Uzasadnienie
Decyzją z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej umorzył postępowanie kontrolne prowadzone wobec skarżącego P.M. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2007 r.
W uzasadnieniu organ podał, że z końcem roku 2012 upłynął termin przedawnienia w podatku od towarów i usług za powyższe miesiące, a w sprawie nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu tego terminu. Postępowanie należało zatem umorzyć jako bezprzedmiotowe zgodnie z art. 208 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Organ wskazywał przy tym, że skarżący w złożonych deklaracjach wykazał zobowiązanie do wpłaty za styczeń, luty, maj i czerwiec 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – w deklaracjach za kwiecień i sierpień 2007 r.
W odwołaniu od tej decyzji, uzupełnionym pismem z dnia 21 maja 2013 r. skarżący, zarzucił, że decyzja narusza art. 70 § 1 i § 6 ustawy Ordynacji podatkowej przez uznanie, że doszło do przedawnienia zobowiązania z końcem roku 2012 r. i nie wystąpiły okoliczności określone w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Skarżący podniósł, że pismem z dnia 8 listopada 2012 r. [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawiadomił go o zawieszeniu z dniem 17 października 2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2007 r., w związku z wydaniem w tym dniu postanowienia o wszczęciu przez organ finansowy postępowania przygotowawczego w sprawie o narażenie na uszczuplenie należności Skarbu Państwa. Tak więc objęte zaskarżoną decyzją miesiące: styczeń, luty, maj, czerwiec i sierpień 2007 r. w zakresie podatku od towarów i usług nie uległy przedawnieniu. Wskazał również, że zobowiązanie, które wygasło już na skutek zapłaty podatku, nie może wygasnąć drugi raz jako przedawnione.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 22 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Organ podał, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia biegł jednakowo dla miesięcy: styczeń, luty, maj i czerwiec 2007 r., w których skarżący wykazał zobowiązania podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego oraz dla miesięcy: kwiecień i sierpień 2007 r., kiedy w deklaracji wykazana została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Tak więc dla wszystkich miesięcy objętych zaskarżoną decyzją, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął w dniu 31 grudnia 2012 r.
Organ odnosząc się do treści art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 podał, że pismem z dnia 8 listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował skarżącego o zawieszeniu bieg terminu przedawnienia w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2007 r., na skutek wydania w dniu 17 października 2012 r. postanowienia o wszczęciu postępowanie przygotowawczego w sprawie narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa, tj. o czyn z art. 55 § 1 i 2 kks, art. 56 § 1 i 2 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks oraz w zw. z art. 18 § 3 kk w zw. z art. 20 § 2 kks. Pismo to zostało doręczone w dniu 12 listopada 2012 r., a więc przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ wskazał, że ww. postanowienie o wszczęciu dochodzenia miało jednak węższy zakres niż wynikało to z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.
Dotyczyło bowiem posłużenia się przez skarżącego nierzetelnymi fakturami VAT, nierzetelnego prowadzenia rejestrów dla celu podatku VAT i podania nieprawdy w złożonych przez niego deklaracjach VAT-7 za miesiące: marzec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. Zatem w odniesieniu do pozostałych miesięcy 2007 r. tj. stycznia, lutego, kwietnia, maja, czerwca i sierpnia 2007 r. nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, zobowiązania za te miesiące uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r.
Organ podał, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego ma jedynie charakter informacyjny i ma znaczenie tylko wtedy, gdy jego treść jest zgodna z dokumentem faktycznie wszczynającym postępowania karne skarbowe. Zatem nie można było na podstawie samego tylko zawiadomienia uznać, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Nie został bowiem spełniony warunek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące objęte niniejszą decyzją.
Odnosząc się do kolejnego zarzutu – zapłaty zobowiązania i tym samym braku możliwości jego przedawnienia, organ wskazał, że w rozliczeniach podatku od towarów i usług za kwiecień i sierpień 2007 r. wykazane zostały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, zatem za te miesiące nie mogło dojść do wygaśnięcia zobowiązań na skutek zapłaty. Natomiast w odniesieniu do rozliczeń za miesiące, w których wykazane zostały kwoty zobowiązań podatkowych do wpłaty, tj. styczeń, luty, maj oraz czerwiec 2007 r., organ przyznał, że jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 maja 2013 r. rzeczywiście kwoty tych zobowiązań zostały uregulowane. Rozpoznawana sprawa dotyczyła jednakże nie zobowiązań określonych przez organ kontroli skarbowej, a więc z weryfikacji kwot zobowiązań wykazanych przez skarżącego w złożonych deklaracjach podatkowych. Wprost przeciwnie odnosiła się do zobowiązań zadeklarowanych przez skarżącego.
Zatem argumentacja, że skoro zadeklarowane zobowiązanie zostało zapłacone, to zaistniała jedna z okoliczności wskazanych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej i wykluczona została możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn, w tym z uwagi na przedawnienie - była bezzasadna. W takim wypadku zobowiązanie zapłacone przez podatnika nigdy nie uległoby przedawnieniu.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżący, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 70 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11.
W uzasadnieniu wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 17 października 2012 r. nr [...] wszczął dochodzenie, o czym zawiadomił go pismem z dnia 8 listopada 2012 r. Spełnione są zatem obydwie przesłanki skutecznie zawieszające bieg terminu przedawnienia podatku od towarów i usług. Skarżący stwierdził, że wystąpiła rażąca sprzeczność pomiędzy pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 listopada 2012 r., a następującej po nim decyzji z dnia 28 lutego 2013 r. Zdaniem skarżącego postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego o wszczęciu postępowania przygotowawczego w żaden sposób nie określało, że miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2007 r. nie są przedmiotem prowadzonego postępowania przygotowawczego. Wybiórcze stosowanie przepisów i manipulacja nimi dla osiągnięcia przez organy skarbowe doraźnych celów godzących w interes podatnika naruszało więc nie tylko podstawową zasadę z art. 120, ale również określone artykułami 121 i 122 zasady zaufania obywateli do organu podatkowego, jak i zasadę praworządności.
Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w odwołaniu do decyzji i wniosło oddalenie skargi.
Na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r. skarżący wyjaśniał, że jego zdaniem albo przedawniły się zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2007 r. albo żadne z nich. Organ nie powinien sobie "wybierać" miesięcy, które uzna za przedawnione.
Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.
Skarga nie była zasadna.
Przedmiotem sporu była prawidłowość ustaleń organów, że z dniem 31 grudnia 2012 r. uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2007 r., a w konsekwencji organ kontroli skarbowej nie mógł kontynuować postępowania kontrolnego i powinien był umorzyć postępowanie w trybie art. 208 §1 Ordynacji podatkowej. Nie było przy tym sporne, że w tym samym dniu kiedy organ kontroli skarbowej umorzył postępowanie (28 lutego 2013 r.) wydana została decyzja wymiarowa w przedmiocie podatku od towarów i usług za: marzec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. tj. za zobowiązania podatkowe, które zdaniem organu, nie uległy przedawnieniu.
Powołany przepis art. 208 §1 Ordynacji podatkowej stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zastosowanie przy tym tego przepisu nie było, co do zasady, sporne. W istocie skarżący kwestionował ustalenia faktyczne, że w sprawie jego rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2007 r. – doszło do przedawnienia z dniem 31 grudnia 2012 r.
Odnosząc się do tego typu zastrzeżeń należałoby zauważyć, że zgodnie z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązania w podatku od towarów i usług rozliczane są odrębnie za każdy miesiąc kalendarzowy – zgodnie z art. 103 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.) podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 99 ust.1 powołanej ustawy podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu.
Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 tej ustawy, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług).
Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że organ badając czy nastąpiło w sprawie przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług, a w szczególności czy bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu lub przerwaniu – nie może dokonywać łącznych rozliczeń za cały rok kalendarzowy, ale odrębnie za poszczególne miesiące, bowiem zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje za każdy miesiąc kalendarzowy odrębnie.
W konsekwencji, jeżeli organ kontroli skarbowej ustali, że w trakcie prowadzonego postępowania, termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług uległ przerwaniu lub zawieszeniu tylko w przypadku niektórych miesięcy roku kalendarzowego – powinien umorzyć postępowanie za pozostałe miesiące w trybie art. 208 §1 Ordynacji podatkowej. Nie ma przy tym znaczenia czy podatnik za te miesiące (co do których nastąpił upływ terminu przedawnienia) złożył deklaracje z wykazanym zobowiązaniem do wpłaty czy też z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym.
Sąd bowiem akceptuje pogląd prawny wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., IFPS 9/08, że z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące.
Powołana uchwała wprawdzie dotyczy poprzednio obowiązującej ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), niemniej jednak nie ma to znaczenia, a to z uwagi na identyczny – miesięczny – system powstawania i rozliczania zobowiązań w podatku od towarów i usług.
W rozstrzyganej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dotyczyło wyłącznie miesięcy: marzec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. Tylko więc za te miesiące bieg terminu przedawnienia mógł ulec zawieszeniu zgodnie z art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania pod warunkiem, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 podatnik zostanie o tym fakcie poinformowany najpóźniej przed upływem terminu przedawnienia.
Nie można jednak przyjmować, tak jak to sugerował skarżący, że to zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, skutecznie zawiesza bieg terminu, nawet jeżeli za konkretny miesiąc w rozliczeniach podatku od towarów i usług takie postępowanie karne skarbowe nie zostało faktycznie wszczęte. Prezentowana przez skarżącego teza jest natomiast odwrotnością zasady wynikającej z ww. art.70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.