Uzasadnienie
Decyzją z 24 czerwca 2009 roku, znak [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wobec M.C. i E.C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 roku w kwocie 354.258 zł. W podstawie prawnej decyzji wskazano art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 roku, Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 3 o.p. oraz art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.).
W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że podatnicy zawyżyli w 2004 roku koszty uzyskania przychodów o kwotę 723.472,50 zł przez ujęcie w tych kosztach faktur, wystawianych przez firmę "K" W. Ł.. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, faktury te dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, a zatem nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Podniesiono m. in., że roboty zlecone zostały określone w dokumentach bardzo ogólnikowy, brak dowodów, by w 2004 roku W.Ł. zatrudniał jakichkolwiek pracowników, nie ma też dowodów na zakup przez niego materiałów, posiadanie odpowiedniego sprzętu. W. Ł. pieniądze, wpływające na jego rachunek, natychmiast wypłacał lub przekazywał dalej, a firma "K" nie została zgłoszona inwestorowi jako wykonawca.
M.C. i E.C. wnieśli w terminie odwołanie. Zarzucili naruszenie prawa materialnego poprzez naliczenie dodatkowej wartości podatku dochodowego, a także naruszenie postępowania, a to art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 o.p.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 23 września 2009 roku, znak [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, w podstawie prawnej powołując art. 233 § 1 pkt 1 o.p.
Organ odwoławczy uznał zarzuty skarżących za nieuzasadnione. Podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, iż zakwestionowane przez niego faktury dokumentują roboty budowlane, które nie zostały wykonane przez firmę "K" W. Ł. Zaznaczył, że co prawda umowa o roboty budowlane, jako mająca charakter ramowy, mogła być w dużym stopniu ogólna, jednakże żadna z osób, przesłuchanych na okoliczność zakresu zleconych robót nie potrafiła precyzyjnie go określić. Nie ma dowodu, aby w obiektach, których roboty dotyczyły, pracowały osoby zatrudniane przez W.Ł., podobnie jak brak dowodu na zakupy przez niego materiałów budowlanych, postępowanie wykazało także, iż nie dysponował on też odpowiednim sprzętem. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że o poprawności, rzetelności, zupełności i obiektywizmie ustaleń organu pierwszej instancji świadczy to, iż w przypadku robót w Urzędzie Gminy W. ustalenia są przeciwstawne- tam organ uznał, że roboty rzeczywiście wykonała firma W. Ł., a faktura je dokumentująca odzwierciedla rzeczywisty stan prawny.
M. C. i E. C. wnieśli w terminie skargę na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Zarzucili naruszenie art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 200a § 1, art. 229 oraz art. 233 § 2 o.p.
Skarżący zarzucili, że decyzje, wydane w sprawie, zostały oparte o niepełny materiał dowodowy, skompletowany pod z góry założoną tezę. Podnieśli, że ustalenie, jakoby faktura była fikcyjna wymaga wykazania, że nie doszło do wykonania robót, które dokumentuje, zaś ciężar dowodu po wyczerpaniu dowodów, przedstawionych przez podatnika, leży po stronie organu podatkowego. Zarzucili, że żaden z organów nie skorzystał z opinii biegłych czy oględzin miejsca zdarzenia.
M. C. i E. C. podnieśli również, że brak protokołów, brak wskazania przez świadków zakresu robót świadczy jedynie o tym, iż nie fabrykowali oni dowodów ani nie próbowali przygotowywać świadków do zeznań. Jedynie w przypadku robót w Urzędzie Gminy W. organ kontrolny działał prawidłowo. Zarzucili nadto, że nie może stanowić argumentu na ich niekorzyść brak dowodów zakupu materiałów przez W.Ł., gdyż uzasadniał on ten fakt w swoich zeznaniach.
Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W razie nie stwierdzenia takich uchybień, Sąd skargę oddala na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Zarzuty skargi okazały się bezzasadne. Ponieważ Sąd, kontrolując z urzędu postępowanie organów podatkowych (organów kontroli podatkowej), nie dostrzegł żadnych naruszeń prawa, dających podstawę do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, skarga podlegała oddaleniu.
Stosownie do art. 121 § 1 o.p., postępowanie podatkowe winno być prowadzone w taki sposób, aby wzbudzić zaufanie do organów podatkowych. W szczególności organy te mają obowiązek- w myśl art. 122 o.p.- podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a zgodnie z art. 187 § 1 o.p. – winny zgromadzić i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przywołanych przepisów w kontrolowanym postępowaniu podatkowym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu zgromadzenia całego dostępnego materiału dowodowego oraz wszechstronnie go rozpatrzył, dokonując ustaleń w oparciu o swobodną ocenę dowodów. Istotnie, to na organach podatkowych spoczywa co do zasady ciężar dowodu, jednakże w niniejszej sprawie wszystkie okoliczności istotne, a zatem takie, których ustalenie było niezbędne dla właściwego zastosowania norm prawa materialnego- zostały przez organ ustalone na podstawie przeprowadzonych dowodów.
Słusznie podkreśla się jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że obowiązek poszukiwania faktów i dowodów, spoczywający na organach podatkowych, nie może być nieograniczony (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 27 października 2009 roku, sygn. akt I SA/Gl 379/09, Lex Omega nr 534548 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 października 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 631/09, Lex Omega nr 533785). Nie można ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym rozumieć w taki sposób, że jeżeli tylko podatnik wskaże jakieś okoliczności, nie popierając ich żadnymi dowodami ani nawet w żaden sposób ich nie uprawdopodobniwszy, organy – które uprzednio zgromadziły już materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego – byłyby zobowiązane poszukiwać dalszych dowodów, aby obalić gołosłowne twierdzenia strony (podobnie- Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2006 roku, sygn. akt I FSK 296/06, Lex Omega nr 262767).
Tym bardziej nie sposób zarzucić organom podatkowym naruszenia przepisów, normujących postępowanie dowodowe w sytuacji, kiedy żądały one przedłożenia dokumentów, wskazania źródeł dowodu czy też usiłowały dowód przeprowadzić, zaś podatnik im to uniemożliwił. W całości wypada zaakceptować pogląd, że w dobrze pojętym interesie podatnika leży dołożenie wszelkiej staranności we współpracy z organami podatkowymi (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 grudnia 2008 roku, sygn. akt II FSK 1327/07, Lex Omega nr 515351).
W kontrolowanym postępowaniu podatkowym trudno dopatrzyć się takiej współpracy ze strony skarżących. Przesłuchanie E.C. przerwano na jego wniosek i pomimo licznych wysiłków organów podatkowych – nie zostało dokończone, przy czym podatnik, zasłaniając się stanem zdrowia, nie wyraził zgody na przesłuchanie w miejscu zamieszkania. M.C. odmówiła natomiast w ogóle zgody na przesłuchanie. Organy podatkowe wzywały skarżących do wskazania źródeł dowodów poprzez podanie danych pracowników, mogących potwierdzić w zeznaniach, iż kwestionowane roboty rzeczywiście wykonała firma "K.", jednakże E.C. i M.C. żadnych danych nie wskazali. W takiej sytuacji nie można uznać, aby organy podatkowe uchybiły obowiązkowi zgromadzenia całego materiału dowodowego i ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych.
Skarżący podnieśli nadto zarzuty naruszenia art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p. Zgodnie z tymi przepisami jako dowód należy dopuścić wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy; art. 181 zawiera nadto przykładowe wyliczenie dowodów w postępowaniu podatkowym. Jak słusznie podkreślały organy podatkowe, skarżący w toku postępowania dowodowego zachowywali się zazwyczaj biernie, nie przedkładając dowodów ani nie formułując żadnych wniosków dowodowych. W szczególności nie można uznać za wniosek dowodowy zarzutu odwołania, jakoby należało dokonać konfrontacji świadków. Skarżący nie wskazali których świadków- ich zdaniem- należało skonfrontować, ani też na jaką okoliczność taki szczególny dowód należało przeprowadzić.
Kolejnym podniesionym zarzutem było rzekome naruszenie art. 200a § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy przeprowadzi z urzędu rozprawę, jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że przesłanki przeprowadzenia postępowania dowodowego na rozprawie zostały tak sformułowane, iż- co do zasady- możliwość jej przeprowadzenia będzie istniała jedynie wyjątkowo. Jeżeli bowiem zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych elementów stanu faktycznego, organ odwoławczy, dokonując tych czynności na rozprawie, naruszyłby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.). Konieczność wyjaśniania istotnych okoliczności faktycznych, ujawniona przez organ odwoławczy, winna skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, co wynika z art. 233 § 2 o.p. Jednakże w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji wyczerpująco ustalił cały niezbędny stan faktyczny i przeprowadzanie rozprawy- nawet rozumianej jako wyjątkowy tryb postępowania dowodowego- nie było uzasadnione.
Podobnie nie można przypisać organowi odwoławczemu naruszenia art. 299 o.p., a zatem bezpodstawnego nie przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Skoro ustalenia organu pierwszej instancji były wyczerpujące i oparte na pełnym materiale dowodowym, a skarżący w odwołaniu nie wskazali nowych dowodów, brak było podstaw do uzupełniania postępowania wyjaśniającego w jakimkolwiek zakresie.
Reasumując należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe, poprzedzające wydanie decyzji w sprawie, zostało przeprowadzone rzetelnie i wyczerpująco, brak zatem podstaw, aby kwestionować ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny. Zarzuty skarżących w tym zakresie, nie poparte żadnymi dowodami, należy uznać za wyłącznie polemikę z ustaleniami organów. Co za tym idzie, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie zastosował art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.