Uzasadnienie
Decyzją z dnia 10 czerwca 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 listopada 2010 r nr [...] w sprawie ustalenia A.M. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 240 517 zł
Na decyzje tę wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.
W skardze zarzucono m.in. naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) poprzez błędne i nierzetelne ustalenie mienia zgromadzonego przez skarżącą i jej małżonka w latach poprzedzających kontrolowany okres. W uzasadnieniu skarżąca powołała się na problemy z udowodnieniem dochodów z okresu sprzed kilkunastu lat spowodowane brakiem możliwości odszukania dokumentów potwierdzających jej oświadczenia.
W odpowiedzi na skargę organ wnosił i wywodził jak dotychczas.
W toku postępowania sądowego Sąd postanowieniem z dnia 23 listopada 2011 r. I SA/Kr 1519/11 zawiesił postepowanie sądowe w trybie art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 720 ze zm.).
Następnie, zgodnie z wnioskami obu stron, postępowanie sądowe zostało podjęte w dniu 18 września 2013 r. na rozprawie, a sprawie nadana została nowa sygnatura akt I SA/Kr 1503/13. Strony w obu wnioskach powołały się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, wskazując, że oczekiwanie na to rozstrzygnięcie stanowiło w istocie podstawę obu wniosków o zawieszenie postępowania. Dodatkowo w piśmie z dnia 13 września 2013 r. pełnomocnik skarżącej wskazał, że stwierdzona w ww. wyroku niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji w trybie art. 145 §1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu była m.in. wykładnia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która w rozpatrywanej sprawie zadecydowała o rozkładzie ciężaru dowodu, a w konsekwencji o ustaleniach faktycznych i wymiarze podatku. Badając prawidłowość tejże wykładni należało przy tym z urzędu uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, zgodnie z którym (pkt I. 2 sentencji) art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "...w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji" (publ. Dz. U. z 2013 r., poz. 985).
Trybunał Konstytucyjny stwierdził w ww. wyroku niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał ww. wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany.
Rozpatrujący skargę sąd administracyjny z urzędu uwzględnił skutki powyższego wyroku pomimo, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji została wydana przed jego ogłoszeniem. Zasada wedle, której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa – tekst jedn.
Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", wyd. II, Warszawa 2010, s. 50-51).
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ kontroli skarbowej powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r.
Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.
Uchylenie decyzji organu I instancji nastąpiło w trybie art.135, zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.
Orzeczenie w pkt II wyroku nastąpiło zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.
O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 §2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy ten stanowią, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art. 200). Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony (art.205 §2).
Sąd zasądził więc od organu kwotę 9 622 zł tj. sumę uiszczonej opłaty sądowej (2 405 zł), kosztów zastępstwa procesowego (7 200 zł) oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł). Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika – adwokata została ustalona w oparciu o §6 pkt 7 w zw. z §18 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 461) w oparciu o wartość zaskarżenia (240 517 zł)