Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 175/20

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji) postanowieniem z dnia 29 listopada 2019 r. nr [...]utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 26 lipca 2019 r. nr [...] wydane dla S. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości położonej w Krakowie, stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] znajdujący się w budynku nr [...] przy - w kwocie 2.399,00 zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy:

W dniu 30 maja 2014 r. aktem notarialnym Repertorium A nr[...] dokonał sprzedaży na rzecz Spółki lokalu mieszkalnego nr [...] znajdującego się w budynku nr [...] przy w Krakowie, za cenę 700.000,00 zł.

Po zweryfikowaniu aktu notarialnego i analizie przedmiotu umowy pod względem jego wartości rynkowej, NUS stwierdził, że wynikająca z umowy sprzedaży wartość określona przez Strony transakcji odbiega od wartości rynkowych podobnych nieruchomości na dzień powstania obowiązku podatkowego. W związku z powyższym NUS postanowieniem z dnia 1 października 2018 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, z tytułu zawartej w dniu 30 maja 2014 r. umowy sprzedaży nieruchomości położonej w Krakowie, stanowiącej lokal mieszkalny nr 2, znajdujący się w budynku w K. NUS działając na podstawie art. 6 ust. 2 - 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1150, ze zm.; dalej: u.p.c.c.), pismem z dnia 14 grudnia 2018 r. wezwał Stronę do zmiany wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej, podając jednocześnie wartość lokalu mieszkalnego nr 2, w stanu na dzień dokonania czynności według własnej, wstępnej oceny, w wysokości 1.252.920,00 zł.

Spółka pismem z dnia 2 stycznia 2019 r. nie wyraziła zgody na wartość lokalu mieszkalnego nr 2 zaproponowaną przez organ I instancji.

NUS postanowieniem z dnia 21 lutego 2019 r. nr [....] UNP nr [...] powołał biegłego E. H. z listy rzeczoznawców majątkowych celem sporządzenia opinii określającej wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości.

W dniu 28 marca 2019 r. do NUS wpłynął operat szacunkowy sporządzony przez E. H. oraz W. W. (dalej: operat sporządzony na dzień 20 marca 2019 r.) w którym rzeczoznawcy określili wartość lokalu mieszkalnego nr [...] na kwotę 1.252.920,00 zł.

NUS decyzją z dnia 26 lipca 2019 r. nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości położonej w K. stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] znajdujący się w budynku w kwocie 31.512,00 zł. W decyzji tej przyjął jako podstawę opodatkowania wartość rynkową lokalu mieszkalnego nr [...] określoną w operacie sporządzonym na dzień 20 marca 2019 r.

Od decyzji tej Strona złożyła odwołanie.

DIAS decyzją z dnia 28 listopada 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia 26 lipca 2019 r.

NUS, działając na podstawie m.in. "art. 269 § 1 i art. 270a w związku art. 265 § 1, art. 267 § 1" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 6 ust. 2-4 u.p.c.c., opisanym na wstępie postanowieniem ustalił koszty postępowania w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości położonej w K. stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] znajdujący się w budynku nr [...], przy na kwotę 2.399,00 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że dokonał określenia wartości lokalu mieszkalnego nr [...] z uwzględnieniem opinii biegłego w wysokości 1.252.920,00 zł i wartość ta różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika.

Strona na postanowienie NUS złożyła zażalenie zarzucając postanowieniu naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez dowolną, a nie wszechstronną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji ustalenie wartości nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny nr [...], znajdujący się w budynku nr[...] objęty księgą wieczystą o numerze [...] na podstawie opinii biegłego E. H. z dnia 20 marca 2019 r., które to naruszenie miało wpływ na treść wydanego w sprawie postanowienia i co w konsekwencji doprowadziło do obciążenia Strony kosztami przedmiotowego postępowania, podczas gdy przyjęta w opinii biegłego metoda wyceny jest błędna i tym samym koszty jej sporządzenia nie mogą obciążać Strony.

Ponadto Strona podniosła, że zaskarżone postanowienie jest przedwczesne, a to dlatego, że w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności musi zostać prawomocnie ustalona kwestia, czy zbywana nieruchomość jest nieruchomością lokalową, czy też nieruchomością budynkową, z tego względu, że przedmiotem nabycia był budynek, który w sposób sztuczny został podzielony m.in. na lokal o "powierzchni 845,83 m2 i znajduje się na różnych kondygnacjach".

W oparciu o powyższe zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

DIAS wskazanym powyżej postanowieniem z dnia 29 listopada 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS.

Organ II instancji w uzasadnieniu postanowienia odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania uznał go za nieuzasadniony i wskazał, że ustosunkował się do tego zarzutu szczegółowo w decyzji z dnia 28 listopada 2019 r.

Z kolei DIAS odnosząc się do zarzutu przedwczesnego wydania zaskarżonego postanowienia wskazał, że jest on również nieuzasadniony, gdyż przepis art. 269 O.p. nie określa terminu wydania postanowienia. Skoro ustawodawca nie przewiduje żadnego ograniczenia czasowego, to co za tym idzie, uważa się za uzasadnione wydanie postanowienia ustalającego wysokość kosztów postępowania (powołania biegłego) w dacie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (jednocześnie z nią). Postanowienie w sprawie kosztów postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym (ma odrębny byt), dotyczącym kwestii incydentalnej, nie związanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania. Względna samoistność postanowienia o kosztach powoduje, że nie ma ono wpływu na wykonalność decyzji administracyjnej. Na poparcie swojego stanowiska organ II instancji przywołał tezy wyroku WSA w Gliwicach z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 291/17 oraz wyroku NSA z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3930/17.

Dalej DIAS wskazał, że wynagrodzenie biegłego zgodnie z art. 265 § 1 O.p. zalicza się do kosztów postępowania podatkowego. Przy czym podatnik obciążony jest kosztami sporządzenia opinii tylko wówczas, gdy wartość rynkowa określona w opinii biegłego przekroczy więcej niż 33% wartość podaną przez podatnika. W przeciwnym wypadku organ podatkowy nie może obciążyć podatnika tymi kosztami.

Z powołanych przepisów wynika, iż aby obciążyć podatnika kosztami opinii biegłego muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1. - podatnik pomimo wezwania do podwyższenia wartości - w wyznaczonym terminie, nie krótszym niż 14 dni, nie udzieli odpowiedzi lub poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej oraz
2. - wartość określona z uwzględnieniem opinii biegłego różni się o więcej niż o 33% od wartości podanej przez podatnika.

DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie powyższe warunki zostały spełnione i przedstawił przebieg postępowania przed organem I instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Następnie DIAS kolejno przytoczył przepisy art. 89 ust.1-3 i ust. 5 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach w sprawach cywilnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 785, ze zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 518 ze zm.) i stwierdził, że z akt sprawy wynika, że biegli w zakresie szacowania E. H. oraz M. W. złożyli w Urzędzie Skarbowym K. w dniu 3 kwietnia 2019 r. "Kartę pracy" oraz fakturę z dnia 27 marca 2019 r. nr [...], dotyczące wyliczenia kosztów wynagrodzenia tj. kwoty brutto 2.399,12 zł. "Karta pracy" dotycząca wyliczenia kosztów wynagrodzenia wskazuje, iż opracowanie opinii zajęło biegłym łącznie po 25 godzin. Rzeczoznawcy szczegółowo opisali wykonane czynności oraz podali sposób wyliczenia ostatecznego wynagrodzenia, które jest zgodne z powołanymi wyżej przepisami.

DIAS podkreślił, że kwestia obciążenia strony postępowania kosztami biegłego, w przypadku procedury podwyższenia wartości rynkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych, nie jest sprawą uznaniową organu i wynika z jednoznacznych regulacji prawnych. Analiza akt niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że Strona udzieliła odpowiedzi na wezwanie, lecz nie wyraziła zgody na podwyższenie wartości do kwoty zaproponowanej przez organ podatkowy. W sytuacji zatem, gdy Strona odmówiła podwyższenia wartości rynkowej przedmiotu umowy sprzedaży, organ podatkowy zobligowany był, stosownie do treści art. 6 ust. 4 u.p.c.c., do powołania biegłego.

Mając na uwadze fakt, że wartość nieruchomości położonej w Krakowie, stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] znajdujący się w budynku nr [...] przy obj. kw nr [...], ustalona przez rzeczoznawców majątkowych, wyznaczonych przez organ podatkowy (1.575.585,00 zł) przekroczyła 33% wartości wskazanej przez Stronę "(950.000,00 zł)", stosownie do dyspozycji art. 6 ust. 4 u.p.c.c., Strona zobowiązana jest do poniesienia kosztów przedmiotowej wyceny. Dokonując oceny rzetelności przedmiotowego operatu w granicach swoich kompetencji, tj. w zakresie jego logiczności i poprawności wnioskowania, zgodnego z zasadami rozumowania, organ podatkowy nie stwierdził uchybień pozbawiających ten dokument wartości dowodowej, uznano bowiem, iż sporządzona wycena opiera się formalnie na obowiązujących przepisach prawa oraz z uwzględnieniem przepisów art. 6 ust. 2-4 u.p.c.c.

Podsumowując DIAS stwierdził, że biorąc pod uwagę różnicę w wartości szacowanego prawa NUS prawidłowo obciążył Stronę kosztami "opinii, którą sporządzili powołani w toku prowadzonego postępowania biegli rzeczoznawcy" i był uprawniony do wydania postanowienia ustalającego koszty opinii biegłego rzeczoznawcy.

Na postanowienie DIAS Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę w której zarzuciła naruszenie:

1. - art. 265 § 1 w zw. z art. 267 § 1 w zw. z art. 269 § 1 O.p. w zw. z art. 6 ust. 4 in fine u.p.c.c., poprzez obciążenie Skarżącej kosztami sporządzonej przez biegłego opinii w postępowaniu dotyczącym ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, podczas gdy opinia ta zawiera błędy merytoryczne, w szczególności nie brała pod uwagę, iż przedmiotem transakcji była w istocie sprzedaż całego budynku, natomiast stricte ze względów formalnych przedmiotem sprzedaży były poszczególne lokale, na co wskazuje w szczególności fakt, iż jeden z lokali posiadał powierzchnię 845,83 m2 i był umiejscowiony na kilku kondygnacjach, obejmując w zasadzie cały budynek, więc w związku z powyższym specyfika lokalu, istotne cechy nieruchomości oraz warunki zawarcia transakcji zostały pominięte w wycenie sporządzonej przez biegłego, w związku z czym z uwagi na te okoliczności Skarżąca nie powinna zostać obciążona kosztami jej sporządzenia, ponieważ zawiera ona istotne wady, a ponadto art. 6 ust. 4 in fine u.p.c.c. ma charakter sankcyjny;
2. - art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 235 w zw. z art. 239 O.p., poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do wszystkich podniesionych przez Skarżącą zarzutów i poprzestanie jedynie na odesłaniu w tym zakresie do uzasadnienia innego aktu administracyjnego, to jest decyzji wydanej przez organ odwoławczy, utrzymującej w mocy decyzję o określeniu wysokości podatku przez organ I instancji, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwości sporządzenia przez organ uzasadnienia w stopniu uniemożliwiającym kontrolę instancyjną oraz naruszającym tym samym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, a także wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi organy kierują się przy załatwianiu sprawy.

Na podstawie tych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Kontrolując zaskarżone postanowienie DIAS, jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że naruszają one prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, przy czym zarzuty skargi nie miały wpływu na uchylenie tych postanowień.

Na początek wymaga podkreślenia, że kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddano tylko postanowienie DIAS z dnia 29 listopada 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia 26 lipca 2019 r. obciążające Skarżącą kosztami postępowania.

Ocena sprawy nie może wykraczać poza zasadność obciążenia Skarżącej kosztami opinii biegłego rzeczoznawcy, w związku z uznaniem przez organ podatkowy, że wartość nieruchomości podana przez Skarżącą w zawartej w dniu 30 maja 2014 r. umowie sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 2 w wysokości 700.000,00 zł była zaniżona. Dlatego ocenie w postępowaniu nie było poddane merytorycznie rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie wymiaru zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. W postępowaniu dotyczącym ponoszenia kosztów postępowania Sąd bada wyłącznie kwestię dotyczącą prawidłowości postępowania organu w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania podatkowego.

Kwestia obciążenia strony postępowania kosztami biegłego, w przypadku procedury podwyższenia wartości rynkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych, nie jest sprawą uznaniową organu i wynika z jednoznacznych regulacji prawnych.

Koszty postępowania, a do takich należy wynagrodzenie biegłego za sporządzoną opinię, reguluje Rozdział 23, Działu IV O.p. w przepisach od art. 264 do art. 271. Zgodnie z art. 264 O.p. koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa albo określona jednostka samorządu terytorialnego, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej. Art. 265 § 1 O.p. określa natomiast, co należy zaliczyć do kosztów postępowania, wymieniając m.in. wynagrodzenie przysługujące biegłym (pkt 3). Zauważyć należy, że wyliczenie zawarte w art. 265 § 1 O.p. nie jest wyliczeniem pełnym. Przemawia za tym treść art. 265 § 2 tej ustawy, zgodnie z którym organ może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki. Warunkiem ich zaliczenia jest jednak bezpośredni związek z rozstrzygnięciem sprawy. O tym, jakie wydatki zaliczyć i czy mają bezpośredni związek z rozstrzygnięciem sprawy, decyduje organ podatkowy. Bez znaczenia jest natomiast fakt z czyjej inicjatywy koszty powstały, w szczególności w postępowaniu - na wniosek, czy z urzędu.

Jednocześnie podkreślić należy, że od ogólnej zasady ponoszenia kosztów postępowania przez Skarb Państwa przepisy przewidują wyjątki. W myśl art. 267 § 1 pkt 4 O.p. stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Niewątpliwie za odrębny przepis należy uznać regulację z art. 6 ust. 4 u.p.c.c., umożliwiającą obciążenie strony postępowania (podatnika) tymi kosztami, jeżeli wartość rynkowa nieruchomości określona z uwzględnieniem opinii biegłego różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika.

Dodatkowo wskazać należy, że stosownie do brzmienia art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Według art. 6 ust. 2 u.p.c.c. wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów. Zgodnie natomiast z ust. 3 ww. przepisu, jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny.

Następnie stosownie do treści art. 6 ust. 4 u.p.c.c., mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, jeżeli podatnik pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik.

Podkreślenia wymaga również, że wydane na podstawie art. 269 § 1 O.p. postanowienie o kosztach postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym, dotyczącym kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że rozstrzygnięcie o kosztach nie wpływa na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie, co do jej istoty. Postanowienie w sprawie kosztów postępowania, jak i decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, mają odrębny byt prawny i jako akty są względem siebie samoistne.

Analiza akt niniejszej sprawy prowadzi natomiast do wniosku, że Spółka zakwestionowała zaproponowaną przez organ podatkowy wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości, stojąc na stanowisku, że przedłożony przez nią operat szacunkowy, sporządzony przez biegłych K. B. i G. W. wyznaczał jej właściwą wartość.

Ustawodawca przewidując możliwość sporu w zakresie wyceny obarczonej błędem stworzył procedurę, w której wyceny dokonuje rzeczoznawca majątkowy, posiadający odpowiednią wiedzę i uprawnienia w przedmiocie wyceny nieruchomości.

W sytuacji zatem, gdy Skarżąca odmówiła podwyższenia wartości rynkowej przedmiotu umowy sprzedaży, organ I instancji był niejako zobligowany, stosownie do treści art. 6 ust. 4 u.p.c.c., do powołania biegłego.

NUS postanowieniem z dnia 21 lutego 2019 r. nr [...] postanowił przeprowadzić "dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego Pani E. H. posiadającego uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości Nr [...] który został wpisany do centralnego rejestru rzeczoznawców majątkowych prowadzonego przez Urząd Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast w celu: sporządzenia opinii określającej wartość rynkową lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w K. obj.kw nr [...], według stanu z dnia dokonania czynności cywilnoprawnej tj. 30.05.2014r.- akt notarialny Rep. [...] (karta nr [...] tom I akt administracyjnych organu I instancji przedstawionych do sprawy [...]).

Z kolei NUS postanowieniem z dnia 21 lutego 2019 r. nr [...] UNP: [...] postanowił "powołać biegłego rzeczoznawcę Panią E H. (...) do sporządzenia opinii określającej wartość rynkową lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w K. pr (karta nr [...] akt administracyjnych przedłożonych do sprawy [...]).

Z protokołu odbioru operatu szacunkowego z dnia 28 marca 2019 r. nr [...] wynika, że "W dniu dzisiejszym w Urzędzie Skarbowym K. została przedłożona opinia szacunkowa sporządzona przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego E. H. (nr uprawnień zawodowych [...] określająca wartość rynkową nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny nr [...]położony w K. przy " (karta nr [...]akt administracyjnych akt administracyjnych przedłożonych do sprawy [...]).

Tymczasem z zalegającego w aktach sprawy operatu szacunkowego dotyczącego "określenia wartości rynkowej prawa własności do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w K. przy [...] objętego księga wieczystą nr [...]" (karty nr [...] tom I akt administracyjnych przedłożonych do sprawy [...]) wynika, że autorami opracowania są dr E. H. oraz mgr inż. M. W. Na stronach operatu widnieją ich pieczęcie okrągłe m.in. o treści Rzeczoznawca Majątkowy z podaniem ich imienia i nazwiska oraz nr uprawnienia. oraz nieczytelne podpisy. Z zalegającej w aktach sprawy "Karty Pracy" (karta nr [...] akt administracyjnych przedłożonych do sprawy [...] wynika, że M. W. przepracował przy opracowywaniu operatu 25 godzin, nota bene tyle samo co powołany przez organ biegły E. H. W operacie tym określono wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości na kwotę 1.575.585,00 zł (str. 20 operatu karta nr [...]akt administracyjnych przedłożonych do sprawy [...]).

NUS decyzją z dnia 26 lipca 2019 r., określił Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości położonej w K. stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] przyjmując jako podstawę opodatkowania wartość rynkową lokalu mieszkalnego nr [...] określoną w operacie sporządzonym na dzień 20 marca 2019 r. Decyzję tę utrzymał w mocy DIAS decyzją z dnia 28 listopada 2019 r.

WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 174/20 uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając w tym wyroku m. in., po pierwsze, że dowody w sposób nie budzący najmniejszych wątpliwości wskazują że M. W. był współautorem operatu szacunkowego. Po drugie, że przedłożone Sądowi akta sprawy "nie zawierają postanowienia NUS powołującego M. W. na biegłego w znaczeniu procesowym, dlatego Sąd przyjął, że organ I instancji nie powołał na biegłego w znaczeniu procesowym M. W. Z akt sprawy nie wynika, na jakiej podstawie M. W. stał się współautorem przedstawionego organowi w dniu 28 marca 2019 r. operatu szacunkowego z dnia 20 marca 2019 r. i miał dostęp do dowodów zgromadzonych w sprawie, zawierających indywidualne dane objęte tajemnicą skarbową, co wprost wynika z operatu sporządzonego na dzień 20 marca 2019 r. Na stronie 4 tego operatu w pkt 3.3 wymienione są dowody udostępnione przez NUS w celu sporządzenia opinii".

(....) Po trzecie, że operat szacunkowy sporządzony wg. stanu na dzień 20 marca 2019 r., na którym oparły swoje decyzje orzekające w sprawie organy podatkowe "nie może być zatem uznany przez Sąd jako podstawa dokonanych ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak wynika z tego przepisu przesłanką uznania środka dowodowego za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. jest jego niesprzeczność z prawem. Obowiązkiem organu podatkowego jest czuwanie nad tym, ażeby nie posłużyć się dowodem sprzecznym z prawem. Ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego może zatem nastąpić wyłącznie legalnymi środkami dowodowymi (podkreślenie Sądu). Sprzeczność z prawem oznacza sprzeczność z prawem materialnym lub sprzeczność z prawem procesowym. W niniejszej sprawie zachodzi sprzeczność z prawem procesowym, gdyż współautorem przedmiotowego operatu szacunkowego była osoba nie powołana przez organ na biegłego, a w świetle art. 197 § 2 w zw. z art. 216 § 1 O.p., biegłym uprawnionym do sporządzenia opinii może być tylko osoba powołana przez organ.

Nie ma w tym wypadku znaczenia fakt, że współautor operatu niepowołany na biegłego przez organ, ma uprawnienia rzeczoznawcy majątkowego, jak również nie ma znaczenia fakt, że drugim współautorem operatu była osoba powołana na biegłego przez organ. Zaakceptowanie takiej sytuacji przez Sąd oznaczałoby, że osoba powołana na biegłego decydowałaby za organ podatkowy kto powinien sporządzić opinię".

Zatem w sprawie o sygn. Akt [...] Sąd stwierdził, po pierwsze, że nie jest biegłym w znaczeniu procesowym osoba niepowołana na biegłego przez organ podatkowy prowadzący postępowanie, po drugie, że sporządzony na zlecenie organu I instancji operat szacunkowy obciążony jest wadą skutkującą niemożnością uznania go za dowód w postępowaniu, na podstawie którego określono wartość rynkową nabytej przez Skarżącą nieruchomości.

Przedstawione powyżej stwierdzenia Sądu w sprawie o sygn. mają zdaniem Sądu r[...]ozpatrującego niniejszą sprawę bezpośrednie przełożenie na zasadność obciążenia Skarżącej kosztami opinii biegłego rzeczoznawcy.

Po pierwsze w sytuacji, gdy operat szacunkowy (opinia biegłego) został sporządzony m.in. przez osobę, która nie była powołana na biegłego, wynagrodzenie takiej osoby wypłacone przez organ podatkowy, w świetle art. 265 § 1 pkt 3 O.p., nie może być uznane jako wynagrodzenie biegłego (nie jest wynagrodzeniem biegłego), a w konsekwencji nie może być zaliczone do kosztów postępowania, gdyż zgodnie z tym przepisem jedynie wynagrodzenie przysługujące biegłym, może być uznane za koszt postępowania podatkowego.

Po drugie, gdy dowód z opinii biegłego nie został uznany za dowód w postępowaniu, na podstawie którego określono wartość rynkową nabytej przez Skarżącą nieruchomości, w świetle art. 6 ust. 4 zdanie drugie, brak jest punktu odniesienia do stwierdzenia czy wartość określona z uwzględnieniem opinii biegłego powołanego przez organ różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, czyli nie można stwierdzić, czy został spełniony warunek obciążenia podatnika kosztami tej opinii.

Po trzecie, skoro przesłanką uznania środka dowodowego za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. jest jego niesprzeczność z prawem, to oczywistym jest, że koszty poniesione przez organ związane z pozyskaniem dowodu, który okazał się pozyskany sprzecznie z prawem procesowym, nie mogą obciążać strony postępowania.

Po czwarte, organ I instancji wypłacając wynagrodzenie za sporządzenie dowodu, który okazał się uzyskany sprzecznie z prawem procesowym, czyli za sporządzenie operatu szacunkowego z dnia 20 marca 2020 r. osobie, która nie była biegłym w rozumieniu procesowym, działał w tym zakresie bez podstawy prawnej, gdyż z osobą tą nie łączył go żaden stosunek prawny, na podstawie którego mógł dokonać wypłaty wynagrodzenia takiej osobie. Tym samym organ I instancji naruszył przepis art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Nie ma znaczenia, że faktura za sporządzenie operatu z dnia 20 marca 2020 r., została wystawiona przez biegłego powołanego przez organ podatkowy, skoro faktura ta została wystawiona na podstawie "Karty pracy" z której jednoznacznie wynika, że M. W. pracował przy sporządzaniu operatu z dnia 20 marca 2019 r., przez 25 godzin i jego praca została wyceniona na kwotę 995,99 zł, a kwota ta została uwzględniona w wystawionej fakturze z dnia 27 marca 2019 r. nr [...]. Z kolei faktura ta dla organu I instancji stała się podstawą ustalenia kosztów postępowania, a w konsekwencji obciążenia Skarżącej również za pracę osoby, która nie była biegłym powołanym przez NUS.

W związku z powyższym Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a. oraz art. 145 § 3 P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji oraz umorzył postępowanie w sprawie ustalenia kosztów postępowania w kwocie 2.399,00 zł związanych ze sporządzeniem operatu szacunkowego wg. stanu na dzień 20 marca 2019 r.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi dotyczącego oceny samego operatu szacunkowego, a w szczególności wadliwości operatu w zakresie uznania, że nie nastąpiła sprzedaż całego budynku, a poszczególne lokale, jeszcze raz Sąd podkreśla, że w sprawie dotyczącej ponoszenia kosztów postępowania Sąd bada wyłącznie kwestię dotyczącą prawidłowości postępowania organu w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania podatkowego, a nie dokonuje merytorycznej oceny sporządzonego operatu. Powyższe oznacza również, że zarzuty skargi dotyczące prawidłowości opinii i wyciągniętych przez organ wniosków na podstawie tej podstawie opinii wykraczają poza zakres postanowienia dotyczącego kosztów postępowania, a tym samym poza zakres kontroli Sądu.

Na marginesie Sąd już tylko zaznacza, że do kwestii czy Skarżąca kupiła budynek czy samodzielne lokale w budynku, szczegółowo odniósł się w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 174/20.

Natomiast odnosząc się do zarzutu przedwczesnego wydania postanowienia o kosztach postępowania, Sąd podziela stanowisko organu II instancji, że art. 269 O.p. nie określa terminu wydania postanowienia. Zgodnie z art. 269 §1 O.p. organ podatkowy ustala, w drodze postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia. Nie ma najmniejszej wątpliwości, że obecne brzmienie daje organom możliwość rozstrzygania o wysokości kosztów, które strona jest obowiązana ponieść, w każdym stadium postępowania. Na taki wynik interpretacji wskazuje również wykładnia historyczna. Do 1 stycznia 2003 r. organy zobowiązane były ustalić wysokość kosztów postępowania jednocześnie z wydaniem decyzji. Z powyższego więc wynika, że postanowienie o kosztach może być wydane przed, jednocześnie, czy po wydaniu decyzji. Możliwość wydania postanowienia o kosztach jest ograniczona jedynie przepisem art. 68 § 1 O.p., stosowanym odpowiednio do kosztów postępowania na podstawie 271 § 2 O.p., a to oznacza, że nie może to nastąpić po upływie trzech lat od końca roku, w którym koszty te powstały. Ta ostatnia okoliczność nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie.

Sąd o kosztach postępowania orzekł na podstawie:

1. - art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 206 P.p.s.a.
2. - § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.),
3. - § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1800, ze zm.; dalej: rozporządzenie MS).

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy od skargi w wysokości 100,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika adwokata w wysokości 240,00 zł oraz 17,00 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od DIAS kwotę 357,00 zł.

Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Z kolei art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.

W niniejszej sprawie przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej, Sąd za konieczne uznał skorzystanie z art. 206 P.p.s.a. W świetle tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

Sąd uznał, że maksymalna wysokość tych kosztów, która wynosiłaby zgodnie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia MS – 480,00 zł, powinna być miarkowana i obniżona do kwoty 240,00 zł. Obniżenie to wynosi 50% w stosunku do maksymalnego wynagrodzenia i wynika z szacowanego przez Sąd nakładu pracy profesjonalnego pełnomocnika w tej sprawie. W ocenie Sądu zasądzona kwota jest adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika, gdyż treść sporządzonych dwóch skarg, w niniejszej sprawie oraz w sprawie sygn. Akt [...], jest co do zasady tożsama, zarówno co do zarzutów, jak i ich uzasadnienia, a zarzuty sformułowane w skargach, jak już Sąd powyżej wskazał, nie miały wpływu na rozstrzygnięcie Sądu.

Łączne wynagrodzenie pełnomocnika w obydwóch sprawach (sygn. Akt[...] wynosi 480,00 zł.