Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2012 r. wszczął w stosunku do G.R. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych mając na względzie fakt niezłożenia przez podatnika zeznania podatkowego PIT-38 za 2009 r., a także otrzymaną informację o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C za 2009 r. o osiągnięciu w tym roku z tego źródła dochodu w kwocie 112.763,74 zł.
W oparciu o wspomnianą informację oraz zeznania podatnika złożone na formularzu PIT-38 za lata 2007 i 2008, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T.decyzją z dnia 31 sierpnia 2012 r. nr [...] na podstawie o art. 30b ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") określił mu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych w kwocie 11.440,00 zł.
Organ wyjaśnił przy tym, że podejmowane próby ustalenia aktualnego miejsca pobytu podatnika okazały się bezskuteczne, w związku z czym wniesiono o wyznaczenie dlań kuratora, jako osoby nieobecnej. W dniu 20 lipca 2012 r. Sąd Rejonowy w T. Wydział I Cywilny wyznaczył podatnikowi przedstawiciela.
W odwołaniu od tej decyzji kurator podatnika zarzucił organowi naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 207 i art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 30 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., a polegającą na przyjęciu, że odwołujący G.R. miał nie wykazać w swoich dochodach innych źródeł i dochodów z kapitałów pieniężnych PIT-8C za 2009 r. pomimo że przecież podatnik zadeklarował w zeznaniach podatkowych PIT- 38 za 2007 r. i 2008 r. straty na odpłatnym zbyciu papierów wartościowych. Zadeklarowana została mianowicie strata w 2007 r. w kwocie 23.452,92 zł, natomiast w zeznaniu za 2008 r. w kwocie 81.653,00 zł. W konsekwencji, nawet gdyby przyjąć, że istotnie dokonana została transakcja odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2009 r. to i tak w oparciu o przepis art. 9 ust. 3 i 6 u.p.d.o.f. należałoby pomniejszyć uzyskany dochód o maksymalnie możliwą, a więc całą kwotę, która byłaby uzyskanym dochodem wskutek poniesienia strat z tego samego źródła w latach wcześniejszych.
Decyzją z dnia 6 listopada 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy podkreślił, że przepis art. 207 Ordynacji podatkowej stwierdzający jedynie, że organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej oraz że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji, w odniesieniu do przedmiotowej sprawy został w pełni zastosowany i w żaden sposób nienaruszony. Odnosi się to również do przepisu art. 45 ust. 6 zdanie drugie u.p.d.o.f. nakładającego na organ podatkowy obowiązek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w tym podatku, w "razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu" przez podatnika.
Natomiast w przypadku przepisów: art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 45 ust. 6 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., to nie zostały one słusznie zastosowane przez organ pierwszej instancji i w konsekwencji tego nie mogły i nie zostały naruszone.
Organ drugiej instancji nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisu art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. mającego zastosowanie do dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych na mocy dyspozycji ust. 6 tego samego artykułu. W zeznaniach złożonych za lata 2007 i 2008 podatnik wykazał poniesienie straty na odpłatnym zbyciu papierów wartościowych, w tym pochodnych instrumentów finansowych, odpowiednio w kwocie 23.452,92 zł i 81.653,28 zł. W związku z tym mógł dochód uzyskany za 2009 r. pomniejszyć maksymalnie o 50% kwoty straty za 2007 r. i 2008 r., czyli (23.452,92 x 50% = 11.726,46 zł) oraz (81.653,28 x 50% = 40.826,64 zł). O takie też kwoty dochód podatnika został przez organ pierwszej instancji pomniejszony. I nie mógł w świetle tychże przepisów zostać pomniejszony o wspomnianą w odwołaniu kwotę 105.106,20 zł, czyli sumę strat wykazanych w zeznaniach złożonych za lata 2007 i 2008.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie kurator podatnika powtórzył zarzut naruszenia przepisów art. 207 oraz art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 listopada 2012 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 31 sierpnia 2012 r.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.
Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa
Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 listopada 2012 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. z dnia 31 sierpnia 2012 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.
Jakkolwiek zarówno w odwołaniu, jak i skardze, kurator podatnika wskazywał na pierwszym planie przepisy postępowania podatkowego, uzasadnienie zarzutów sugeruje jednoznacznie, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie była ocena możliwości obniżenia dochodu uzyskanego przez podatnika w 2009 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych o całość straty jaką poniósł z tego tytułu w 2007 r. i 2008 r.
W obliczu nieścisłości podnoszonych zarzutów godzi się jednak prześledzić w niniejszym uzasadnieniu całokształt okoliczności, które doprowadziły organy do wydania kwestionowanych rozstrzygnięć.
Z mocy art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f.
Z treści art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f. wynika natomiast, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.
W terminie składania zeznań podatkowych podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania (art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f.). W razie zaś niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym (art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.).
W świetle przywołanych przepisów ustawodawca poddał opodatkowaniu dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w ramach odrębnego modelu. Wraz z innymi dochodami wymienionymi w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. tworzą one odrębne źródło. Wszelkie dochody wchodzące w jego skład sumują się, a utworzona w ten sposób suma dochodów - osiągniętych w ciągu całego roku podatkowego - podlega opodatkowaniu liniową stawką 19%.
Opodatkowanie na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. odbywa się w ramach samoopodatkowania. Do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego i odprowadzenia kwoty podatku do urzędu skarbowego obowiązany jest sam podatnik.
W celu realizacji tych obowiązków podatnik musi dysponować stosownymi informacjami o wysokości uzyskanych przychodów oraz poniesionych kosztów. Dochód podlegający opodatkowaniu stanowi bowiem różnicę pomiędzy uzyskanymi ze zbycia przychodami a kosztami ich uzyskania. W związku z tym ustawodawca zobowiązał podmioty, za pośrednictwem których podatnik uzyskuje przychody i ponosi przedmiotowe koszty do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz właściwemu organowi podatkowemu informacji o wysokości uzyskanego - za pośrednictwem podmiotu sporządzającego informację - dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. (tak przepisy art. 39 u.p.d.o.f.).
Co jednak najbardziej istotne w warunkach niniejszej sprawy, z uwagi na przyjęty model opodatkowania, w którym podatkowi podlega suma dochodów istnieje możliwość powstania straty podatkowej. Będzie to miało miejsce wówczas, gdy suma przychodów, o których mowa, będzie niższa od sumy kosztów ich uzyskania. Niemniej jednak z mocy wyraźnego przepisu art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwość rozliczania takiej straty w ciągu kolejnych 5 lat podatkowych, limitowana jest maksymalną obniżką dochodu w jednym roku podatkowym nie większą niż 50% straty.
Z racji wystawienia przez instytucję finansową informacji o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C za 2009 r., G.R. zobowiązany był na podstawie art. 30b ust. 6 w zw. z art. 45 ust. 1 i 1a pkt 1 u.p.d.o.f. złożyć w terminie do 30 kwietnia 2009 r. zeznanie o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych objętego hipotezą przepisu art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., czego jednak nie uczynił.
W tej sytuacji powinnością organu było określenie mu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym z tego tytułu, w szczególności przy uwzględnieniu treści art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. W tym celu odwołano się do treści złożonych przez podatnika zeznań za 2007 r. i 2008 r. Podatnik wykazał w nich poniesienie straty na odpłatnym zbyciu papierów wartościowych, w tym pochodnych instrumentów finansowych, odpowiednio w kwotach 23.452,92 zł i 81.653,28 zł. W związku z tym podatnik mógł dochód uzyskany za 2009 r. pomniejszyć maksymalnie o 50% kwoty straty za 2007 r. i 2008 r., czyli 40.826,64 zł (23.452,92 x 50% + 81.653,28 x 50%). O takie też kwoty dochód podatnika został przez organ podatkowy pomniejszony. Pomniejszenie go o wskazywaną przez kuratora podatnika kwotę 105.107,00 zł, czyli sumę strat wykazanych w zeznaniach złożonych za 2007 r. i 2008 r., byłoby natomiast właśnie działaniem bezprawnym.
Ustosunkowując się do zarzutów skargi wyjaśnić należy, że art. 207 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie, że organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Z uwagi na treść przywołanego już wcześniej art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. właśnie decyzja była prawidłową formą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Po rozpoznaniu odwołania strony również organ odwoławczy rozstrzyga sprawę decyzją (art. 233 Ordynacji podatkowej).
Skoro zaś nie zostały spełnione przesłanki określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej), a sam organ z oczywistych względów nie wdrażał tej procedury, to zupełnie niezrozumiały jest podnoszony w skardze zarzut uchybienia metodologii dokonywania szacowania.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.