Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 20 października 2022r. nr 0115-KDIT3.4011.559.2022.2.AD Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek P.P. (powoływany dalej jako Wnioskodawca lub Skarżący) o wydanie indywidualnej interpretacji bez rozpatrzenia.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznając, iż wniosek zawiera braki formalne pismem z 8 sierpnia 2022 r., wezwał Wnioskodawcę do doprecyzowania przedstawionego zdarzenia, a następnie uznając, iż pismo skarżącego z 12 października 2022 r. - stanowiące odpowiedź na to wezwanie nie stanowiło uzupełnienia wszystkich braków wniosku wymienionych w wezwaniu, w rezultacie uniemożliwiło organowi merytoryczne wypowiedzenie się, co do skutków podatkowych przedstawionych we wniosku okoliczności
Organ zauważył, że Wnioskodawca nie doprecyzował opisu okoliczności faktycznych sprawy w zakresie zagadnienia wstępnego (podstawy) dla pozostałych wątpliwości, czyli spełnienia warunków pozwalających na uznanie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności za badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.).
W skierowanym do Wnioskodawcy piśmie wyjaśniono, że braki wniosku stanowią przeszkodę dla wydania interpretacji indywidualnej, dlatego wymagają uzupełnienia w sposób wskazany w wezwaniu.
Organ wyjaśnił, że stosownie do brzmienia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. "Wyczerpująco" – zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia – oznacza "wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie, dokładnie", a "wyczerpany" to m.in. "skończony". Prowadzi to do wniosku, że wyczerpujący opis stanu faktycznego powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji.
W ocenie Organu w piśmie uzupełniającym, w odniesieniu do konstrukcyjnych elementów okoliczności faktycznych Wnioskodawca zawarł własne opinie. Ponadto, wyraził stanowisko, które również przedstawia opinie w zakresie elementów składających na stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy, co uniemożliwia ocenę jego prawidłowości w ramach procedury interpretacyjnej.
Z jednej więc strony Wnioskodawca wskazuje, że jest zainteresowany wyjaśnieniem wątpliwości dotyczących prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, z drugiej natomiast – jak wynika z uzupełnienia i udzielonych w jego ramach odpowiedzi – oczekuje w istocie od organu wypowiedzenia się w kwestii prowadzenia prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. potwierdzenia bądź zaprzeczenia opiniom Wnioskodawcy wyrażonym w tym zakresie. Tym samym, po dokonanym uzupełnieniu nadal nie wiadomo, jakie ostatecznie są wątpliwości Wnioskodawcy, co stanowi elementy niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego.
Ponadto, stanowisko do pytania pierwszego pozostawił w formie niezmienionej, tj. nadal wyraża ono opinię w zakresie twórczości podejmowanej działalności i rozwojowego charakteru prac: Zdaniem Wnioskodawcy prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe.
W konsekwencji zauważono, że przesłanki do uznania działalności jako działalności badawczo-rozwojowej, które miał przedstawić w sposób jednoznaczny (miał doprecyzować opis okoliczności faktycznych oraz stanowisko w taki sposób, aby nie dotyczyło oceny stanu faktycznego) nie zostały przedstawione w sposób jednoznaczny, ale ocenny. Nie wiadomo więc, czy przedmiotem wątpliwości w ramach pytania pierwszego jest wyłącznie uznanie prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności w konkretnym zakresie i okresie czasu za działalność badawczo rozwojową, czy też zakres tego pytania, z uwagi na powyższe wyjaśnienia organu, jest szerszy. Jak już wskazano powyżej, oznacza to, że pytanie pierwsze i stanowisko nie korespondują ze sobą.
Zaznaczono, że pytania w wezwaniu były postawione precyzyjnie – jeżeli więc w istocie wątpliwości sprowadzały się do wyjaśnienia, czy Wnioskodawca prowadzi np. prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czy też, działalność nosi i będzie nosić znamiona działalności twórczej, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, takie pytanie należało postawić, bez konieczności "ukrywania" prawdziwych intencji, które można odczytać ze sposobu dokonania odpowiedzi na pytania z wezwania.
W wyniku ponownej analizy sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, w związku z czym postanowieniem z 19 grudnia 2022 r., znak pisma: 0115-KDIT3.4011.559.2022.3.AW utrzymał je w mocy.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, że Wnioskodawca nie odpowiedział na liczne pytanie zmierzające do doprecyzowania wniosku. Podniesiono bowiem, że Wnioskodawa wskazując na tak szeroki zakres czasowy wniosku, doprowadził do sytuacji, w której możliwość zindywidualizowania zdarzeń, w których uczestniczy, czy też będzie uczestniczył, stała się ograniczona.
Organ wyeksponował, że w Wnioskodawca został wezwany o wskazanie, czy opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu (na skutek wezwania) informacje/dane/warunki – będą miały miejsce, czy też dojdzie do ich spełnienia w tym okresie, którego ma dotyczyć sprawa zdarzenia przyszłego/zdarzeń przyszłych, na które odpowiedział twierdząco, a następnie został poproszony o wskazanie/doprecyzowanie różnych informacji/danych/warunków, w kontekście ww. prośby. W szczególności o doprecyzowanie zakresu/treści pytania pierwszego, tj. aby wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem "działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych" (pkt II ppkt 1 wezwania). W odpowiedzi Wnioskodawca wyjaśnił, że ma myśli tę część świadczonych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiadającą za prowadzenie w sposób systematyczny prac twórczych w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, polegających na wytwarzaniu oprogramowania, do którego autorskie prawa majątkowe są przenoszone na Kontrahenta w ramach wynagrodzenia określonego w umowie. Dodatkowo ponownie umieścił opis przykładowych wyników prac twórczych, a przedstawionych we wniosku w sposób przykładowy.
W zakresie wskazania konkretnych prac i konkretnych podmiotów, na rzecz których realizował, czy też realizuje/będzie realizować opisane lakonicznie zlecenia programistyczne poproszony został również w pkt III ppkt 2 i 4 wezwania, w odpowiedzi stwierdził, że:
- - "Wnioskodawca oświadcza, że zawarte umowy z Kontrahentami są umowami B2B lub innymi umowami o świadczenie usług przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej."
- - "Przedmiotem przeniesienia praw wobec każdego z Kontrahentów był program komputerowy lub jego część, która również stanowi utwór i podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych".
Sposób odpowiedzi w ww. zakresie nie konkretyzował w żaden sposób choćby kontrahentów, z którymi współpracuje, przez co nie skonkretyzował ani umów, czy prac, a w konsekwencji i praw autorskich, które przenosił do tej pory na kontrahentów. Wskutek szerokiego spektrum czasowego wniosku, nie był w stanie wyjaśnić tej kwestii na gruncie przyszłych zdarzeń, w stosunku do których organ miałby dokonać interpretacji wskazanych przepisów. Zdarzenie przyszłe/zdarzenia przyszłe w tej materii nie zostało/nie zostały w ogóle przedstawione. W konsekwencji, informacja, w świetle której opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu (na skutek wezwania) informacje/dane/warunki – będą miały miejsce, czy też dojdzie do ich spełnienia w tym okresie, którego ma dotyczyć sprawa zdarzenia przyszłego/zdarzeń przyszłych, stała się niewystarczająca, niejasna tym bardziej, że już na etapie skonkretyzowania zaistniałych okoliczności faktycznych Wnioskodawca nie potrafił jednoznacznie wskazać kontrahentów, z którymi współpracował, a konsekwencją tego są przecież konkretne prawa autorskie, które Wnioskodawca na ich rzecz odpłatnie przeniósł.
Organ podał, że Wnioskodawca został zapytany (pkt IIII ppkt 2 wezwania) jakie konkretne programy komputerowe, a dokładniej prawa autorskie do tych programów komputerowych są przedmiotem wniosku, bowiem we wniosku Wnioskodawca wskazał na zlecenia informatyczne używając sfomułowania "w szczególności". Wskazano przy tym, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinien być precyzyjny aby funkcja gwarancyjna/ochronna interpretacji mogła zostać spełniona.
Wnioskodawca wskazał, że tworzy programy komputerowe i przenosi prawa autorskie do tych programów na kontrahenta, wytworzone funkcjonalności są programami komputerowymi. Po czym Wnioskodawca przytoczył ponownie opis wymienionych we wniosku przykładowych realizowanych zleceń programistycznych.
Sposób odpowiedzi Wnioskodawcy nie doprowadził do zindywidualizowania wszystkich konkretnych programów komputerowych, które już wytworzył i dokonał ich odpłatnego przeniesienia.
Podkreślono również, że wyjaśnienia Wnioskodawcy w tej materii dowodziły, że twierdził jedynie (podał w sposób ocenny), że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i ma prawo uznać wszystkie efekty swojej pracy za szeroko rozumiany program komputerowy. Wątpliwości budziło więc, czy czynności opisane we wniosku każdorazowo prowadzą do stworzenia przez Wnioskodawcę programu komputerowego.
Organ podniósł, że z jednej strony oczekiwał Wnioskodawca wydania interpretacji w zakresie uznania za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 części świadczonych usług odpowiadających za prowadzenie w sposób systematyczny prac twórczych polegających na wytwarzaniu oprogramowania, z drugiej strony nie przedstawił jednak w sposób wyczerpujący informacji o tworzonych programach komputerowych, w szczególności w zakresie zdarzenia przyszłego i wskazując na informacje o ich tworzeniu w sposób ocenny.
Nie można było więc uznać, że Wnioskodawca skonkretyzował stan faktyczny i zdarzenie przyszłe w tej materii (biorąc pod uwagę, że zamiarem było objęcie wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nieznanej ilości o rozmaitym charakterze dotychczas stworzonych (prawdopodobnie) programów komputerowych, które to organ miałby oceniać pod kątem spełnienia przesłanek działalności badawczo-rozwojowej). Taka interpretacja nie miałaby waloru ochronnego, lecz wyłącznie informacyjny/poglądowy.
Zdaniem Organu wnioskodawca nie wyjaśnił, czy sformułowania (pkt III ppkt 1 wezwania) odnoszące się do charakteru prac w kontekście prac rozwojowych dotyczą całego okresu, którego dotyczy wniosek.
Nie wyjaśnił również w jakich okresach prowadził lub od kiedy prowadzi prace rozwojowe (w uzupełnieniu wniosku wskazał przedział czasowy dotyczący prowadzenia działalności i świadczenia usług związanych z programowaniem);
Nie wyjaśnił czego dotyczą prace rozwojowe i co było/jest/będzie każdorazowo ich celami, czy też jakie czynności obejmowały czy też obejmują (jeśli prowadzi czy też będzie prowadzić prace rozwojowe)
Z jednej strony Wnioskodawca oczekiwał wydania interpretacji indywidualnej w zakresie sformułowanych zagadnień odnoszących się do skutków podatkowych odpłatnego przenoszenia praw autorskich do programów komputerowych w kontekście ulgi IP BOX (która warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej przy spełnieniu warunku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do powstania programu komputerowego) i to w kontekście bardzo szeroko nakreślonego zakresu czasowego wniosku, a z drugiej nie chciał doprecyzować charakteru prac, celów i czynności, kore obejmują w zakresie każdego z tworzonych programów komputerowych. Sposób przedstawienia przez opisu okoliczności faktycznych/zdarzeń przyszłych w tym zakresie uniemożliwił organowi dokonanie oceny stanowiska w odniesieniu do sformułowanych pytań.
Brak wyjaśnienia w sposób precyzyjny ww. kwestii przy jednoczesnym oczekiwaniu aby to organ potwierdził fakt prowadzenia prac rozwojowych prowadzi do wniosku, że nie można było odpowiedzieć na podstawowe pytanie (i to wyłącznie na gruncie zaistniałego stanu faktycznego), czy tworząc programy komputerowe każdorazowo prowadził działalność badawczo-rozwojową.
Sposobem skonstruowania wniosku Wnioskodawca oczekiwał, że organ przesądzi, że wszystkie programy powstawałby w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Fakt, że na podstawie tak skonstruowanego wniosku nie byłoby nawet możliwości uznania, że część z nich powstała w ramach tej działalności, a część nie, dowodzi też, że opis okoliczności faktycznych był wielce nieprecyzyjny (ogólnikowy), a oczekiwania co do możliwości objęcia wnioskiem bardzo wysokie, bo dotyczące całokształtu działalności programistycznej.
W odniesieniu do konstrukcyjnych elementów okoliczności faktycznych Wnioskodawca zawarł własne opinie. Ponadto, wyraził stanowisko, które również przedstawiało opinie w zakresie elementów składających na stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy, co uniemożliwiło ocenę jego prawidłowości w ramach procedury interpretacyjnej.
W ocenie organu przy takim sposobie sformułowania wniosku zatarła się granica pomiędzy tym co ma podlegać ocenie, a tym co stanowi element niebudzącego wątpliwości przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
Właściwym jest w tym miejscu stwierdzenie, że tak uzupełniony wniosek był wyłącznie ukierunkowany na uzyskanie potwierdzenia twórczego charakteru prac, systematycznego, w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań oraz samego prowadzenia prac rozwojowych.
W ocenie organu, pytanie pierwsze i stanowisko nie korespondowały ze sobą, tj. Wnioskodawca pytał o działalność badawczo-rozwojową, natomiast oczekiwał oceny działalności jako twórczej, systematycznej, w celu wykorzystania zasobów wiedzy (...) oraz jako prac rozwojowych.
Zagadnienia takie są poza kompetencjami interpretacyjnymi organu.
Nie wiadomo więc jednoznacznie, czy przedmiotem wątpliwości w ramach pytania pierwszego było wyłącznie uznanie prowadzonej bezpośrednio działalności w konkretnych zakresie i okresie czasu za działalność badawczo rozwojową, czy też zakres tego pytania, z uwagi na powyższe wyjaśnienia organu, był szerszy.
Jak już wskazano powyżej, oznaczało to, że pytanie pierwsze i stanowisko nie korespondowały ze sobą, a niespójność stanowiska Wnioskodawcy w związku z doprecyzowanym zakresem pytania pierwszego powodowała, że organ nie mógł dokonać jego jednoznacznej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.
Dodatkowo nadmieniono na niedopuszczalność prezentowania w opisie okoliczności faktycznych sprawy elementów ocennych.
Brak doprecyzowania tła faktycznego sprawy, w tym brak zindywidualizowania zdarzenia przyszłego/zdarzeń przyszłych, powoduje brak ochrony prawnej interpretacji indywidualnej regulowanej przepisami art. 14k-14na Ordynacji podatkowej.
Na powyższe postanowienie Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie:
- - art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 §1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ stwierdził, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest niespójny oraz niewyczerpujący,pomimo obszernego jego uzupełnienia wskutek wezwania z dnia 8 sierpnia 2022 r. bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;
- - naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo - rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;
- - naruszenie art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.
Skarżący skierował do Organu m.in. następujące pytanie: Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?
Jednocześnie, we własnym stanowisku stwierdził, że podejmowana działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej. Skarżący w treści wniosku wskazał, że: ‘'Artykuł 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia te kryteria.
Następnie przytoczone zostały obszerne fragmenty interpretacji jak również odpowiedzi na wezwanie organu.
Zdaniem Skarżącego miał On podstawy żądać wydania interpretacji przepisów podatkowych w jego sytuacji faktycznej z uwzględnieniem całości stanu prawnego dotyczącego przedstawionej sprawy. Tym samym należy uznać, że stan faktyczny opisany we wniosku, został wyczerpująco przedstawiony, a odpowiedź na zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytania nie była wymijająca, tym samym Organ powinien zająć stanowisko w sprawie od razu, tym bardziej, że Wnioskodawca odniósł się do cech działalności badawczo-rozwojowej, która prowadzona przez Niego działalność - Jego zdaniem - spełnia. Organ, będąc w posiadaniu tych informacji, dysponował wystarczającą wiedzą, aby odnieść się do wskazanych we wniosku wątpliwości, a mimo to tego nie zrobił, powodując się m.in. na fakt, że w ramach przedmiotowego postępowania nie przeprowadza czynności sprawdzających. Co istotne - Organ nie ma prawa uchylać się od obowiązku udzielenia odpowiedzi na postawione przez Wnioskodawcę pytanie, które dotyczyło tego, czy prowadzona przez Niego działalność może być uznana za badawczo-rozwojową. Mało tego - Organ również nie ma prawa przerzucać ciężaru odpowiedzi na tak zadane pytania na Wnioskodawcę
Wobec podniesionych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowień wydanych przez Dyrektora KIS oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn. Dz.U. z 2022r. poz 329; dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z brzmieniem art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech Kędziów.
Jak zaś zgodnie podnosi się w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2021 r" III FSK 2430/21) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych wart. 119 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezależne od woli stron.
W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.
Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).
Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.
W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.
Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.
Dokonując kontroli zaskarżonych postanowień w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd konstatuje, że są one wadliwe.
Zagadnieniem węzłowym, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy zakres, żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.
Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (O.p.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§2).
W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowania art. 169 §1-2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne.
Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretacją indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenie ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.
Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpoznania.
Zgodnie z art. 169 § 4 w z w z art. 14 h O.p. Organ wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania, na które przysługuje zażalenie.
W myśl art. 217 § 2 O.p. postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Oczywistym jest, że przepis ten wymaga nie tylko, aby organ sporządził uzasadnienie, lecz również aby uzasadnienie to odnosiło się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego w sprawie orzeczenia wymaga wskazania toku rozumowania organu (opartego o powołane w uzasadnieniu tego orzeczenia fakty i przepisy prawne) w celu wykazania prawidłowości wniosków, do których doszedł organ.
W rozpoznawanej sprawie uzasadnienia postanowień obu instancji nie wypełniają ww. wymogów w należytym stopniu, co stanowi naruszenie art. 217 § 2 O.p., gdyż nie przedstawiono stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku oraz stanowiska Wnioskodawcy, tym samym pominięto podstawowe okoliczności sprawy, bo przecież istotą wydanych postanowień jest przecież ocena, czy na podstawie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku zostały spełnione warunki do wydania interpretacji.
Zwrócić bowiem należy uwagę, że zarówno postanowienie pierwszej jak i drugiej instancji stanowi jedynie polemikę ze Skarżącym w oparciu zadane mu w piśmie z 8 sierpnia 2022 r. pytania. Nie wiadomo co jest istotą sporu jaki był stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącego we wniosku, jak również jakie były zadane pytania i ile ich było. Z treści postanowień można jedynie domyślać się, że było ich kilka, natomiast rozstrzygnięcia odnosiły się do pierwszego z nich z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego. Nie wiadomo również czy stanowisko to odnosi się również do pozostałych pytań. W żadnej części postanowienia nie powołano treści tego pytania jak i stanowiska strony. Z treści uzasadnień wynika, że podstawą pozostawienia wniosku bez rozpoznania były nieprecyzyjne odpowiedzi na zadane przez organ pytania w oderwaniu o rzeczywistego stanowiska Skarżącego zawartego we wniosku.
W złożonej skardze podniesiono natomiast, że stan faktyczny opisany we wniosku, został wyczerpująco przedstawiony, a Wnioskodawca odniósł się do cech działalności badawczo-rozwojowej, która prowadzona przez Niego działalność - Jego zdaniem - spełnia. Organ, będąc w posiadaniu tych informacji, dysponował wystarczającą wiedzą, aby odnieść się do wskazanych we wniosku wątpliwości, a mimo to tego nie zrobił, powodując się m.in. na fakt, że w ramach przedmiotowego postępowania nie przeprowadza czynności sprawdzających.
W świetle tak przedstawionych zarzutów biorąc pod uwagę istotne braki uzasadnienia Sąd nie ma możliwości odnieść się do nich. Postanowienia są bowiem niejasne i nie można na ich podstawie ustalić czy stan faktyczny /zdarzenie przyszłe był przedstawiony w sposób dostateczny do zajęcia przez organ stanowiska, a zadane do Skarżącego pytania uzasadnione.
Według Sądu tego typu uzasadnienie stanowiska organu, które w istocie nie poddaje się kontroli sądu administracyjnego, jest niespójne i niezrozumiałe, stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady przekonywania (art. 124 O.p.).
Na marginesie podnieść również należy, że zarówno w zaskarżonym postanowieniu jak i postanowieniu z dnia 20 października 2022 r. organ podał podstawę prawną w sposób w zbiorczy na końcu postanowień po części zawierającej pouczenie. Kolejność podana w art. 217 § 1 O.p. ma walor porządkowy i powoduje, że pomiędzy elementami postanowienia występuje wewnętrzna spójność, a tylko w takim wypadku można uznać, że postanowienie jest aktem w pełni odpowiadającym art. 217 § 1 O.p. W sytuacji, gdy podstawa prawna rozstrzygnięcia zamieszczona jest po pouczeniu o środkach zaskarżenia, trudno mówić o wewnętrznej spójności postanowienia, a to oznacza, że żeby zachować spójność postanowienia powołanie podstawy prawnej postanowienia powinno polegać na dokładnym wskazaniu ściśle określonych przepisów w treści komparycji postanowienia, a następnie przytoczenie ich w treści uzasadnienia postanowienia.
W postanowieniach wątpliwości budzi również sformułowanie sentencji postanowień. I tak w postanowieniu z dnia 20 października 2022 r. stwierdzono: "Szanowny Panie pozostawiam Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia". Natomiast w postanowieniu z dnia19 grudnia 2022r. w sentencji stwierdzono: "Szanowny Panie utrzymuję w mocy postanowienie..." lub w dalszej części "Przeanalizowałem Pana zarzuty i przebieg postępowania. Stwierdzam, że nie ma podstaw do uchylenia skarżonego postanowienia. Wobec tego utrzymuję je w mocy".
Sąd zwraca uwagę, że postanowienie wydaje organ, którym jest Dyrektor KIS, zaś osoba fizyczna (zwyczajowo określa się ją jako piastuna organu) wypełnia jego funkcje. Utożsamianie organu z jego piastunem jest błędem. Piastun organu nie wydaje rozstrzygnięcia w swoim imieniu (tak jak wynika to z rozstrzygnięć zacytowanych powyżej) tylko jako organ.
W kontekście powyższego Sąd zauważa, że w rozpatrywanej sprawie organ sporządził postanowienia według wzoru mającego raczej charakter listu do Skarżącego, niż aktu władczego jaki ma wydać na podstawie O.p. Sąd dostrzega chęć zmodyfikowania przez organ podejścia do szeroko rozumianej komunikacji z podatnikami w ramach realizowanego projektu "Ulga językowa" (por. https://www. gov.pl/web/sluzbacywilna/upraszczanie-jezyka-w-ministerstwie/finansow) i próby tych działań docenia, jednak nowe standardy komunikacji z podatnikami nie mogą prowadzić do naruszenia obowiązujących przepisów prawa.
Sąd zwraca uwagę, że elementy decyzji, czy postanowienia i ich rola są ściśle określone przez przepisy O.p. i tylko w ramach tych przepisów wydając decyzje, czy postanowienia, powinien poruszać się organ podatkowy (por. wyroki WSA w Krakowie z dnia: 29 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 354/22, 9 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 959/22, 21 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 1362/22, 7 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 82/23 i I SA/Kr 102/23).
Z przedstawionych wyżej powodów na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.
O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a.