Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 4 kwietnia 2008 r. uzupełnionym pismem z dnia 2 czerwca 2008 r. M.C. wystąpiła o wznowienie postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami Urzędu Skarbowego z dnia 15 maja 2003 r., określającymi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: maj 1998 r. – w kwocie 67 zł, czerwiec 1998 r. – w kwocie 65 zł, lipiec 1998 r. – w kwocie 119 zł, październik 1998 r. – w kwocie 185 zł, listopad 1998 r. – w kwocie 288 zł, marzec 1999 r. – 45 zł, maj 1999 r. – w kwocie 86 zł, czerwiec 1999 r. – w kwocie 137 zł, lipiec 1999 r. – w kwocie 2 179 zł, sierpień 1999 r. – w kwocie 1 042 zł, wrzesień 1999 r. – w kwocie 150 zł, marzec 2000 r. – w kwocie 860 zł, kwiecień 2000 r. – w kwocie 1 042 zł, maj 2000 r. – w kwocie 393 zł, czerwiec 2000 r. – w kwocie 584 zł, sierpień 2000 r. – w kwocie 147 zł, wrzesień 2000 r. – w kwocie 217 zł, grudzień 2000 r. – w kwocie 1 636 zł,
Jako podstawę wznowienia strona podała przede wszystkim fakt ujawnienia nowych okoliczności faktycznych oraz dowodów istniejących w dniu wydania decyzji wymiarowych, a nieznanych organowi podatkowemu - art. 240§1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p."). Stwierdziła bowiem, że faktury oraz rachunki w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, które były podstawą obliczenia przychodu, przyjętego w tych rozstrzygnięciach miały charakter "pusty", fikcyjny i nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Na okoliczność powyższych faktów skarżąca i jej mąż byli gotowi złożyć obszerne wyjaśnienia celem ustalenia prawdziwej wielkości osiąganych przychodów. Wyjaśnienia te, co do okoliczności związanych z preparowaniem pustych faktur, są doniosłymi, istniejącymi w dniu wydania decyzji, a przy tym nieznanym organowi skarbowemu, dowodami w sprawie.
Po wydaniu postanowień wznawiających postępowanie w w/w sprawach, osiemnastoma decyzjami z dnia 6 lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uchylenia żądanych decyzji. W uzasadnieniach podano, że pierwotne decyzje miały związek z ujawnieniem prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu najmu pokoi gościnnych wraz z wyżywieniem. W postępowaniu podatkowym organ dysponował całą dostępną dokumentacją w sprawie – kopiami rachunków wystawionych przez podatniczkę, a zatem dysponował dowodami w rozumieniu art. 181 O.p. W dalszej części uzasadnienia zwrócono uwagę na nadzwyczajny charakter instytucji wznowienia postępowania. Przedmiotem postępowania prowadzonego w tym trybie nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie ustalenie spełnienia przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 O.p. W związku z tym za niezasadny został uznany argument, dotyczący pojawienia się nowych okoliczności faktycznych lub dowodów istniejących ale nieznanych organowi w momencie wydawania przedmiotowych decyzji.
Skarżąca nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów, świadczących, że wystawione przez nią faktury lub rachunki były spreparowane i dokumentowały wirtualne wielkości dochodów z tytułu usług rzeczywiście niewykonanych. Zdaniem organu twierdzenia skarżącej o fałszywości faktur stanowiły wyłącznie jej niczym niepoparte stanowisko.
W odwołaniach od powyższych rozstrzygnięć skarżąca domagała się zmiany w/w decyzji, zarzucając organowi naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez przyjęcie, iż wskazana w powołanej normie przesłanka wznowienia nie została spełniona. W swojej argumentacji podniosła, że zarówno ona jak i jej mąż J. C. byli w posiadaniu informacji dotyczących istotnych nowych okoliczności. Nowe fakty, których ujawnienie deklarują, nie mogły być znane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji wymiarowych, a przy tym, w istotny sposób rzutują na zakres i podstawy ich odpowiedzialności podatkowej.
Tym samym, materiał dowodowy, w oparciu o który zapadły kwestionowane przez podatniczkę decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, był niekompletny i jednostronny, w konsekwencji, ułomnościami tymi dotknięty jest cały obraz stanu faktycznego. Te nowe okoliczności dotyczyć miały kluczowych spraw jak statusu własnościowego nieruchomości będącej przedmiotem najmu, faktycznej ilości miejsc noclegowych w wynajmowanych pokojach oraz faktycznego wykorzystania tych miejsc, ustaleń czy kwoty ujęte w rachunkach były kwotami netto czy brutto, ustaleń czy były to tzw. "faktury puste", dramatycznej kondycji psychofizycznej skarżącej i jej rodziny, która rzutowała na przebieg postępowań podatkowych. Zaniechanie przeprowadzenia dowodów z wyjaśnień podatniczki oraz zeznań J.C. doprowadziło do naruszenia art. 122 O.p. i wymaga skorygowania przez organ odwoławczy.
Po rozpatrzeniu odwołań, kolejnymi osiemnastoma decyzjami z dnia 11 sierpnia 2011 r., nr od [...] do nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, podzielając w pełni poglądy Naczelnika Urzędu Skarbowego.
W uzasadnieniach decyzji organ zwrócił uwagę, że pismem z dnia 6 kwietnia 2009 r., zwrócił się do pełnomocnika strony o przesłane kopii dokumentów potwierdzających zasadności informacji podanych w odwołaniach. Pełnomocnik nie przedstawił żądanych dokumentów.
Organ odwoławczy podkreślił, że podnoszone przez skarżącą "nowe okoliczności" nie były istotne dla sprawy. W szczególności bezspornym w sprawie było, że skarżąca świadczyła usługi najmu z wyżywieniem i wystawiała rachunki dokumentujące tą sprzedaż. Nowa okoliczność polegająca na sfałszowaniu tych rachunków mogłaby stanowić przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240§1 pkt 1 O.p., jednak zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych fakt sfałszowania dowodów w sprawie powinien zostać potwierdzony stosownym wyrokiem sądu. W kwestii zarzutów braku przesłuchania na okoliczność czy kwoty na rachunkach były kwotami netto czy brutto, organ odwoławczy odwołując się do art. 15 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazał, że zastosowany przez Urząd Skarbowy sposób obliczenia należnego zobowiązania podatkowego był prawidłowy, a w przepisach w/w ustawy nie ma pojęcia "kwoty ubruttowione".
Dodał również, że kondycja psychofizyczna skarżącej i jej rodziny nie stanowi przesłanki wznowieniowej. Podsumowując organ II instancji stwierdził, że podatniczka wnioskując o wznowienie postępowania w istocie zmierzała do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, co w świetle art. 240§1 O.p. jest niedopuszczalne.
W skargach z dnia 9 czerwca 2009 r. skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonych decyzji oraz wniosła o dopuszczenie dowodu z przesłuchania strony i jej małżonka na okoliczność wystawiania przez podatników faktur, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:
- - art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – polegające na błędnej jego interpretacji w postaci uznania przez organ odwoławczy, że okoliczność wystawiania przez podatnika "pustych" faktur nie stanowi nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi wydającemu te decyzje,
- - art. 180§1 O.p. - poprzez niedopuszczenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczność wystawiania faktur dokumentujących fikcyjne operacje gospodarcze, które to mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, czym jednocześnie organ naruszył:
- - art. 187§1 O.p. - poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w postępowaniu,
- - art. 191 O.p. - poprzez ocenę czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie materiału dowodowego zebranego w sposób niekompletny.
W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podniósł, że okoliczność wystawiania faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, spełnia przesłanki z art. 240§1 pkt 5 O.p., ponieważ
- - są to nowe okoliczności faktyczne a zeznania podatniczki i jej małżonka w tej kwestii są nowymi dowodami, które nie były przedmiotem postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznych,
- - powyższe okoliczności i dowody istniały w momencie wydania decyzji ostatecznych, gdyż wystawione faktury były objęte przedmiotem postępowania podatkowego, a podatnicy mogli być zawsze przesłuchani przez organ podatkowy na okoliczność wystawiania faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane,
- - powyższe nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nie były znane organowi. Jak wynika z dokumentacji postępowania podatkowego, organ nigdy nie brał pod uwagę okoliczności, że wystawione przez podatników faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.
Pełnomocnik zwrócił uwagę, że zarzut podniesiony we wniosku o wznowienie postępowania oraz w odwołaniach od decyzji wydanych w pierwszej instancji, posiada również przymiot istotności. Okoliczność wystawiania pustych faktur powoduje, że brak jest podstawy do opodatkowania. Tym samym wpływa na odmienne rozstrzygnięcie i wywołuje konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznych w całości. Skarżąca podniosła także, że organ odwoławczy dokonał rozstrzygnięcia w sposób sprzeczny z przepisami Ordynacji podatkowej. Nie przeprowadził bowiem dowodu z zeznań podatnika do czego był zobowiązany na mocy przepisów Ordynacji podatkowej. Niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego spowodowało, że Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł posiadać obiektywnego obrazu stanu faktycznego wnioskowanego przez skarżącą. Jednocześnie oparł swoje rozstrzygnięcie na arbitralnie zgromadzonych dowodach, które uzasadniałyby z góry przyjętą hipotezę o braku podstaw do wznowienia postępowania.
W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
Skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.
W pierwszej kolejności w pełni podzielić należy poglądy organów, dotyczące wyjątkowego charakteru postępowania o wznowienie. Sad zauważa, że instytucja wznowienia postępowania podatkowego jest instytucją szczególną, gdyż sprzeciwia się ona jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. – określonej w art. 128 O.p. – zasadzie trwałości decyzji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą, decyzje od których nie przysługuje odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, która nie może być wzruszona w zwykłym trybie instancyjnym, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych, wyliczonych enumeratywnie w art. 240 § 1 pkt 1 – 11 O.p. Podkreślić także należy, że przedmiotem postępowania o wznowienie nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01, Lex nr 145008).
Istota zagadnienia w rozpoznanych sprawach sprowadza się do ustalenia, czy istniały podstawy do wznowienia postępowania wskutek wystąpienia wskazywanej przez pełnomocnika skarżącej przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W rozpoznanych sprawach skarżąca uzasadniając zaistnienie powyższej przesłanki wskazywała, że wystawione przez nią faktury i rachunki, na których oparto decyzje wymiarowe, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.
Sąd zauważa w związku z tym, że ustalenia organów prowadzących postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za w/w miesiące zostały oparte nie tylko na treści wystawionych przez skarżącą rachunków. W toku postępowania przeprowadzone zostały bowiem również oględziny budynku, w trakcie których uzyskano informacje potwierdzające wynajmowanie pokoi przez skarżącą. Okoliczność wiarygodności wystawionych przez skarżącą rachunków była zatem badana przez organy podatkowe w czasie prowadzenia postępowania w trybie zwykłym. Tym bardziej, że M.C. w składanych deklaracjach nie wykazała faktu prowadzenia działalności gospodarczej w spornych okresach czasu, z tego względu organ nie mógł się oprzeć jedynie na wystawionych za ten okres rachunkach, okoliczność faktycznego wynajmowania pokoi była zatem analizowana w postępowaniu wymiarowym. W takiej sytuacji, zawarte we wniosku o wznowienie postępowania twierdzenie, że rachunki te miały charakter "pusty" i nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji, poparte tylko twierdzeniami samej wnioskodawczyni, oraz zeznaniami jej męża nie mogą być uznane za nowe okoliczności, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
Podkreślić przy tym należy, że skarżąca uczestniczyła w pierwotnym postępowaniu wymiarowym i nie kwestionowała tych okoliczności, nigdy też (nawet w toku postępowania wznowieniowego) nie złożyła wniosku o przesłuchanie jako świadków np. odbiorców wystawianych przez nią rachunków. Dopiero na etapie postępowania wznowieniowego, skarżąca twierdziła, że wystawione przez nią rachunki są fikcyjne. Okoliczność ta w żaden sposób nie została jednak uprawdopodobniona. Podkreślić w związku z tym należy, że jeśli strona uważała, że po stronie organu prowadzącego postępowanie wymiarowe wystąpiły zaniechania w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego czy jakieś inne wadliwości proceduralne powinna była podnosić takie zarzuty w toku tego postępowania. Nie było żadnych przeszkód aby skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z jej przesłuchania w postępowaniu zwykłym oraz z przesłuchania - w charakterze świadka – J.C. na wskazywane przez nią we wniosku o wznowienie postępowania i odwołaniach od decyzji organu I instancji okoliczności. Mimo to wnioski takie nie zostały zgłoszone.
Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że podnoszona przez skarżącą okoliczność wystawiania rachunków dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w sytuacji gdy organ prowadzący postępowanie wymiarowe przeprowadził postępowanie dowodowe, w trakcie którego zbadano sposób w jaki wykorzystywane były pokoje, nie jest nową okolicznością, uzasadniającą wznowienie postępowania. Mimo to wymaga odnotowania, że w rozpoznanych sprawach, na etapie postępowania odwoławczego organ wezwał o przedstawienie dowodów na okoliczność m.in. faktycznej ilości wynajmowanych miejsc noclegowych i faktycznego ich wykorzystania ale skarżąca dowodów tych nie przedłożyła, ograniczając się do dowodzenia pozostałych podnoszonych okoliczności, tj. stanu własnościowego nieruchomości oraz stanu zdrowia swojej rodziny. Organy podjęły zatem działań w zakresie ustalenia stanu faktycznego dotyczącego transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi rachunkami i wobec bierności strony prawidłowo przyjęły, że w żaden sposób nie zostały, chociażby uprawdopodobnione okoliczności fikcyjności wystawianych przez skarżącą rachunków.
W świetle powyższych uwag Sąd podkreśla także, że istotą wznowienia postępowania jest usunięcie wad tego postępowania, które ujawniły się po tym jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne postępowanie dowodowe, w którym strona mogła czynnie uczestniczyć. Analiza treści wniosku o wznowienie postępowania oraz pozostałych pism pełnomocnika nasuwa wniosek, że skarżącej w istocie nie chodziło o wznowienie postępowania, lecz przeprowadzenie powtórnego postępowania wymiarowego w sprawach, ze zgłoszeniem dowodów i ich oceną. A to jest niedopuszczalne w trakcie postępowania wznowieniowego.
Odnośnie natomiast pozostałych zarzutów zaznaczyć trzeba, że dla ustalenia obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu dzierżawy lub najmu nie jest istotne ustalenie prawa własności przedmiotu tych umów. Ważne jest, kto był ich stroną i w ten sposób uzyskiwał obrót w postaci stosownego czynszu. Do zawarcia tego rodzaju kontraktów bowiem nie jest koniecznym bycie właścicielem przedmiotu najmu lub dzierżawy. Wystarczające jest prawo dysponowania przedmiotem umowy. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zawierała w tym zakresie jakiegokolwiek przepisu wprowadzającego odmienne zasady, niż wynikające z ogólnej reguły określonej w art. 659 kodeksu cywilnego. Z treści znajdujących się w aktach rachunków wynikało jednoznacznie, że świadczącym usługi najmu (w części z wyżywieniem) była skarżąca. Wobec czego kwestie prawa własności oraz uczestnictwa innych współwłaścicieli w zakresie przychodów otrzymywanych przez skarżącą nie miały w ogóle znaczenia w sprawach.
Za niezasadne należy również uznać argumenty dotyczące jakoby błędnego obliczenia podstawy opodatkowania w pierwotnych decyzjach. Strona sugerowała, że organy arbitralnie przyjęły, że kwoty wykazane w rachunkach były kwotami netto i nie ustaliły czy były to kwoty brutto. Należy jednak zauważyć, że: po pierwsze podniesione w tym zakresie argumenty zmierzały do ponownego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy, co – jak już wcześniej wskazano - w świetle art. 240 §1 O.p. było niedopuszczalne; po drugie, nawet i w tym przypadku skarżąca nie wskazała w jakim to zakresie został naruszony art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w sytuacji gdy organ odwoławczy w zaskarżonych decyzjach uzasadniał z jakich to przyczyn pierwotne decyzje określały podstawę opodatkowania przy przyjęciu kwot wykazanych w rachunkach jako kwoty brutto.
Na pozytywną decyzję o uchyleniu poprzednio wydanych decyzji nie mogła mieć wpływu również rzekomo zła kondycja psychofizyczna skarżącej czy też jej rodziny. Należy zauważyć, że skarżąca (na skutek wezwania organu) nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów dotyczących roku 2003 tj. roku, w którym zakończyło się postępowanie wymiarowe, potwierdzających podnoszone przez nią okoliczności. Niezasadne były więc argumenty strony zarzucające organom brak uwzględnienia wpływu stanu zdrowia na realizację prawa skarżącej do obrony swoich interesów.
Mając na uwadze powyższe Sąd na zasadzie art. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ze względu na bezzasadność skarg orzekł jak w sentencji wyroku.
Sąd zarządził połączenie spraw objętych sygnaturami akt od I SA/Kr 1702/11 do I SA/Kr 1719/11 do wspólnego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia na zasadzie art. 111§2 w/w ustawy, ponieważ niewątpliwie pozostawały one ze sobą w związku, jako że dotyczyły tego samego żądania (podstawy wznowienia), tej samej skarżącej, tyle że różnych decyzji wymiarowych.