta z samochodu służbowego w celach prywatnych. Stosownie bowiem do treści art. 3 pkt 2 ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, z dniem 1 stycznia 2015 r. w u.p.d.o.f. zaczęły obowiązywać nowe regulacje art. 12 ust. 2a-2c, których celem jest zastąpienie poprzedniego sposobu ustalania przychodu z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych metodą uproszczoną, polegającą na ustaleniu przychodu pracownika w sposób ryczałtowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Według Skarżącej opisana w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f., obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu (udostępnienie samochodu oraz pokrycie kosztów jego eksploatacji do celów prywatnych pracownika, w szczególności kosztów paliwa) i w rezultacie Skarżąca, jako płatnik podatku PIT, jest zobowiązana rozpoznać po stronie pracownika z tytułu nieodpłatnego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych wyłącznie przychód w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f. oraz pobrać z tego tytułu zaliczkę na podatek PIT.

Z kolei organ stwierdził w interpretacji, że wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f.:

1. - obejmuje koszty użytkowania samochodu, takie jak wskazane we wniosku koszty obsługi okresowej i awaryjnej, oleju, płynów do spryskiwaczy i innych płynów eksploatacyjnych oraz wydatki związane z utrzymaniem czystości,
2. - nie obejmuje kosztu zużytego paliwa.

W związku z powyższym zdaniem organu Skarżąca, jako płatnik, powinna doliczyć dodatkowo pracownikowi do przychodów ze stosunku pracy wartość nieodpłatnego świadczenia dotyczącego kosztów paliwa zakupionego przez Spółkę, a wykorzystywanego do celów prywatnych pracownika, ponieważ koszt ten nie jest ujęty w kwotach określonych w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., a od całości pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych - stosownie do art. 31 u.p.d.o.f.

Rację w powyżej opisanym sporze ma Skarżąca, a stanowisko DKIS jest nieprawidłowe. Zasadne są w zasadzie wszystkie zarzuty Skarżącej, z wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 2a O.p.

Zgodnie z treścią interpretowanego przepisu wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1. 1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2. 2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

Przy tym w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b u.p.d.o.f.). Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c u.p.d.o.f.).

Niewątpliwie celem zmian legislacyjnych obowiązujących od 1 stycznia 2015 r. miało być ułatwienie określania przychodu podatkowego pracowników z tytułu prywatnego wykorzystywania samochodów służbowych oraz wyeliminowanie ryzyka podatkowego związanego z poprzednimi, niejasnymi i nieprecyzyjnymi przepisami w tym zakresie.

Przechodząc do analizy nowowprowadzonej regulacji należy wskazać, iż punktem wyjścia przy dokonywaniu interpretacji prawa podatkowego jest określony tekst prawny, w którym ustawodawca zawarł określone normy postępowania. Zadaniem dokonującego interpretacji jest właściwe ich "odkodowanie".

W doktrynie prawa, jak również orzecznictwie sądowym, utrwalone jest stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową (gramatyczną).

Wykładnia językowa zdaniem Ryszarda Mastalskiego jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa a ponadto zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. "W państwie prawnym nie można bowiem dokonywać wykładni, która by była sprzeczna z tym sensem. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu" (R. Mastalski "Prawo podatkowe" Warszawa 2016 r. s. 123 i n. por. także: B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, ODDK Gdańsk 2002, s. 24, L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Komentarz, Toruń 2002 r., s. 90, s. 246-247; B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r. s.108 n.). Tego rodzaju stanowisko znajduje także uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd ten bowiem w uzasadnieniu do wyroku z dnia 27 listopada 1997 r. (wyrok NSA z dnia 27 listopada 1997 r., sygn. akt SA/Łd 2682/95, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśnia, iż przy stosowaniu przepisów podatkowych powinna mieć zastosowanie ścisła wykładnia językowa wynikająca z treści przepisów podatkowych. W innym wyroku z dnia 18 października 1995 r. sygn. akt III SA 509/34 NSA stwierdził iż: "dokonywanie wykładni przepisu zupełnie wbrew jego treści jest oczywistym naruszaniem prawa (...) wykładnie posiłkowe znajdować mogą zastosowanie wówczas, gdy wykładnia językowa nie doprowadza interpretatora do jasnego znaczenia wykładanego przepisu". Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1320/11.

Również Sąd Najwyższy zajmował się omawianą tutaj kwestią interpretacji w zakresie prawa podatkowego. W uchwale bowiem z dnia 11 czerwca 1996 r. (uchwała SN z dnia 11 czerwca 1996 r., sygn. akt III CZP 52/96, OSNC 1996/9 poz. 111) stwierdza on, że "w drodze wykładni nie można uzupełniać ustawodawcy, a podstawy do ustalenia praw i obowiązków powinny wynikać wprost z ustawy; prymat wykładni językowej trzeba przyznać na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści przepisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne, zwłaszcza gdy się uwzględni zasadę powszechności obowiązku podatkowego".

Stanowiska powyższe mają swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Kolejność poszukiwania sensu tekstu prawnego przy dokonywaniu tego rodzaju wykładni w sposób niezwykle klarowny została przedstawiona w uchwale z dnia 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99 Naczelny Sąd Administracyjny, w której wskazano, że:

1. – należy najpierw ustalić, czy dany wyraz (zwrot) budzący wątpliwości interpretatora nie ma definicji legalnej w akcie prawnym, w którym się znajduje, chyba że w tekście danej ustawy jest wyraźne odesłanie do innej ustawy;
2. – w razie braku definicji legalnej należy podjąć działania mające na celu ustalenie, czy budzący wątpliwości zwrot ma swoje znaczenie powszechnie ustalone w języku prawniczym (języku literatury prawniczej i języku orzecznictwa sądowego) danej gałęzi prawa;
3. – w następnej kolejności należy odwołać się do języka potocznego, czyli skorzystać z kilku słowników języka polskiego.

(tożsame stanowisko zajmuje doktryna por. A. Gomułowicz, J. Małecki "Podatki i prawo podatkowe" - Warszawa 2004 r. s.170 i n.).

Jeżeli zatem po przeprowadzeniu wszystkich ww. czynności doszliśmy do jasnego rezultatu - tzn. jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje daną normę postępowania, to zgodnie z zasadą interpretatio cessat in claris - tak należy dany przepis rozumieć (S. Wronkowska, Z. Ziembiński "Teoria prawa" Poznań 1997 r. - s. 165, potwierdzone jest to uchwałą Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 lutego 1996 r., sygn. W 11/95). Natomiast jeżeli brak jest tego rodzaju jednoznaczności - konieczne jest sięgnięcie do dalszych dyrektyw interpretacyjnych w celu wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości.

Należy również podkreślić, iż wykładnia celowościowa oraz systemowa pełnią rolę subsydiarną w stosunku do wykładni językowej (w ten sposób orzekł też Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 26 marca 1996 r., sygn. akt W 13/95 - w prawie podatkowym wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową. Interpretacja celu - powinna mieć raczej charakter dodatkowy, a nie główny i jedyny.

Mając na względzie powyższe rozważania z zakresu wykładni prawa, Sąd przychylił się do oceny, że wykładnia organu jest wadliwa, ponieważ abstrahuje od jednoznacznego brzmienia przywołanego wyżej art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wskazującego wszak, że otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych".

Sąd podziela tym samym pogląd prawny dominujący w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że wykorzystywać to tyle co "posługiwać się", "używać". Świadczeniem pracodawcy nie jest więc samo udostępnienie samochodu, lecz zapewnienie możliwości prawidłowego jego używania, a zatem także ponoszenie niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma przy tym żadnego racjonalnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków, jakim są wydatki na paliwo, uznać za jakieś szczególne, odrębne świadczenie. Jest faktem notoryjnym, że nie sposób wykorzystywać samochodu bez zakupu do niego paliwa (por. np. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15, WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1925/15, NSA z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. II FSK 3642/16 - Wyrok NSA).

Jak trafnie podniosła Skarżąca, za przyjętym rozumieniem wykładanego przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Wysokość ta została powiązana z pojemnością silnika samochodu, która jest parametrem warunkującym w pierwszej kolejności zużycie paliwa, natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest mniejszy. Podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych (lub do celu prowadzenia działalności gospodarczej) obejmuje wszystkie koszty, w tym koszty paliwa. Dodatkowo nie można pomijać, że intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. Wskazuje na to już sam tytuł ustawy nowelizującej – "o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej".

Jak słusznie wskazała Skarżąca, w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej podkreślono, iż mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych.

W tym kontekście należy podkreślić, że argumentacja organu interpretacyjnego odwołująca się do zwykłych praktyk ponoszenia kosztów przy wynajmie samochodów (wypożyczaniu) w niniejszym przypadku nie zasługuje na aprobatę. Intencją ustawodawcy przy tak sformułowanej treści art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. było bowiem niewątpliwie uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, a zatem objęcie nim wszystkich jego elementów, w tym kosztów paliwa. Niewątpliwie objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją, przy konieczności odrębnego i skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa, nie realizowałoby założonego przez ustawodawcę celu.

Dodatkowo warto wskazać, że w analizowanym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Prawodawca jednakże nie precyzuje i nie definiuje ściśle co mieści się pod pojęciem "wykorzystywanie". Biorąc jednak pod uwagę chociażby fakt, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych obejmuje wszystkie koszty i wydatki poczynione z tytułu korzystania z pojazdu, zasadnym jest odniesienie tej zasady do interpretacji przepisów regulujących wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych.

Jak trafnie podniosła Skarżąca, przy wykładni art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. można także odwołać się do zasad obliczania wynagrodzenia za używanie prywatnego pojazdu do celów służbowych, określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. z 2002 r., nr 27, poz. 271 ze zm.). Przepisy te odnoszą się, podobnie jak art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., do określenia wysokości kosztów za wykorzystanie samochodu. W tym przypadku z prywatnego pojazdu pracownika korzysta do celów służbowych jego pracodawca. Wprawdzie limit zwrotu wydatków określa pracodawca w umowie, to jednak umowa ta musi uwzględniać zasady ustalone w rozporządzeniu. Te zaś wskazują ryczałtowo wysokość świadczenia dla pracownika z tego tytułu.

Co zaś istotne – nie wyłączają z niego kosztów paliwa, które pracownik zużywa do celów służbowych, a uwzględniają je w ogólnej kwocie. Odwołanie się do tych przepisów ma na celu wskazanie zasad, jakie ustawodawca stosuje przy ustalania ryczałtu za korzystanie z pojazdu na rzecz innej osoby niż jego właściciel, a więc podobnego, jak przewidziany w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1054/17).

Wbrew zatem stanowisku organu świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, także i ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie tj. kosztów eksploatacji, w tym materiałów eksploatacyjnych, kosztów związanych z zakupem paliwa, czy kosztów serwisowania i napraw. Nie ma przy tym żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków, jakim są wydatki na paliwo, uznać za stanowiący odrębne świadczenie.

Na takie rozumienie analizowanego unormowania wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, który powinien zrekompensować całość wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu, tj. odpowiednio dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm³ jest to kwota 250 zł miesięcznie, a dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm³ - 400 zł miesięcznie. Jest to parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy.

Podzielając w pełni stanowisko wyrażone ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1185/16 należy przyjąć, że przepis art. 12 u.p.d.o.f. nie zawiera ograniczeń dotyczących sposobu korzystania z samochodu, liczby przejechanych kilometrów, używania samochodu do jazd lokalnych, czy też pozamiejscowych. Pracodawca (w tym wypadku Skarżąca), przekazując samochód służbowy, zgodnie z regulaminem jego użytkowania, będzie ponosiła koszty używania tych samochodów (w szczególności koszty ubezpieczeń, zakupu paliwa i pozostałych materiałów eksploatacyjnych, koszty serwisowania i napraw).

Jest rzeczą oczywistą, że korzystanie z samochodu służbowego nie jest przecież możliwe bez paliwa. To tylko potwierdza konstatację, że przepisy ustanawiające ryczałtowy przychód wskazują na czynność "wykorzystania" samochodu służbowego, a nie na "prawo do wykorzystywania". Jego skuteczne wykorzystywanie jest możliwe tylko wówczas, gdy samochód jest w pełni przygotowany do eksploatacji. Odmienne rozwiązanie, wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego, tj. wskazujące na jego odrębność, w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji. To z kolei niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego nią celu.

Warto dodać, że konstatacja, iż art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f. nie daje podstaw do różnicowania dla celów podatkowych – jak chce DKIS – kosztów, które mogą być objęte ryczałtem (np. ubezpieczenie, koszty serwisowania i napraw) od tych, których ryczałt nie obejmuje (paliwo) jest też sprzeczna z tzw. zasadą racjonalnego ustawodawcy. Jeśli bowiem ustawodawca chce wyłączyć pewne kwoty z ogólnej kwoty ryczałtu, to używa zwrotu "z wyłączeniem" czy "za wyjątkiem", czego przykładem są art. 5b ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 7, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 20 ust. 1c pkt 2 i 5, art. 21 ust. 1 pkt 23b i 136 u.p.d.o.f.

To wszystko prowadzi do wniosku, że brzmienie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. w pełni uzasadnia wykładnię, iż wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również koszt paliwa zakupionego przez Skarżącą, który nie stanowi odrębnego świadczenia.

Zauważyć wypada, że pogląd zaprezentowany w niniejszym wyroku jest zbieżny z jednolitym stanowiskiem sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2430/16, z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3082/16, z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 585/17).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 2a-2b u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. W konsekwencji Sąd uznał więc stanowisko organu interpretacyjnego za nieprawidłowe i uchylił zaskarżoną interpretację.

Wobec sformułowanego przez organ stanowiska odnośnie przywołanych we wniosku interpretacji podatkowych i orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących tożsamego problemu, niezbędnym jest także wskazanie, że zgodnie z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów i Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; interpretacje ogólne).

Z kolei stosownie do art. 14e § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie.

Co więcej, organ podatkowy jest obowiązany - zgodnie z art. 14c § 2 O.p. - dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, jak miało to miejsce w zaskarżonej interpretacji, że wyroki, na które powołał się podatnik, nie miały w sprawie zastosowania.

W tych okolicznościach odniesienie się przez organ podatkowy do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń jest bowiem jednocześnie wymaganym przepisami prawa odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1435/09). Stąd też należy stwierdzić, że doszło w sprawie do naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.

W tym kontekście, mimo iż rację ma organ, że przywołane przez Skarżącą interpretacje prawa podatkowego zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu, to enigmatyczne odniesienie się przez DKIS do tez przywołanych wyroków zdaniem "tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu" należy uznać za po pierwsze niewystarczające, po drugie gołosłowne, po trzecie wreszcie po prostu błędne. Wbrew gołosłownemu twierdzeniu organ w żadnym wypadku nie dał wyrazu, by rzeczywiście traktował te orzeczenia jako cenne źródło w zakresie wskazywanych kierunków wykładni norm prawa podatkowego. Przeciwnie, bez żadnego uzasadnienia zastosował wykładnię sprzeczną z jednolitym w zasadzie stanowiskiem judykatury.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2a O.p., należy wskazać, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do zastosowania tej zasady, ponieważ nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do zakresu zastosowania art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich możliwych do zastosowania reguł wykładni nie daje zadowalających rezultatów, co jak wykazano powyżej nie miało miejsca w niniejszej sprawie, jako że zdaniem Sądu rezultat zastosowania przede wszystkim wykładni językowej oraz celowościowej doprowadził do jednoznacznych rezultatów.

Końcowo warto jeszcze zauważyć, że wyrok TK z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 na który powołał się organ, nie dotyczy w ogóle kwestii art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.o.f., to jest ryczałtu za korzystanie z samochodu służbowego. Natomiast będący przedmiotem badania Trybunału problem uznania świadczenia za przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. nie był w ogóle w niniejszej sprawie sporny. Innymi słowy spór nie toczył się o uznanie świadczenia za przychód, a o ustalenie wartości pieniężnej tegoż nieodpłatnego świadczenia w sposób uwzględniający jego całkowity zakres, w postaci uproszczonej ze swojej natury, to jest ryczałtu.

Wobec powyższego jako bezzasadną należy również uznać argumentację DKIS, że pracownicy z różną intensywnością wykorzystują udostępniony im samochód. Oczywiste przecież jest, że sytuacja osobista, rodzinna, itp. poszczególnych pracowników skutkuje różnym zakresem wykorzystywania samochodu, a zatem również odmienną ilością zużywanego paliwa. Ryczałtowy charakter wartości pieniężnej tego świadczenia ma właśnie na celu uproszczenie, niejako uśrednienie wartości tego świadczenia, bez konieczności jej indywidualizacji na podstawie skomplikowanych ewidencji.

Także stosunkowo niski poziom przedmiotowych ryczałtów w porównaniu do rynkowych cen wypożyczenia samochodu, nie może wbrew stanowisku organu świadczyć o nieuwzględnieniu przez ustawodawcę w ich zakresie kosztu paliwa. Sama wysokość ryczałtu, przyjęta przez ustawodawcę w sposób swobodny, nie może w sposób decydujący zmieniać przedstawionej wyżej interpretacji zakresu tego ryczałtu.

Z powyżej opisanych względów skarga podlegała uwzględnieniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c P.p.s.a.

Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną i wykładnię oraz zastosuje ją przy ocenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

O kosztach postępowania w łącznej kwocie 697 zł orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 200 zł tytułem wpisu od skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego, wynikającego z przepisu § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193 ze zm.), kwota 17 zł, tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego - wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 480 zł, ustalonego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).